14.3.2013

Päätös, josta valitetaan

Rovaniemen hallinto-oikeus 28.2.2011 nro 11/0059/1

Asian aikaisempi käsittely

A Oy, jonka osakkeista 224 kappaletta on omistanut B ja 34 kappaletta C, on ennen 31.1.2008 tapahtunutta jakautumistaan toiminut niin sanottuna tavallisena kiinteistöyhtiönä. Kokonaisjakautumisessa ovat muodostuneet Kiinteistö Oy L ja Asunto Oy R -nimiset yhtiöt. Kiinteistö Oy L -nimisen yhtiön osakkeiden lukumääräksi tuli 10 000 osaketta, joista B sai 8 682 osaketta ja C 1 318 osaketta. Asunto Oy R:n osakkeiden lukumääräksi tuli 161 osaketta ja ne tulivat osakkeenomistajille yhteisomistukseen siinä suhteessa, kuin he omistivat jakautuvan yhtiön osakkeet.

Kiinteistö Oy L:n omistukseen on siirtynyt K:n kunnassa sijaitseva tila L ja Asunto Oy R:n omistukseen R:n kunnassa sijaitseva tila M asuinrakennuksineen. Lisäksi molemmille yhtiöille on siirtynyt vähäisessä määrin saamisia, rahaa ja muita pankkisaamisia, ostovelkoja sekä Kiinteistö Oy L:lle lisäksi osingonjakovelkaa 12 245,85 euroa. Voittovaroja on siirtynyt Kiinteistö Oy L:lle 14 732,72 euroa ja Asunto Oy R:lle 107 317,30 euroa. Kiinteistö Oy L:n koko osakekanta on myyty 29.8.2008 tehdyllä kaupalla.

Yhtiön verotuksessa verovuodelta 2008 on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 52 h §:n perusteella katsottu, että jakautumista ei ole suoritettu pätevästä liiketaloudellisesta syystä, vaan jakautumisen pääasiallisena tarkoituksena on ollut tilan L luovutuksesta yhtiölle aiheutuvien veroseuraamusten kiertäminen ja tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaisen hankintameno-olettaman hyödyntäminen osakkeenomistajien verotuksessa.

Verotuksessa on katsottu A Oy:n purkautuneen. EVL 51 d §:n mukaan purkautuvan yhteisön verotuksessa vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä, joksi on tilan L osalta vahvistettu 330 000 euroa, joka perustuu Kiinteistö Oy L:n osakkeista maksettuun kauppahintaan. Tilan M osalta todennäköiseksi luovutushinnaksi on katsottu 150 000 euroa vastaavanlaisista kiinteistöistä samalla alueella vuoden 2008 vaihteessa maksettujen kauppahintojen perusteella.

A Oy:n verotuksessa on tuloutettu kiinteistöjen todennäköiset luovutushinnat, yhteensä 480 000 euroa, ja vähennetty niiden poistamattomat hankintamenot, yhteensä 159 984,38 euroa. Tämän johdosta yhtiön elinkeinotoiminnan tulos on noussut ilmoitetusta 49 852,54 eurosta 369 868,16 euroon.

Verotuksen oikaisulautakunta on 26.8.2009 tekemällään päätöksellä hyväksynyt A Oy:n oikaisuvaatimuksen, jonka mukaan jakautumisen on katsottava tapahtuneen EVL 52 c §:ssä tarkoitetulla tavalla veroneutraalisti, eikä yhtiön ole katsottava purkautuneen. Oikaisulautakunta on kumonnut toimitetun verotuksen valituksenalaiselta osaltaan ja palauttanut asian yritysverotoimistolle verotuksen uudelleen toimittamista varten.

Verotuksen oikaisulautakunta on perustellut päätöstään muun ohella seuraavasti:

Verrattuna siihen, että yhtiö myy omistamansa kiinteistön substanssikaupalla ostajalle, on jakautumisessa kiinteistön siirtäminen vastaanottavalle yhtiölle ja sen jälkeinen yhtiön osakekannan myyminen ostajalle verotuksellisesti sikäli edullista, että jälkimmäistä järjestelyä käyttämällä vältytään yhtiölle aiheutuvilta veroseuraamuksilta. Lisäksi osakkeenomistajien verotuksessa voidaan tällöin hyödyntää tuloverolain 46 §:n mukaista hankintameno-olettamaa. Edelleen se, että jakautumisessa toisena vastaanottavana yhtiönä on ollut asunto-osakeyhtiö, joka on jäänyt B:n ja C:n omistukseen ja johon on siirtynyt R:n kunnassa sijaitseva asuintalo, voi mahdollistaa huomattavan veroedun tuloverolain 48 §:n mukaisen oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevan säännöksen perusteella.

Sinänsä ei ole ollut estettä sille, että yhtiö olisi myynyt kiinteistön L tavanomaisella kiinteistökaupalla, jolloin yhtiön olisi oikaisulautakunnan mielestä tullut kaupan johdosta suorittaa veroa 54 447 euroa. Saadakseen myynnistä saadut varat osinkona yhtiöstä, osakkaat olisivat joutuneet maksamaan osinkoveron, jolta he välttyvät myydessään jakautumisessa muodostuneen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet. Osakkeiden myynnistä heille kuitenkin maksuunpannaan, 20 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen, 73 920 euron luovutusvoittoverot. Mitä tulee R:n kunnassa sijaitsevaan M:n tilaan, on jäänyt näyttämättä, että kiinteistö oman asunnon luovutuksen verovapauden saamisen jälkeen myytäisiin ja siitä saataisiin verotuksessa oletettu 150 000 euron kauppahinta.

Osakkailla on ollut käytössään eri vaihtoehtoja purkaa A Oy ja ottaa yhtiön varat omaan käyttöönsä. Heidän kannaltaan on ollut verotuksellisesti edullisinta valita EVL 52 c §:n mukainen jakautuminen. Yhtiön omistamien kiinteistöjen omistuksen eriyttäminen ja erillisten kiinteistöyhtiöiden muodostaminen on myös ekonomisista ja markkinointisyistä ollut tarkoituksenmukaista. Suoritettu järjestely ei ole ollut vapaa veroseuraamuksista, vaikka verotus ilmeisesti jääkin selvästi lievemmäksi kuin siinä tapauksessa, että olisi menetelty verotuksessa oikeaksi katsotulla tavalla. Edellytyksiä EVL 52 h §:ssä säädetyn veronkiertonormin soveltamiseen ei ole osoitettu olleen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista kokonaisuudessaan ja asian palauttamista yritysverotoimistoon verotuksen uudelleen toimittamista varten.

A Oy on oikaisuvaatimuksessa esittänyt jakautumisen perusteeksi tarpeettoman suuren kiinteistömassan realisointivaikeudet. Yhtiö on 3.7.2007 myynyt K:n kunnassa sijaitsevan N-nimisen tilan. Yhtiö on myös 18.7.2007 myynyt K:n kunnassa sijaitsevan O-nimisen tilan. Lisäksi yhtiö on verovuosina 2006 ja 2007 myynyt omistamansa Asunto Oy P:n osakkeet 70 500 euron kauppahinnalla, Asunto Oy S:n kahden huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet 170 000 euron kauppahinnalla sekä Asunto Oy T:n osakkeet 55 000 euron kauppahinnalla. Nämä ennen jakautumista toteutetut kiinteistö- ja osakekaupat osoittavat, että A Oy:n omaisuudesta on ollut tarkoitus luopua substanssikaupoilla. Siten edellä mainittua yhtiön oikaisuvaatimuksessaan esittämää perustetta jakautumiselle ei voida pitää uskottavana.

