28.9.2007

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta verovuodelta 2002 on A:n tuloon verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n nojalla lisätty 30 971,44 euron peitelty osinko, jonka katsottiin syntyneen toiminimen Kuljetuspalvelu A toimintamuodon muuttuessa 9.7.2002 osakeyhtiöksi toiminimen negatiivisen oman pääoman johdosta.

Sisä-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 30.4.2004 hyväksynyt A:n oikaisuvaatimuksen seuraavin perustein:

Toiminimi Kuljetuspalvelu A:n toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi on merkitty kaupparekisteriin 9.7.2002.

Toimintamuodon muutoshetkellä toiminimen oma pääoma on ollut negatiivinen seuraavasti:
- oma pääoma tilikauden alussa 1.1.2002 -4 431,82 euroa
- tilikauden yksityisnostot -23 549,16 euroa
- tilikauden voitto +5 009,54 euroa
- oma pääoma 8.7.2002 -22 971,44 euroa

Veron kiertämisellä tarkoitetaan sitä, että jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Tällöin on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Jos kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo ja omaisuus arvioida.

Peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta.

Toimitetussa verotuksessa peitellyn osingon määrä 30 971,44 euroa (negatiivinen oma pääoma 22 971,44 euroa + osakepääoma 8 000 euroa) on huomioitu yhtiöllä tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa ja verotettu osakkaan A:n ansiotulona.

Verovelvollinen on vedonnut vaatimuksessaan korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen 25.2.2004 taltio 359, jossa negatiivista omaa pääomaa ei pidetty peiteltynä osinkona. Tuossa päätöksessä kommandiittiyhtiön viimeisen tilikauden voitto oli ollut suurempi kuin yksityisotot, ja negatiivinen oma pääoma oli syntynyt useita vuosia ennen yhtiömuodon muutosta. Oman pääoman negatiivisuudella ei sen vuoksi ollut yhteyttä yhtiömuodon muutokseen. Ottaen huomioon verotusmenettelystä annetun lain 28 ja 29 §:n kyseessä ei ollut peitelty osingonjako.

Kuljetuspalvelu A toiminimen negatiivinen pääoma on muodostunut seuraavasti:

voitto
1999 20 106,19 euroa
2000 30 041,56 euroa
2001 35 209,13 euroa
2002 5 009,54 euroa

yksityisotot
1999 28 448,82 euroa
2000 33 229,90 euroa
2001 28 109,92 euroa
2002 23 549,16 euroa

negatiivinen oma pääoma
1999 8 342,63 euroa
2000 11 530,97 euroa
2001 4 431,76 euroa
2002 22 971,38 euroa

Ottaen huomioon vuosien 1999-2002 yksityisnostojen määrän oikaisulautakunta on katsonut, ettei yksityisottoja ole tehty veron välttämisen tarkoituksessa, vaikka tilikaudella 1.1.-8.7.2002 tehtyjen yksityisottojen määrä (23 549,16 euroa) on suurempi kuin samalta tilikaudelta muodostunut voitto (5 009,54 euroa). Siten perustetta peitellyn osingon verottamiselle ei ole ollut.

Veroasiamies on vaatinut oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista ja toimitetun verotuksen saattamista voimaan. A:n peiteltynä osinkona on verotettava 30 971,44 euroa.

A:n toiminimi oli muutettu osakeyhtiöksi perustamiskokouksessa 15.5.2002 ja merkitty kaupparekisteriin 9.7.2002. A oli merkinnyt kaikki osakkeet. Toiminimen viimeinen tilikausi oli ollut 1.1.-8.7.2002 ja osakeyhtiön ensimmäinen tilikausi 9.7.-31.12.2002.

Oma pääoma oli toiminimen aikana verovuosina 1999-2002 muodostunut negatiiviseksi verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä ilmenevin tavoin.

Toiminimen muutoshetkellä toiminimen oma pääoma oli 22 971,44 euroa negatiivinen. Osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden tilinpäätöksessä 31.12.2002 oma pääoma oli negatiivinen 11 749,15 euroa.

Tilintarkastajan 4.6.2002 päiväämän lausunnon mukaan yhtiölle siirtyvät varat ja velat oli arvostettu 30.4.2002 laaditun tilinpäätöksen taloudellisesta asemasta tehdyn selvityksen perusteella. Lausunnon mukaan yhtiölle tulevan omaisuuden arvo käyvin arvoin vastasi vähintään yhtiön osakepääomaa. Lausunnon mukaan yhtiön nettovarallisuus oli 34 892 euroa.