Koska A Oy:llä ei ole useaan vuoteen ennen jakautumista ollut liiketoimintaa, ei yhtiön toimille voi olla olemassa liiketaloudellisesti hyväksyttävää perustetta. Yhtiön esittämää kiinteistömassan realisointivaikeuksiin liittyvää syytä ei edes voida pitää laissa tarkoitettuna tai verotuksessa hyväksyttävänä syynä jakautumiselle, kuten ei myöskään yhtiön osakkeenomistajan verosuunnitteluun liittyvää perustetta. Asiassa ei ole esitetty minkäänlaista estettä sille, että A Oy olisi myynyt kiinteistön L tavanomaisella kiinteistökaupalla, etenkin kun yhtiö on edeltävinä vuosina toteuttanut substanssikaupoilla kiinteistöjen ja osakkeiden myynnit.

Edellä kuvatuissa olosuhteissa yhtiön jakautumisen tarkoituksena on ollut yksinomaan tai pääasiallisesti veronkiertämistarkoitus kiinteistön luovutuksesta yhtiölle aiheutuvien veroseuraamusten välttämiseksi ja tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitetun hankintameno-olettaman ja tuloverolain 48 §:n mukaisen oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevan säännöksen hyödyntämiseksi osakkeenomistajien verotuksessa. Järjestelyä ei ole pidettävä EVL 52 c §:n mukaisena veroneutraalina jakautumisena, vaan A Oy:n on katsottava järjestelyssä purkautuneen.

Yhtiö on antanut vastineen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja saattanut verotuksen, sellaisena kuin se on ollut ennen verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä, voimaan.

Perustelut

EVL 52 c §:n 1 momentin mukaan jakautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä siten, että kaikki sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle osakeyhtiölle (kokonaisjakautuminen) ja jossa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta yhtiön maksettua osakepääomaa.

EVL 52 h §:n mukaan lain 52 ja 52 a - 52 g §:ssä olevia säännöksiä ei sovelleta, jos on ilmeistä, että järjestelyjen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen.

B ja C ovat lopettaneet aiemmin elinkeinotoimintaa harjoittaneen ja sittemmin tavallisena kiinteistöyhtiönä toimineen A Oy:n toiminnan jakamalla yhtiön (kokonaisjakautuminen) 31.1.2008 Kiinteistö Oy L ja Asunto Oy R -nimisiksi yhtiöiksi. Ennen jakautumistaan yhtiö oli verovuosien 2006 ja 2007 aikana myynyt neljän asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet sekä verovuonna 2008 K:n kunnassa ja K:n kunnassa sijaitsevat kaksi tilaa.

Jakautumisessa siirtyi Kiinteistö Oy L:n omistukseen K:n kunnassa sijaitseva tila L ja Asunto Oy R:n omistukseen R:n kunnassa sijaitseva, toisen osakkaan asuntona käyttämä tila M. Lisäksi molemmille yhtiöille siirtyi vähäisessä määrin saamisia, rahaa ja muita pankkisaamisia ja ostovelkoja sekä Kiinteistö Oy L:lle lisäksi osingonjakovelkaa 12 245,85 euroa. Voittovaroja siirtyi Kiinteistö Oy L:lle 14 732,72 euroa ja Asunto Oy R:lle 107 317,30 euroa. B ja C saivat omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kummankin vastaanottavan yhtiön osakkeita. Jakautumissuunnitelman mukaan Kiinteistö Oy L oli tarkoitus myydä jakautumisen jälkeen ja säilyttää asunto-osakeyhtiö osakkeenomistajilla. B ja C myivät 29.8.2008 Kiinteistö Oy L:n koko osakekannan 330 000 euron kauppahinnalla.

Jakautumista on perusteltu sillä, ettei yhtiötä saatu myydyksi tarpeettoman suuren kiinteistömassan vuoksi kiinteistöjen vielä sijaitessa eri kunnissa kaukana toisistaan. Jakautumisella R:n ja K:n kunnassa sijaitsevat kiinteistöt voitiin eriyttää toisistaan myynnin helpottuessa huomattavasti, mitä on yhtiön mielestä pidettävä pätevänä liiketaloudellisena syynä.

Harkittaessa edellä mainitun lain 52 h §:n soveltamisen edellytyksiä asiassa on kuitenkin otettava huomioon, että A Oy on ennen jakautumistaan myynyt huomattavan osan omistamistaan kiinteistöistä ja asunto-osakkeista erilliskaupoilla, mikä olisi ollut mahdollista nyt kysymyksessä olevien kiinteistöjenkin osalta. On myös pidettävä ilmeisenä, että jakautuminen mahdollistaisi A Oy:n varoihin kuuluneen M:n tilan, jota toinen osakkaista on käyttänyt omana asuntonaan, siirtymisen osakkaiden omistukseen kokonaan ilman veroseuraamuksia, mikä ei muutoin olisi mahdollista. Yritysjärjestelyjen luonnetta harkittaessa on otettava huomioon myös se, että B ja C ovat pian jakautumisen jälkeen luovuttaneet Kiinteistö Oy L:n osakkeet.

Verrattaessa jakautumisena toteutettavien järjestelyjen verorasitusta siihen vaihtoehtoon, että osakkaat olisivat ottaneet jakautuvasta yhtiöstä omaisuutta joko osingon muodossa toisen kiinteistön myymisen jälkeen tai yhtiön purkautumisen yhteydessä jako-osana sekä sen jälkeen tapahtuvana toisen kiinteistön myyntinä, osakkaille jakautumisen johdosta aiheutuva verosäästö on huomattava mainittuihin kahteen muuhun vaihtoehtoon verrattuna.

Hallinto-oikeus toteaa, että B ja C ovat edellä mainituilla järjestelyillä lopettaneet yhtiömuodossa harjoittamansa toiminnan realisoimalla jakautumisen jälkeen valtaosan jakautuvan yhtiön omaisuudesta ja jättämällä osan omaisuudesta edelleen osakkaan henkilökohtaiseen käyttöön saaden näin jakautumisen kautta itselleen huomattavaa veroetua. Näissä olosuhteissa on pidettävä ilmeisenä, että kysymyksessä oleviin järjestelyihin on ryhdytty lähinnä osakkaiden yksityisissä intresseissä vastoin EVL 52 c §:n tarkoitusta ja että järjestelyjen yksinomaisena tai ainakin yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on järjestelyille esitettyjen perusteiden ohella ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirkko Wesslin-Nenonen, Antti Pekkala ja Pirjo Pyhäjärvi. Esittelijä Johanna Hakulinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että Rovaniemen hallinto-oikeuden päätös kumotaan kokonaisuudessaan ja asia palautetaan yritysverotoimistolle luovutusvoittoverotuksen oikaisemiseksi siten, että hankintameno-olettamana käytetään 40:tä prosenttia. Lisäksi yhtiö on vaatinut maksuunpantaville veroille maksuunpanon keskeytystä, kunnes asia on ratkaistu.

Yhtiön toimialana on ollut safari- ja ohjelmapalvelutoiminta, mökkien ja vapaa-ajan välineiden vuokraus, myynti ja huolto, rakennus-, maanrakennus-, huoltoasema- ja kahvilatoiminta, korjaamopalvelut sekä matkamuistokauppa. Lisäksi yhtiö voi omistaa kiinteistöjen osakkeita ja käydä niillä kauppaa tai vuokrata niitä. Yhtiö on tarjonnut aikaisemmin moottorikelkkasafareita sekä harjoittanut yksittäisten kelkkojen vuokraus- ja huoltotoimintaa U Oy -nimisen yhtiön puitteissa sekä majoituspalvelutoimintaa V Oy -nimisen yhtiön puitteissa. U Oy myi liiketoimintansa vuonna 2001, jolloin yrityksen toiminimi muutettiin A Oy:ksi. V Oy myi puolestaan liiketoimintansa vuonna 2003, jolloin yhtiön toiminimeksi muutettiin X Oy. X Oy sulautui A Oy:hyn vuonna 2005. Sen jälkeen kun U Oy:n liiketoiminta oli myyty vuonna 2001 ja V Oy:n liiketoiminta vuonna 2003, ryhdyttiin realisoimaan A Oy:n omistukseen jääneitä vapaa-ajan asuntoja ja kahta rakentamatonta tonttia.