Toimitetussa verotuksessa toiminimen oman pääoman oli todettu olleen negatiivinen koko neljän toimintavuoden aikana. Viimeisen noin kuuden kuukauden tilikauden aikana yksityisnostot olivat 23 549,16 euroa ja tilikauden voitto 5 009,54 euroa, joten yksityisnostot ylittivät tilikauden voiton 18 539,62 eurolla. Kun oma pääoma oli yhtiömuodon muutoshetkellä ollut negatiivinen ja siirtyi osakeyhtiölle, oli negatiivisuus katettava osakeyhtiön tuloilla. Voittovarat ylittävät yksityisnostot kohdistuivat ennen yhtiömuodon muutosta edeltävään aikaan ja realisoitumattomaan tuloon. Voittovarat ylittävät yksityisnostot oli näin ollen tehty veron välttämistarkoituksessa ja olivat osakkaalle A:lle maksettua peiteltyä osinkoa verotusmenettelystä annetun lain 28 ja 29 §:n perusteella. Peitellyn osingon määräksi on vahvistettu 30 971,44 euroa, joka muodostuu negatiivisen oman pääoman määrästä tilinpäätöksessä 8.7.2002 sekä osakepääomasta.

Toiminimen oma pääoma oli ollut negatiivinen koko toiminta-ajan. Negatiivisuus ei johtunut toiminimen tappiollisuudesta vaan yksityisnostoista. Tilikauden päättyessä 31.12.2001 oma pääoma oli negatiivinen 4 431,76 euroa. Tilikauden 1.1.-8.7.2002 voitto oli 5 009,54 euroa, yksityisnostojen määrä 23 548,16 euroa ja oma pääoma negatiivinen 22 971,38 euroa. Oman pääoman negatiivisuus oli lisääntynyt viimeisen kuusi kuukautta kestäneen tilikauden aikana edellisestä tilinpäätöksestä 18 539,62 euroa.

Kirjanpitoarvojen ja käypien arvojen erotus on varallisuutta, joka ei ole realisoitunut tuloksi vielä toiminimen aikana vaan realisoituu tuloksi vasta osakeyhtiössä. Osakeyhtiön osakepääomaksi on rekisteröity 8 000 euroa. Toiminimen oma pääoma on ollut muutoshetkellä negatiivinen voittovarat ylittävien yksityisnostojen vuoksi 22 971,38 euroa eikä siten ole riittänyt kattamaan osakeyhtiön osakepääomaa ja velkoja. Yksityisnostoista 23 549,16 euroa oli tehty viimeisen kuuden kuukauden aikana. Realisoitumattomasta tulosta oli käytetty yhtiön osakkaan hyväksi 30 971 euroa.

Veroasiamies on viitaten korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuihin 2000:50 ja 2004:19 vaatinut oman pääoman negatiivisuuden ja osakepääoman yhteismäärän 30 971,44 euron katsomista kohdistuneen realisoitumattomaan tuloon, jota on pidettävä verotusmenettelystä annetun lain 28 ja 29 §:n nojalla osakkaan saamana peiteltynä osinkona.

A on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä. Yksityisnostoja ei ollut tehty veron välttämistarkoituksessa. Veroasiamies ei ole ottanut huomioon, että yhtiölle siirtyvän omaisuuden kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotus on vastaavasti realisoitumatonta varallisuutta. Toiminimen negatiivinen oma pääoma voidaan siirtää osakeyhtiön vapaan oman pääoman negatiivisuudeksi, jolloin riittää, että oman pääoman riittävyys voidaan osoittaa osakeyhtiölain 13 luvun 2 §:n 2 momentin mukaisella asiantuntijalausunnolla. Peitellyn osingon soveltamismahdollisuus koskee vain osakeyhtiöaikana tehtyjä toimenpiteitä. Toiminimen viimeisen tilikauden tuloksen osalta tulee myös ottaa huomioon, että tilikausi oli vain kuuden kuukauden pituinen ja tulokseen oli kohdistettu etupainoisesti täydet poistot tilikaudella ostetusta uudesta autosta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu ja perustelut

Hallinto-oikeus on hyväksynyt veroasiamiehen valituksen osittain, kumonnut oikaisulautakunnan päätöksen tältä osin ja vahvistanut peiteltynä osinkona A:n tuloon lisättäväksi määräksi 18 529,62 euroa. Hallinto-oikeus on viitaten oikeusohjeina verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin ja 29 §:n 1 momentin säännöksiin ja saadun selvityksen osalta edellä yksityisottojen ja negatiivisen pääoman määristä esitettyyn perustellut ratkaisua seuraavasti:

Toiminimi on muutettu osakeyhtiöksi noudattaen tuloverolaissa sallittua mahdollisuutta toteuttaa toimintamuodon muutos ammatinharjoittajan toiminimestä osakeyhtiöksi, jonka osakkeet ammatinharjoittaja merkitsee.

Vaikka toiminimen todelliset nettovarat kattavat osakeyhtiön osakepääoman ja sille siirtyvät velat, toiminimen negatiivinen oma pääoma siirtyy osakeyhtiöön tasejatkuvuutta noudattaen. Siirtynyt negatiivinen oma pääoma on osakeyhtiölain 12 luvun 2 § huomioon ottaen katettava ennen kuin osakeyhtiö voi jakaa osinkoa.

Ammatinharjoittajalla on oikeus nostaa ammatistaan voittovaroja ennen yhtiömuodon muutosta. Voittovaroja ovat aikaisempien tilikausien ja viimeisen tilikauden voitot. Tässä tapauksessa toiminimen oma pääoma on viimeisenä tilikautena ja jo aikaisempina tilikausina muodostunut negatiiviseksi. Siltä osin kuin yksityisotto on ylittänyt toiminimen viimeisen tilikauden voittovarat, yksityisotto on kohdistunut vielä realisoitumattomaan voittoon. Yksityisotto ei tältä osin vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Toimenpiteeseen on tältä osin katsottava ryhdytyn jotta vapauduttaisiin suoritettavasta verosta. Toiminimestä viimeisenä tilikautena ennen yhtiömuodon muutosta nostettu yksityisotto (23 549,16 euroa) on, siltä osin kuin se ylittää viimeisen tilikauden voiton (5 009,54 euroa), osakkaalle A:lle maksettua peiteltyä osinkoa. Siirtyvän negatiivisen oman pääoman kokonaismäärällä ja osakeyhtiön osakepääoman suuruudella ei ole merkitystä laskettaessa peitellyn osingon suuruutta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan.

Yksityisenä toiminimenä harjoitettu Kuljetuspalvelu A on muutettu osakeyhtiöksi. Perustamiskirja on allekirjoitettu 15.5.2002, ja yhtiö on merkitty kaupparekisteriin 9.7.2002. Yhtiötä perustettaessa kaupparekisteriin toimitetaan riippumattoman asiantuntijalausunto siitä, että toiminimen varat riittävät osakepääomaan ja velkojen kattamiseen. Lausunto laaditaan välittömästi perustamiskirjan päiväyksen tilanteen mukaisesti. Yksityisliike muutetaan osakeyhtiöksi niin sanotulla nettoapportilla.

Negatiivinen oma pääoma voidaan siirtää osakeyhtiön vapaan oman pääoman negatiivisuudeksi, jolloin riittää, että oman pääoman riittävyys voidaan osoittaa osakeyhtiölain 13 luvun 2 §:n 2 momentin mukaisella laskelmalla (asiantuntijalausunto), jolloin asiassa ei ole verotuksellisia ongelmia.

Yksityiseltä toiminimeltä siirtyvä nettovarallisuus on ollut käyvin arvoin arvostettuna riittävä kattamaan osakepääoman, negatiivisen oman pääoman ja velat. Myöskään osakeyhtiölaki ei edellytä selvitystilasäännöksissä oman pääoman määrää vähintään osakepääoman suuruiseksi toiminimen muuttuessa osakeyhtiöksi.

Veroasiamies on antanut vastineen ja A tämän jälkeen vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Sovellettavat säännökset

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaan, jos jollekin olosuhteille tai toimenpiteille on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

Saman lain 29 §:n 1 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta.

Tosiseikat

Toiminimi Kuljetuspalvelu A on muutettu tuloverolain 24 §:n 1 momentin mukaisesti Kuljetuspalvelu A Oy:ksi. Osakeyhtiö on merkitty kaupparekisteriin 9.7.2002. Toiminimen voitto viimeiseltä tilikaudelta 1.1.2002 - 8.7.2002 on ollut 5 009,54 euroa ja A:n yksityisnostot 23 549,16 euroa. Oma pääoma on ollut yksityisliikkeen tilikauden päättyessä eli osakeyhtiön alkavassa taseessa negatiivinen yhteensä 22 971,38 euroa. Kaupparekisteriviranomaista varten on annettu osakeyhtiölain 2 luvun 4 a §:n edellyttämä asiantuntijan lausunto. Lausunnon mukaan osakeyhtiölle tulevan omaisuuden arvo käyvin arvoin vastasi vähintään yhtiölle tulevaa osakepääomaa. Osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden tilinpäätöksessä 31.12.2002 oma pääoma on ollut negatiivinen 11 749,15 euroa.