Yhtiön vuokraustoiminnan liikevaihto tilikaudella 1.6.2004 - 31.5.2005 oli enää 23 989,86 euroa. Tällä tilikaudella syntyi tappiota 21 896,31 euroa, mutta yhtiön vapaa-ajan asuntoja ei vielä myyty. Tilikaudella 1.6.2005 - 31.5.2006 yhtiön liikevaihto laski 15 834,76 euroon ja tulos olisi ollut raskaasti tappiollinen, ellei yhtiö olisi ryhtynyt realisoimaan vapaa-ajan asuntoja. Tällä tilikaudella vapaa-ajan asuntojen luovutuksesta syntyi tuottoa 104 850,36 euroa, jolloin tilikauden voitoksi jäi 35 759,02 euroa. Seuraavalla tilikaudella 1.6.2006 - 31.5.2007 liikevaihto oli laskenut edellä mainituista realisoinneista johtuen eli yhtiöllä oli vuokratuloja enää 8 465,02 euroa ja vaikka omaisuuden realisoinnista syntyi muita tuottoja 19 901,36 euroa, tilikausi tuotti tappiota 43 306,16 euroa. Sen jälkeen kun yhtiö oli realisoinut kaikki helposti myytävissä olevat omistamansa vapaa-ajan asunnot ja tontit, sillä oli enää K:n kunnassa sijaitseva kiinteistö L ja R:n kunnassa sijaitseva kiinteistö M.

L-kiinteistöllä oli paitsi omakotitalo, myös 110 neliömetrin autotallihalli sekä 20 neliömetrin varastorakennus. Tämä kiinteistö oli aikanaan hankittu molempien edellä mainittujen yhtiöiden käyttöön samalla kun osa omakotitalosta toimi omistajien työsuhdeasuntona. Kiinteistöllä oleva autotallihalli oli vuokrattuna U Oy:lle, joka säilytti ja huolsi hallissa moottorikeikkoja. Lisäksi hallissa säilytettiin yhtiöiden omistamaa bussia sekä avolava-autoa. Alueen kaavaa muutettiin siten, että tästä kiinteistöstä tuli omakotikiinteistön sijasta liiketontti, minkä seurauksena kiinteistön myynti vaikeutui niin, että vaikka se oli myynnissä usealla eri kiinteistövälittäjällä, siitä ei tehty yhtään kunnon tarjousta. Vasta sen jälkeen kun A Oy jakautui Kiinteistö Oy L:ksi ja Asunto Oy R:ksi, Kiinteistö Oy L:lle löytyi kiinteistösijoittaja ostajaksi. Ostaja ei ostanut kiinteistöä omaan käyttöönsä, vaan hän vuokrasi tontilla olevan 110 neliömetrin hallin rakennuskonevuokraamolle ja omakotitaloa hän vuokraa lyhytaikaisilla vuokrasopimuksilla vain talviaikaan turisteille. Kesällä omakotitalo on täysin tyhjillään.

Jakautumishetkellä A Oy:llä ei siis ollut enää mitään liiketoimintaa ja sillä oli vain kaksi 130 kilometrin päässä toisistaan sijaitsevaa kiinteistöä. Näistä R:n kunnassa sijaitseva kiinteistö haluttiin pitää itsellä eläkeasuntona samalla kun haluttiin luopua L:n kiinteistöstä, jolle löytyi jakautumisen jälkeen ostaja vasta noin kahdeksan kuukauden kuluttua.

Kuten jakautumissuunnitelmasta ilmenee, Kiinteistö Oy L:lle siirtyi jakautumisessa pelkästään L-kiinteistö, osakepääoma sekä voittovaroja 29 671,04 euroa, ja nämäkin voittovarat siirtyivät vain, jotta vastaavaa ja vastattavaa puolet taseessa menisivät tasan. Kaikki muut yhtiön kiinteistöjen ja liiketoimintojen realisoinnista syntyneet voittovarat eli 106 652,84 euroa siirrettiin jakautumisessa Asunto Oy R:lle. Siten jakautumisen jälkeisellä Kiinteistö Oy L:n myynnillä ei pyritty saamaan yhtiön omistajille A Oy:n kertyneitä voittovaroja hyödyntämällä luovutusvoittoverosäännöksiä.

Jos A Oy olisi myynyt L-kiinteistön substanssikaupalla, sen osakkaille olisi jäänyt A Oy:n omistus edelleen 100-prosenttisesti ja L-kiinteistöstä olisi syntynyt verotettavaa luovutusvoittoa (330 000 - 39 671,04 euroa) 290 329 euroa, josta veron osuus (26 %) olisi ollut 75 485 euroa. Myyntivuoden tuloksesta ennen veroja olisi tullut vähentää mahdolliset aiempien vuosien vahvistetut tappiot. A Oy:n kassaan olisi verojen jälkeen tältä osin jäänyt rahaa 254 515 euroa. Silloin A Oy:n osakkailla ei olisi ollut tarvetta jakaa yhtiöstä kunakin vuonna osinkoa enempää kuin verovapaan osingon osuus, jolta osin osakkaat eivät olisi maksaneet veroa lainkaan. Yhtiö olisi voitu muuttaa asunto-osakeyhtiöksi, jolloin yhtiön kassassa olisi ollut niin runsaasti varoja, että se olisi kyennyt hoitamaan asunto-osakeyhtiön kulut moniksi vuosiksi eteenpäin perimättä osakkailtaan vastikkeita.

Näyttöä siitä, että B ja C aikoisivat myydä eläkeasuntonsa ja hyödyntää tuloverolain 48 §:n oman asunnon verovapaussäännöstä, ei ole veronsaajien puolesta sen paremmin kuin hallinto-oikeuden puolesta esitetty. Näin ollen tällainen mahdollisuus ei voi olla peruste vedota EVL 52 h §:ään.

Yhtiön tiedossa on vain kolme korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua, joissa EVL 52 h §:n soveltumiseen jakautumiseen on otettu kantaa. Nämä päätökset ovat KHO 1999:2 ja 1999:3 sekä KHO 17.11.1999 taltionumero 3101. EVL 52 h §:ää ei sovellettu tapauksessa KHO 1999:2, koska jakautumisessa syntyvät molemmat yhtiöt jäivät osakkeenomistajille eikä yhtiöitä ollut tarkoitus purkaa tai myydä. Näissä kahdessa muussa tapauksessa katsottiin, että EVL 52 h § soveltuu, koska niissä jakautumisissa syntyneen toisen yhtiön omaisuus aiottiin myöhemmin realisoida substanssikaupalla, minkä jälkeen yhtiöt purettaisiin. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näiden myöhemmin purettavien yhtiöiden avulla jakautuvan yhtiön omistajat muunsivat ansiotuloa pääomatuloksi kevyemmin verotetulla luovutusvoitolla. Näissä tapauksissa tilannetta verrattiin siihen, että näiden yhtiöiden varat olisi jaettu jakautuvasta yhtiöstä osinkotulona, jolloin osa olisi verotettu ansiotulona.

Näissä kahdessa tapauksessa, joihin sovellettiin EVL 52 h §:ää, korkein hallinto-oikeus ei katsonut, että jakautuva yhtiö olisi purkautunut ja että näin jakautuvalle yhtiölle olisi tuloutettu yhtiön omaisuuksien käypien arvojen ja niiden jäännösarvojen erotus verotettavaksi tuloksi. Veroseuraamukset kohdistettiin yhtiöiden omistajiin, jotka pyrkivät jakautumisen kautta muuntamaan ansiotuloja pääomatuloiksi. Jakautumisen voitaisiin verotuksessa katsoa purkavan jakautuvan yhtiön, ellei jakautumista ole toteutettu osakeyhtiölain ja EVL 52 c §:n säännösten edellyttämällä tavalla, esimerkiksi siten, että jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat eivät saakaan uusien yhtiöiden osakkeita samassa suhteessa kuin he ovat omistaneet jakautuvan yhtiön osakkeet tai että jakautumisen yhteydessä joku jakautuvan yhtiön osakkaista lunastettaisiin jakautumispäätöksen jälkeen ulos jakautuvasta yhtiöstä. Edellä mainituissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa 1999:2 ja 1999:3 on omaksuttu EU-tuomioistuimen esittämä kanta, jonka mukaan hyväksyttävä liiketaloudellinen syy jakautumiselle voi olla mikä tahansa syy, kunhan sillä ei tavoitella pelkästään verotuksellisia etuja. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että EVL 52 h §:n rakenteesta voi päätellä, että hyväksyttäviä syitä ovat lähtökohtaisesti lähes kaikki muut kuin verotukselliset perusteet. Jo EVL 52 h §:n esitöissä on otettu kanta, jonka mukaan merkittävienkään veroetujen syntyminen yritysjärjestelyjen yhteydessä ei saa yksinään johtaa veronkiertosäännöksen soveltamiseen. On siis mahdollista, että osakkeenomistajat saavat jakautumisen seurauksena huomattavaakin taloudellista hyötyä.

A Oy on perustettu 4.8.1993 nimellä U Oy, joka muutti toiminimekseen A Oy 20.11.2001. Tähän yhtiöön sulautettiin 31.7.2005 X Oy. Jakautuneen A Oy:n osakkeet on siis omistettu jo 4.8.1993, ja koska jakautuminen ei katkaise omistusaikoja, myös Kiinteistö Oy L:n ja Asunto Oy R:n osakkeet katsotaan omistetun jo 4.8.1993 alkaen. Mikäli korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja hyväksyy valituksen, luovutusvoitto Kiinteistö Oy L:n osalta tulee laskea 40 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan pyytänyt korkeinta hallinto-oikeutta varaamaan yhtiölle mahdollisuuden esittää selvitystä yhtiön kiinteistöjen myynneistä ennen jakautumista sekä selvitystä siitä, että L-kiinteistöä on yritetty myydä ennen jakautumista.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, jossa se on todennut muun ohella, että kiinteistövälitysyhtiö otti myytäväkseen L-kiinteistön 8.11.2005. Sitä ennen sama kiinteistö oli myytävänä toisella kiinteistövälitysyhtiöllä pari vuotta. Kiinteistö Oy L:n osakekannan kauppakirja on allekirjoitettu 29.8.2008. Kiinteistöä yritettiin myydä yli viisi vuotta ja se saatiin myydyksi vasta jakautumisen jälkeen. Yhtiön omistamia kiinteistöjä ja osakehuoneistoja luovutettiin vuosina 2004 - 2007 eli huomattavasti ennen 31.1.2008 tapahtunutta jakautumista.

Lisäksi yhtiö on liittänyt vastaselitykseensä yritysverotoimiston sitovan ennakkotiedon, joka yhtiön käsityksen mukaan soveltuu myös tähän tapaukseen. Ennakkotietopäätöksessä asunto-osakeyhtiö jaettiin kahdeksi uudeksi asunto-osakeyhtiöksi ja jakautumisen tarkoituksena oli mahdollistaa jakautumisessa syntyvien osakkeiden kauppa ja helpottaa tulevaisuudessa tehtävää perinnönjakoa. Tässäkään ostajat eivät olleet valmiit ostamaan koko yhtiön osakekantaa vaan ainoastaan ne osakkeet, jotka oikeuttivat niihin tiloihin, joista ostaja oli kiinnostunut. Ennakkotietonaan yritysverotoimisto totesi, että suunniteltuun järjestelyyn sovelletaan EVL 52 c §:n kokonaisjakautumista koskevaa säännöstä. Lisäksi yhtiö on viitannut keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuun numero 100/2001.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen, jossa se on esittänyt valituksen hylkäämistä. EVL:n yritysjärjestelysäännösten taustalla olevan yritysjärjestelydirektiivin (90/434/ETY) tarkoitus on poistaa verotuksellisia esteitä yritysjärjestelyiltä Euroopan unionin alueella. Tavoitteena on yritysten kilpailukyvyn, kilpailuolosuhteiden ja tuottavuuden parantaminen. Yhtiön liiketoiminta oli jo useita vuosia ennen jakautumista lakannut. Jakautumisella yhtiön jäljelle jäänyt omaisuus eli kaksi kiinteistöä siirrettiin muodostuville yhtiöille, joista toisen osakekanta myytiin lyhyen ajan sisällä jakautumisesta ja toisen yhtiön osakkaiden asunnon hallintaan oikeuttavat osakkeet jätettiin heidän omistukseensa. Kyseessä oleva jakautuminen ei siten ole tähdännyt direktiivin ja EVL 52 c §:n taustalla olevien tavoitteiden täyttymiseen, vaikka jakautumista koskevia säännöksiä tuloverolain 28 §:n viittaussäännöksen nojalla voidaan sinänsä soveltaa myös tuloverolain mukaan verotettujen verovelvollisyhtiöiden verotuksessa.

Direktiivin tarkoituksena ei ole ollut jatkuvuusperiaatteen avulla edistää esimerkiksi jakautuvan verovelvollisyhtiön varojen jatkoluovutuksia, jotka tapahtuvat kaupankäyntitarkoituksessa tukematta yritysjärjestelyssä muodostetun kokonaisuuden liiketoimintaa muulla tavoin. Lain esitöissä korostetaan sitä, että jos yritysjärjestelyä ei ole suoritettu pätevästä liiketaloudellisesta syystä, kuten liiketoimeen osallistuvien yhtiöiden toimintojen uudelleenjärjestely tai järkeistäminen, olettama voi olla, että liiketoimen pääasiallisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on veron välttäminen tai kiertäminen. Keskeistä asiassa on, onko yhtiön katsottava esittäneen jakautumiselle hyväksyttävän liiketaloudellisen syyn. Käsillä on tulkinnallinen tilanne, jossa jakautuminen osittain tähtää jakautuvan yhtiön omaisuuden siirtoon osakkaiden yksityistalouden käyttöön.

Julkaistussa ja julkaisemattomassa oikeuskäytännössä on useita erisuuntaisia ratkaisuja. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuilla ja veroviraston antamilla ennakkotiedoilla ei tosin ole ennakkoratkaisun tai -tiedon hakijan verotusta laajempaa sitovuutta eikä samanlaista prejudikaattiarvoa kuin korkeimman hallinto-oikeuden julkaisemilla ratkaisuilla. Oikeuskirjallisuudessa on todettu, että vaikka keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt on hyväksytty vastaanottavina yhtiöinä, jakautumisen ei tulisi mahdollistaa esimerkiksi sitä, että yhtiöstä voidaan ilman veroseuraamuksia siirtää osakkaan omistukseen osakkaan käytössä oleva yhtiön varoihin kuuluva asunto. Oikeuskirjallisuuden mukaan oikeuskäytäntö jakautumisen verotuksellisessa hyväksyttävyydessä asunto- tai keskinäiseen kiinteistöyhtiöön ei merkinne sitä, etteikö yritysjärjestelyn hyväksyttävyydelle jossain kohtaa voisi tulla vastaan raja, jonka ylittäminen johtaa joko EVL 52 h §:n ja/tai verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n ja mahdollisesti 29 §:n soveltamiseen. Oikeuskirjallisuuden kannanottojen mukaan edellä kuvatussa tilanteessa yhtäältä on puollettavissa kanta, jonka mukaan jakautuminen tulisi hyväksyä, mutta osakkaan verotuksessa olisi tutkittava, soveltuvatko peitellyn osingon säännökset. Toisaalta oikeuskirjallisuudessa pidetään mahdollisena sitä, että itse jakautumisen veroedut voidaan evätä.

Jakautumisen liiketaloudelliseksi syyksi on jakautumissuunnitelmassa mainittu tarve hajauttaa yhtiö kahdeksi yhtiöksi tarkoituksin jakautumisen jälkeen myydä Kiinteistö Oy L:n osakkeet ja säilyttää perustettava asunto-osakeyhtiö nykyisillä osakkeenomistajilla. Yhtiö on myös 12.1.2009 allekirjoittamassaan oikaisuvaatimuksessa maininnut jakautumisen syyksi tarpeen eriyttää R:n ja K:n kunnissa sijaitsevat kiinteistöt toisistaan. Yhtiö on asian aiemmissa käsittelyvaiheissa vedonnut myös siihen, että sen osakekannalle ei löytynyt ostajaa, kun kaupan kohde omisti ostajan kannalta tarpeettoman laajat maa-alueet, kuten keskusverolautakunnan ratkaisussa 100/2001. Asiassa ei ole esitetty selvitystä siitä, että B ja C olisivat ennen jakautumista yrittäneet myydä A Oy:n osakkeet, mutta että ne eivät olisi menneet kaupaksi yhtiön laajan kiinteistöomistuksen vuoksi. Yhtiö ei näin ollen voi vedota tehokkaasti tarpeettoman suuren kiinteistömassan realisointivaikeuksiin, koska valtaosa kiinteistöjen myynneistä oli jo tapahtunut ennen jakautumista vuosina 2004 - 2007. Siltä osin kuin luovutukset on tehty yhtiön ja osakkaiden intressi- ja lähipiirissä, luovutusten taustalla ovat olleet myös muut syyt kuin tarve realisoida kiinteistöjä, kuten muun ohessa osinko- ja palkkasaatavien kuittaus.

Yhtiön K:n kunnassa olevaa omakotitalo- ja teollisuushallikiinteistöä on yritetty myydä ennen jakautumista ja kohteen myynti on onnistunut vasta jakautumisen jälkeen. Näyttöä ei kuitenkaan ole esitetty siitä, että Kiinteistö Oy L:n osakkeiden ostaja olisi vastaavalla tavalla kuin esimerkiksi keskusverolautakunnan ratkaisussa 100/2001 vaatinut ostokohteen yhtiöittämistä ennen kauppaa. Kiinteistön osto yhtiöitettynä on tosin ostajalle usein kiinnostavampaa kuin kiinteistön suora hankinta, kun lisäksi otetaan huomioon ero osakkeiden kaupassa ja kiinteistönkaupassa perittävän varainsiirtoveron määrässä.

Asiassa ei ole epäselvyyttä siitä, että R:n kunnassa sijaitseva kiinteistö ja sen hallintaan oikeuttavat osakkeet on haluttu jakautumisella siirtää osakkaan henkilökohtaiseen käyttöön.

Verotusvaiheessa, verotuksen oikaisulautakunnan ja hallinto-oikeuden päätöksessä on kuvattu veroseuraamuksia, jotka olisivat voineet aiheutua, jos kiinteistöt olisi myyty substanssikaupoilla ja verrattu verorasitusta tilanteeseen, jossa myynnit tehtiin jakautumisen jälkeen. Laskelmat osoittavat, että kummassakin tilanteessa luovutusvoitosta aiheutuisi tai aiheutuu veroseuraamuksia joko yhtiölle tai sen osakkeenomistajille. Lisäksi asiassa on arvioitu verorasitusta, jos osakkaat olisivat nostaneet osinkoja Kiinteistö Oy L:n suorittaman kiinteistön myynnin jälkeen tai jos he myisivät asuntona käytetyn R:n kunnassa sijaitsevan kiinteistön. Ainakin verovuoden 2010 verotietojen mukaan R:n kunnassa sijaitseva kiinteistö on ollut B:n vakituisena asuntona.

Yhtiön jakautumiselle esittämää perustetta tarpeettoman suuren kiinteistömassan realisointivaikeuksista ja tarpeesta siirtää osakkaiden asuntonaan käyttämä kiinteistö heidän henkilökohtaiseen käyttöönsä ei ole pidettävä yritysjärjestelydirektiivin ja EVL 52 c §:n mukaisena, hyväksyttävänä liiketaloudellisena perusteena jakautumiselle. Jakautumiselle ei ole esitetty verotuksesta riippumatonta syytä, kun otetaan huomioon edellä veroseuraamuksista esitetty.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, jossa se on viitannut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä ilmenevään verovelvollisen valintaoikeuteen eli siihen, että mikäli verovelvollisella on useita erilaisia vaihtoehtoja käytettävinä, hänellä on oikeus valita se tai ne vaihtoehdot, joissa veroseuraamukset ovat lievimmät. EVL 52 h §:n sisältöä tulee tarkastella myös verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n sisällön valossa. Kuten asiakirjoista ilmenee, jakautuminen on toteutettu avoimesti sekä EVL 52 c §:ää että osakeyhtiölain jakautumista koskevia säännöksiä noudattaen. Jakautumissuunnitelmassa on ilmoitettu avoimesti, miksi jakautuminen toteutetaan. Jakautumisen liiketoiminnallinen peruste oli luoda tilanne, jossa toimintansa lopettaneen yrityksen tarpeeton omaisuus saatiin realisoitua ja jossa myös onnistuttiin.

Merkitään , että korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään 7.4.2011 taltionumero 976 antanut verojen ulosoton keskeytysmääräyksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan.

1. Korkein hallinto-oikeus ei tutki valitusta siltä osin kuin siinä on vaadittu, että hankintameno-olettamana käytetään 40:tä prosenttia.

2. Muilta osin korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian ja hylkää yhtiön valituksen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Tutkimatta jätettävä vaatimus

Korkein hallinto-oikeus ei ota tässä A Oy:n verotusta koskevassa asiassa ensi asteena tutkittavakseen yhtiön osakkaiden verotusta koskevaa valitusta.

2. Pääasia

2.1 Sovellettavat oikeusohjeet

EVL 52 c §:n 1 momentin 1 kohdan (1424/2006) mukaan jakautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä siten, että kaikki sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle osakeyhtiölle ( kokonaisjakautuminen ) ja jossa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta yhtiön maksettua osakepääomaa.

EVL 52 h §:n (1137/2005) mukaan lain 52 ja 52 a - 52 g §:ssä olevia säännöksiä ei sovelleta, jos on ilmeistä, että järjestelyjen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen.

Viimeksi mainittua lainkohtaa vastaava säännös oli aikaisemmin EVL 52 g §:ssä (1733/1995). Tätä lainkohtaa koskevan hallituksen esityksen (HE 177/1995 vp) johdosta antamassaan mietinnössä (VaVM 49/1995 vp) valtiovarainvaliokunta on todennut, että erityisen yritysjärjestelyihin liittyvän veronkiertosäännöksen tarkoituksena on korostaa veroetuihin oikeuttavien säännösten tarkoituksen huomioon ottamista säännösten tulkinnassa. Yritysjärjestelyjä koskevan sääntelyn tarkoituksena on se, ettei verotus olisi esteenä toteutettaessa liiketaloudellisin perustein toimeenpantavia järjestelyjä, joissa on kysymys esimerkiksi yritysrakenteiden muokkaamisesta, toiminnan uudelleenorganisoinnista tai rationalisoinnista. Tarkoitus ei siis ole estää normaalia verosuunnittelua. Veronkiertosäännöksen tarkoituksena on torjua etujen myöntäminen silloin, jos järjestely toteutetaan puhtaasti verotuksellisista syistä tai verotukselliset tekijät ovat pääasiallisin syy koko järjestelyn toteuttamiseen. Tällainen perusteettomien veroetujen tavoittelu ei sovellu neutraalin verotuksen ajatteluun, jonka avulla yritetään poistaa verotuksen merkitystä operaatioilta. Verotuksen ei tulisi olla myöskään houkutin eikä syy toteuttaa näitä järjestelyjä, vaan ratkaisut voidaan tehdä niiden liiketaloudellisen sisällön perusteella. Veron välttämistarkoitukseen voi viitata esimerkiksi erilaisten keinotekoisten apuyhtiöiden perustaminen, useiden perättäisten yritysjärjestelytoimenpiteiden tekeminen, yhtiöitetyn toiminnan lopettaminen pian siirron jälkeen tai esimerkiksi liiketoiminnan siirron tai osakkeiden vaihdon jälkeen siirrossa saatujen varojen tai osakkeiden nopea edelleenmyynti.

EVL 52 h §:ää (1137/2005) koskevassa hallituksen esityksessä (HE 193/2005 vp) on todettu, että täsmennetty sanamuoto mahdollistaisi veronkiertosäännöksen soveltamisen sellaisissa tilanteissa, joissa veronkiertotarkoitus on yksi järjestelyn pääasiallisista tavoitteista, ilman että joudutaan arvioimaan sitä mikä järjestelyn syistä on tärkein. Direktiivin säännöksen mukaisesti se seikka, että yritysjärjestelyjä ei ole suoritettu pätevästä taloudellisesta syystä, kuten liiketoimeen osallistuvien yhtiöiden toimintojen uudelleenjärjestely tai järkeistäminen, saattaa johtaa olettamaan, että liiketoimen pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on veron välttäminen tai veron kiertäminen. Ehdotettu muutos ei käytännössä juurikaan lisänne säännöksen soveltamistapauksia.

Yritysjärjestelydirektiivin (90/434/ETY) johdantokappaleessa on todettu, että eri jäsenvaltioissa sijaitsevia yhtiöitä koskevat sulautumiset, diffuusiot, varojensiirrot ja osakkeidenvaihdot saattavat olla tarpeen yhteisössä sisämarkkinoita vastaavien olosuhteiden luomiseksi ja siten yhteismarkkinoiden toimivuuden varmistamiseksi; näitä liiketoimia ei saisi estää jäsenvaltioiden verosäännöksistä johtuvilla erityisillä rajoituksilla, haitoilla tai vääristymillä; tästä syystä olisi näitä uudelleenjärjestelyjä varten otettava käyttöön kilpailun suhteen neutraaleja verotussääntöjä, jotta yrityksillä olisi mahdollisuus mukautua yhteismarkkinoiden vaatimuksiin, lisätä tuottavuuttaan ja vahvistaa kansainvälistä kilpailukykyään.

Tuloverolain 53 §:n 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole etu, jonka verovelvollinen on saanut omaan tai perheensä tarpeeseen käytetystä asunnosta, joka hänellä on asunto-osakeyhtiön tai muun asunto- tai kiinteistöyhteisön osakkaana tai jäsenenä ollut käytössään käypää vuokraa alemmasta vastikkeesta.

2.2 Asiassa saatu selvitys

A Oy:n matkailupalveluihin liittyvä liiketoiminta on päättynyt vuonna 2003, minkä jälkeen yhtiö on ryhtynyt realisoimaan omistukseensa jääneitä vapaa-ajan asuntoja ja kahta rakentamatonta tonttia. Yhtiölle on ennen jakautumistaan kertynyt tuloa kiinteistöjen myynnistä ja vuokrauksesta. Yhtiön osakkaina ovat olleet B (224 osaketta) ja C (34 osaketta). Yhtiön tilikauden 1.6.2006 - 31.5.2007 liikevaihto on ollut 8 465,02 euroa, muut tuotot 19 901,36 euroa ja tilikauden tappio 43 306,16 euroa. Yhtiön viimeisen tilikauden 1.6.2007 - 31.1.2008 liikevaihto on ollut 2 181,88 euroa, muut tuotot 82 447,76 euroa ja tilikauden voitto 49 852,54 euroa.

Yhtiö on verovuosina 2004 - 2008 luopunut omaisuudestaan. Yhtiö on verovuosina 2006 ja 2007 myynyt yhden tilan ja neljän vapaa-ajan asunnon hallintaan oikeuttavat osakkeet yhteensä 329 500 euron kauppahinnasta. Verovuoden 2008 aikana yhtiö on lisäksi 3.7.2007 myynyt K:n kunnassa sijaitsevan N-nimisen tilan sekä 18.7.2007 K:n kunnassa sijaitsevan O-nimisen tilan. Verovuoden 2008 muut tuotot sisältävät kahden kiinteistön myynnistä saadut voitot. Taseen 31.1.2008 mukaan yhtiön varat ovat koostuneet 159 984,38 euron kiinteistöomaisuudesta ja 1 980,84 euron saamisista ja muista rahavaroista.

A Oy on jakautunut kokonaan Kiinteistö Oy L:ään ja Asunto Oy R:ään 31.1.2008. Jakautumishetkellä A Oy:llä ei ollut enää mitään liiketoimintaa ja sillä oli vain kaksi 130 kilometrin päässä toisistaan sijaitsevaa kiinteistöä. Osakkaat halusivat pitää R:n kunnassa sijaitsevan kiinteistön itsellään eläkeasuntona ja helpottaa jakautumisella K:n kunnassa sijaitsevan L-kiinteistön realisointia. Kiinteistö Oy L -nimisen yhtiön osakkeiden lukumääräksi tuli 10 000 osaketta, joista B sai 8 682 osaketta ja C 1 318 osaketta. Asunto Oy R:n osakkeiden lukumääräksi tuli 161 osaketta ja ne ovat tulleet osakkeenomistajille yhteisomistukseen siinä suhteessa kuin he omistivat jakautuvan yhtiön osakkeet. Kiinteistö Oy L:lle on jakautumisessa siirtynyt K:n kunnassa sijaitseva tila L. Asunto-osakeyhtiölle on siirtynyt R:n kunnassa sijaitseva M-niminen tila, jolla on ollut asuintalo. Lisäksi kummallekin uudelle yhtiölle on jakautumisessa siirtynyt vähäisessä määrin saamisia, rahavaroja ja ostovelkoja. Kiinteistö Oy L:lle siirtyi lisäksi osingonjakovelkaa 12 245,85 euroa. Kirjanpidollisesti Kiinteistö Oy L:lle siirtyi voittovaroja 14 732,72 euroa ja Asunto Oy R:lle 107 317,30 euroa.

Jakautumissuunnitelman mukaan jakautumisen syynä on ollut tarve hajauttaa yhtiö kahdeksi yhtiöksi tarkoituksin myydä jakautumisen jälkeen Kiinteistö Oy L ja säilyttää perustettava asunto-osakeyhtiö B:n ja C:n omistuksessa.

B ja C ovat myyneet Kiinteistö Oy L:n osakkeet 29.8.2008. Kauppahinta on ollut 317 750 euroa, ja lisäksi ostajat ovat sitoutuneet suorittamaan kohteen osinkovelan 12 250 euroa.

2.3 Johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, olisiko A Oy:n verovuonna 2008 toteutettuun jakautumiseen, joka täytti EVL 52 c §:n 1 momentin 1 kohdan sanamuodon mukaisen jakautumisen määritelmän, tullut soveltaa EVL 52 §:n säännöksiä jakautumisen verokohtelusta. Verotusta toimitettaessa oli katsottu EVL 52 h §:n nojalla, että asianomaisia säännöksiä ei ollut sovellettava. EVL 52 h §:n mukaan lain 52 ja 52 a - 52 g §:ssä olevia säännöksiä ei sovelleta, jos on ilmeistä, että järjestelyjen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen.

Asiassa on erityisesti arvioitava sitä, onko tilanteessa sovellettava EVL 52 h §:n säännöstä sen vuoksi, että (i) yhtiö ei ollut enää viime vuosina harjoittanut varsinaista liiketoimintaa, (ii) myöskään jakautumisen jälkeen ei ollut tarkoitus harjoittaa liiketoimintaa tai muutakaan tulonhankkimistoimintaa vaan myydä toinen kyseisistä kiinteistöistä, kuten myös tapahtui, ja/tai (iii) toinen yhtiön kahdesta olennaisesta varallisuuserästä tuli käytettäväksi verovapaasti omistajien asumiseen.

Kysymyksessä olevan jakautumisen liiketaloudellinen peruste oli yhtiön korkeimmalle hallinto-oikeudelle antaman vastaselityksen mukaan luoda tilanne, jossa toimintansa lopettaneen yrityksen tarpeeton omaisuus saatiin realisoitua ja jossa myös onnistuttiin.

Ennen jakautumista yhtiön omistuksessa oli kaksi erilaista ja eri paikkakunnilla sijaitsevaa kiinteistöä. Kun toinen näistä kiinteistöistä oli tarkoitus myydä, ei sinänsä ollut perusteetonta tai keinotekoista arvioida, että myynti voisi toteutua helpommin, jos myynnin kohteena olisi yhtiö, joka omistaisi myytävän kiinteistön mutta ei toisella paikkakunnalla olevaa asuinkiinteistöä. Jakautumisessa syntynyt Kiinteistö Oy L myytiinkin vielä saman vuoden aikana.

EVL 52 c §:n 1 momentin 1 kohdan jakautumismääritelmässä ei ole asetettu erityisiä vaatimuksia yhtiön harjoittaman liiketoiminnan luonteelle. Kysymyksessä olevassa asiassa yhtiötä oli loppuun asti verotettu EVL:n mukaan, mutta yhtiö ei ollut harjoittanut enää vuosiin varsinaista liiketoimintaa. Yhtiö oli lähinnä realisoinut aiemmin liiketoimintaan käytettyjä kiinteistöjä sekä harjoittanut pienimuotoista vuokraustoimintaa. Jakautuminen on kuitenkin osaltaan liittynyt yhtiön liiketoiminnan pitkäkestoiseen lopettamisprosessiin.

Aktiivisen liiketoiminnan harjoittamista ei ole yleisesti pidettävä edellytyksenä jakautumissäännösten soveltamiselle myöskään sen valossa, että EVL:n jakautumissäännöksiä sovelletaan tuloverolain 28 §:n viittaussäännöksen mukaan myös tuloverolain mukaisessa verotuksessa. EVL 52 h §:n soveltamisedellytyksiä punnittaessa yhtiön toiminnan luonteella voi kuitenkin joissakin tilanteissa olla merkitystä. EVL:n yritysjärjestelysäännöksillä voimaan saatetun yritysjärjestelydirektiivin johtolauseen mukaan tavoitteena on ottaa käyttöön ”kilpailun suhteen neutraaleja verotussääntöjä, jotta yrityksillä olisi mahdollisuus mukautua yhteismarkkinoiden vaatimuksiin, lisätä tuottavuuttaan ja vahvistaa kansainvälistä kilpailukykyään.” Vaikka nämä tekijät eivät ole EVL:n jakautumissäännösten soveltamisedellytyksiä, näihin tarkoituksiin voidaan rajatapauksissa kiinnittää huomiota veron kiertämistä koskevalle säännökselle tyypillisissä intressipunnintatilanteissa.

Kysymyksessä olevassa tapauksessa, jossa on osaltaan kyseessä liiketoiminnan lopettamiseen liittyvä järjestely, ei ole sovellettava EVL 52 h §:n veron kiertämistä koskevaa säännöstä pelkästään sillä perusteella, että yhtiö ei ole enää harjoittanut aktiivista liiketoimintaa.

Yritysjärjestelysäännösten edellä kuvatut yleiset tavoitteet eivät sovellu hyvin myöskään siihen, että jakautumisessa valmistellaan yhtiön varallisuutta myyntikuntoon eikä pyritä parantamaan yrityksen liiketoiminnan edellytyksiä. Kun liiketoimintaan kuitenkin kuuluu erilaisia vaiheita, joihin voi sisältyä myös liikeomaisuuden realisointi tarkoituksenmukaisella tavalla, direktiivin tai EVL:n säännösten tavoitteista ei ole perusteltua tehdä tältä osin pitkälle meneviä johtopäätöksiä.

Kun arvioidaan omaisuuden myynnin valmistelua ja myös myynnin nopeaa toteuttamista jakautumisen yhtenä tarkoituksena, on syytä ottaa huomioon, että jakautumissäännösten perusajatus on jatkuvuusperiaatteen noudattaminen. Esimerkiksi yhtiön omaisuuden mahdollinen arvonnousu ei realisoidu jakautumisen yhteydessä vaan vasta uuden yhtiön luovuttaessa omaisuuden. Tällaisessa tapauksessa omaisuuden nopea myynti voi merkitä sitä, että jatkuvuusperiaatteen noudattamisesta saatava etu muodostuu lyhytaikaiseksi ja tapauskohtaisesti vähäiseksi. Tämä ei puolla erityistä tiukkuutta suhtautumisessa jatkuvuusperiaatteen soveltamisen edellytyksiin.

Kysymyksessä olevassa asiassa aiempi liikeomaisuus tuli jakautumisen jälkeen myydyksi kiinteistöyhtiön osakkeiden muodossa, jolloin myyntitulo tuli perustetun kiinteistöyhtiön henkilöosakkaille eikä yhtiölle. Kun tuloverolain ja EVL:n säännökset poikkeavat toisistaan, omaisuus voi siirtyä jakautumisessa esimerkiksi hankintameno-olettaman ansiosta edullisemman luovutusvoittojen verotusta koskevan sääntelyn piiriin. Yritysjärjestelysäännöksiä sovellettaessa on perusteltua suhtautua kriittisesti järjestelyihin, joissa tavoitellaan säännösten perusajatuksena olevan jatkuvuusperiaatteen lisäksi myös muita, mahdollisesti lopullisia veroetuja. Tilanteissa, joissa omaisuuden arvonnousu pysyy verotuksen piirissä, siirtymistä joissakin tapauksissa edullisempien laskentasääntöjen piiriin ei kuitenkaan ole ainakaan yleisesti pidettävä EVL 52 h §:n soveltamisen automaattisesti laukaisevana seikkana.

Nyt kysymyksessä olevassa asiassa EVL 52 h §:n veron kiertämistä koskevaa säännöstä ei näin ollen ole sovellettava myöskään sillä perusteella, että järjestelyn yhtenä keskeisenä tarkoituksena on ollut K:n kunnassa sijaitsevan kiinteistön nopea realisoiminen.

Toinen yhtiön olennaisista varallisuuseristä, R:n kunnassa sijaitseva asunto, siirtyi jakautumisessa perustetun Asunto Oy R:n omaisuudeksi. Kirjanpidollisesti yhtiöön siirtyi myös voittovaroja runsaat 100 000 euroa. Saadun selvityksen mukaan yhtiöön ei kuitenkaan siirtynyt vastaavaa rahoitusvarallisuutta vaan ainoastaan vähäinen määrä rahavaroja ja saamisia.

Muun kuin asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön omistamaa asuntoa ei voida ilman veroseuraamuksia käyttää osakkaan asumiseen ilman, että osakas maksaa yhtiölle vuokraa. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa jakautuneen yhtiön omistuksessa ollut asunto siirtyi jakautuneen yhtiön osakkaiden omistaman uuden Asunto Oy R:n omistukseen. Saadun selvityksen mukaan tarkoituksena oli, että asunto olisi jakautumisen jälkeen osakkaan tai osakkaiden asuinkäytössä.

Tuloverolain 53 §:n 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole etu, jonka verovelvollinen on saanut omaan tai perheensä tarpeeseen käytetystä asunnosta, joka hänellä on asunto-osakeyhtiön tai muun asunto- tai kiinteistöyhteisön osakkaana tai jäsenenä ollut käytössään käypää vuokraa alemmasta vastikkeesta.

Kun kysymyksessä oleva asunto on jakautumisessa siirtynyt asunto-osakeyhtiölle, yhtiön omistajina olevat jakautuneen yhtiön osakkaat ovat voineet alkaa käyttää asuntoa tuloverolain 53 §:n 1 kohdan mukaisella tavalla ilman vuokranmaksuvelvollisuutta. Asunto voi myöhemmin olla myytävissä oman asunnon myyntivoiton verovapaussäännösten puitteissa siten, että myös jakautuneen yhtiön omistusaikana kertynyt arvonnousu jää verovapaaksi.

Jakautumista koskevien verosäännösten tarkoituksena on mahdollistaa yritystoiminnan uudelleenjärjestely säännösten mukaisissa tilanteissa ilman veroseuraamuksia. Tämän tavoitteen mukaisena ei voida pitää järjestelyä, jossa veronalaista tuloa tuottava varallisuuserä siirtyy osakkaiden yksityistaloudessa verovapaasti käytettäväksi. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa näin tapahtuu osakkaiden asunnolle.

Kysymyksessä olevassa jakautumisessa on kyse lähinnä kahden varallisuuserän sijoittamisesta erillisiin yhtiöihin siinä tarkoituksessa, että toinen realisoitaisiin ja toista käytettäisiin osakkaiden asuntona. Osakkaiden asunnon irrottaminen erilleen myytäväksi tarkoitetusta kiinteistöstä on sinänsä voinut helpottaa myytävän kiinteistön realisointia. Tämä eriyttäminen on ollut mahdollista toteuttaa eri tavoin, eikä verovelvollisille voida asettaa vaatimusta verotuksellisesti epäedullisen vaihtoehdon käyttämisestä. Kun valittuun ratkaisuun kuitenkin liittyy tässä tapauksessa jakautumissäännösten tarkoituksen vastainen veroetu, verotuksessa on voitu katsoa olevan ilmeistä, että yhtenä järjestelyn pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen EVL 52 h §:ssä tarkoitetulla tavalla.

Näin ollen hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Matti Haapaniemi.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi:

”Myönnän A Oy:lle valitusluvan ja kumoan Rovaniemen hallinto-oikeuden päätöksen sekä saatan voimaan verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputuloksen. Tutkimatta jättämisen osalta olen samaa mieltä kuin korkeimman hallinto-oikeuden enemmistö.

Perustelut

Yhdyn enemmistön kantaan siltä osin kuin siinä on katsottu, ettei se seikka, että jakautuminen tehdään siinä vaiheessa kun varsinainen liiketoiminta on loppunut, estä EVL 52 c §:n soveltumista, kun jakautumisen tarkoituksena on liiketoiminnasta jäljelle jääneen kiinteistön myynnin helpottaminen ja siten liiketoiminnan lopettamiseen liittyvä järjestely. Katson myös, kuten enemmistökin, ettei verovelvolliselle voida asettaa vaatimusta verotuksellisesti epäedullisen vaihtoehdon käyttämiseen.

Asiassa tulee arvioitavaksi, aiheuttaako R:n kunnassa sijaitsevan asuinkiinteistön siirtyminen jakautumisen yhteydessä Asunto Oy R:n omistukseen sen, että jakautumisen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista olisi katsottava olleen veron kiertäminen tai veron välttäminen, jolloin EVL 52 h §:n säännös tulisi sovellettavaksi.

EVL 52 h §:n säännös perustuu eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojen siirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 90/434/ETY ( yritysjärjestelydirektiivi ) 11 artiklan säännökseen. Unionin tuomioistuin (EUT) on tuomiossaan asiaan C-28/95, Leur-Bloem , tulkinnut mainittua artiklaa siten, että sen valvomiseksi, onko suunnitellun liiketoimen ainoana tai yhtenä pääasiallisena tarkoituksena veropetos tai veron kiertäminen, kansallisen viranomaisen on tutkittava liiketoimi kokonaisuudessaan. Jäsenvaltiot voivat säätää sellaisesta olettamasta, että jos liiketoimia ei ole suoritettu hyväksyttävistä taloudellisista syistä, kyseessä on veropetos tai veron kiertäminen. Jäsenvaltioiden kuuluu päättää tämän edellyttämistä kansallisista toimista suhteellisuusperiaatetta noudattaen. Sellaisen yleisesti sovellettavan säännön antaminen, jolla automaattisesti evätään verotuksellinen etu tietyiltä liiketointen ryhmiltä riippumatta siitä, onko todella kyseessä veropetos tai veron kiertäminen, kuitenkin ylittää sen, mikä on välttämätöntä tällaisten petosten tai veron kiertämisen estämiseksi, ja sillä vahingoitetaan direktiivin tavoitetta.

Yritysjärjestelydirektiivissä säädetään rajat ylittävien järjestelyjen verokohtelusta. Näin ollen direktiivin 11 artiklan säännöstä ja sen tulkintaa, sellaisena kuin se ilmenee EUT:n oikeuskäytännöstä, on sovellettava rajat ylittäviin järjestelyihin. Direktiivin täytäntöönpanoa koskevan hallituksen esityksen (HE 177/1995 vp) mukaan direktiivissä tarkoitetut veroedut ulotetaan koskemaan myös kotimaisten yhteisöjen välisiä vastaavia järjestelyjä. Lainvalmisteluaineistosta ei ilmene, että EVL:n yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä, EVL 52 h §:n säännös mukaan lukien, olisi tarkoitus soveltaa eri tavalla kotimaisiin ja kansainvälisiin järjestelyihin. Näin ollen EUT:n tuomiosta C-28/95 ilmeneviä periaatteita on sovellettava myös nyt kyseessä olevaan tapaukseen. Tämän vuoksi sitä seikkaa, että jakautumisessa osakkaiden asumiskäytössä oleva kiinteistö siirtyy osakkaiden omistamalle asunto-osakeyhtiölle, ei voida vielä sinänsä pitää EVL 52 h §:n soveltamisen automaattisesti laukaisevana tekijänä, vaan asiaa tulee tarkastella tapauskohtaisesti ja asia ratkaista suhteellisuusperiaatetta noudattaen.

Asiaa tapauskohtaisesti arvioitaessa tulee ensinnäkin todeta, kuten enemmistökin, että asunto-osakeyhtiön muodostaminen jakautumisen yhteydessä on johtanut siihen, että osakkaat voivat käyttää jakautumisen yhteydessä siirtynyttä kiinteistöä asumiseensa TVL 53 §:n 1 kohdan mukaisella tavalla ilman vuokranmaksuvelvollisuutta. Toisaalta tulee ottaa huomioon, että nyt kysymyksessä olevassa jakautumisessa rahavaroja siirtyi asunto-osakeyhtiölle vain vähäisessä määrin, joten jakautuvasta yhtiöstä siirtyneitä varoja ei ole käytettävissä osakkaiden asuinkustannusten kattamiseen.

Kiinteistön siirtyminen asunto-osakeyhtiölle aiheuttaa myös sen, että oman asunnon myynnin verovapautta koskeva säännös voi tulla sovellettavaksi. Asiassa ei ole kuitenkaan edes väitetty, että osakkailla olisi tarkoituksena myydä mainitut osakkeet ja että jakautumisella olisi pyritty saavuttamaan myyntivoiton verovapaus. Näin ollen tälle seikalle ei voida antaa asian arvioinnissa merkitystä.

Katson asiassa tulleen selvitetyksi, että jakautumisen yksinomainen tai ainakin pääasiallinen tarkoitus on ollut K:n kunnassa sijaitsevan kiinteistön myynnin helpottaminen erottamalla sen omistus jakautumisessa uuteen erilliseen kiinteistöyhtiöön. Jakautumisesta johtuvasta asumiskustannusten mahdollisesta alenemisesta huolimatta jakautumisen yksinomaisena tai pääasiallisena tarkoituksena ei tässä tapauksessa ole katsottava olleen veron kiertäminen tai välttäminen siten, että EVL 52 h §:n säännös tulisi sovellettavaksi. Näissä olosuhteissa EVL 52 h §:n soveltaminen ja A Oy:n katsominen verotuksessa purkautuneeksi on lisäksi EUT:n tuomiossa C-28/95 tarkoitetulla tavalla suhteellisuusperiaatteen vastaista.”