Toiminimen oma pääoma on muodostunut negatiiviseksi siten, että ensimmäiseltä toimintavuodelta 1999 tilikauden voitto on ollut 20 106,19 euroa ja yksityisnostot 28 448,82 euroa (negatiivinen oma pääoma tilikauden päättyessä 83 42,63 euroa). Vuodelta 2000 tilikauden voitto on vastaavasti ollut 30 041,56 euroa ja yksityisnostot 33 229,90 euroa (negatiivinen oma pääoma tilikauden päättyessä 11 530,97 euroa), ja vuodelta 2001 tilikauden voitto on ollut 35 209,13 euroa ja yksityisnostot 28 109,92 euroa (negatiivinen oma pääoma tilikauden päättyessä 4 431,76 euroa).

Hallinto-oikeus on lukenut veroasiamiehen valituksesta A:n tuloksi perustetulta osakeyhtiöltä saatuna peiteltynä osinkona sen määrän, jolla toiminimen viimeisen tilikauden yksityisotot ovat ylittäneet tilikauden voiton, eli 18 539,62 euroa.

Oikeudellinen arviointi

A:n yksityinen toiminimi on muutettu osakeyhtiöksi tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti samoista tasearvoista varauksia purkamatta. Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaisesti tällaisesta muutoksesta on katsottu olevan kysymys siinäkin tapauksessa, että yritysmuotoa muuttaneen verovelvollinen oma pääoma on ollut muutoshetkellä osakeyhtiön alkavan taseen mukaan negatiivinen. Vastaavasti oikeus- ja verotuskäytännön mukaan näin muodostunutta osakeyhtiön taseesta ilmenevää negatiivista omaa pääomaa ei ole pidetty osakeyhtiön saatavana osakkaalta, jos määrää ei ole osakeyhtiössä sellaiseksi kirjattu. Tästä seuraa mahdollisuus nostaa yrityksestä ennen yritysmuodon muutosta yksityisottoina sellaista voittoa, joka tulee verotetuksi vasta osakeyhtiön tulona. Tämän vuoksi on verotus- ja oikeuskäytännössä katsottu, että yksityisotot viimeiseltä tilikaudelta ennen osakeyhtiöksi muuttumista voivat eräissä tapauksissa olla osakeyhtiöstä nostettua peiteltyä osinkoa.

Kun toisaalta otetaan huomioon yksityisellä toiminimellä toimivan yrittäjän oikeus nostaa yrityksestään vapaasti varoja ja ettei lainsäädännön muuttamista edellä mainitun käytännön johdosta ole pidetty tarpeellisena, omasta toiminimenä toimivasta yrityksestä ennen yritysmuodon muutosta nostettujen varojen katsominen peitellyksi osingoksi voi tulla kysymykseen vain niissä tapauksissa, joissa negatiivista omaa pääomaa on yritysmuodon muutokseen liittyen kasvatettu keinotekoisesti.

Tässä tapauksessa ei ole ilmennyt, että yksityisotot olisivat tapahtuneet juuri ennen yritysmuodon muutosta tai muuten poikkeuksellisina erinä. Yksityisottojen määrä ei ole olennaisesti poikennut siitä, mitä yrityksestä on aikaisempina vuosina nostettu, vaikkakin määrä on kuukausikohtaisesti laskettuna ollut jonkin verran aikaisempaa suurempi. Määrä ei ole kuitenkaan ylittänyt sitä, mitä voidaan pitää tavallisena nostojen määränä yrittäjän toimeentuloa varten. Ei ole myöskään ilmennyt, että nostot olisi rahoitettu poikkeuksellisella tavalla tai nostojen määrä olisi kirjattu lainasaamiseksi yrittäjältä. Kun asiassa ei ole käynyt ilmi negatiivisen oman pääoman muodostumisesta muutakaan seikkaa, jonka perusteella kysymyksessä voitaisiin katsoa olevan verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitetun edun antamisen perustettavalta osakeyhtiöltä sen osakkaille, A:n tuloksi ei ole tullut lukea osaakaan määrästä, jolla osakeyhtiön oma pääoma on ollut negatiivinen sitä perustettaessa.

Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa oikaisulautakunnan päätöksen voimaan.

Lääninverovirasto oikaisee maksuunpanon tämän päätöksen mukaisesti ja maksaa mahdollisesti liikaa kannetun määrän takaisin säädettyine korkoineen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo ja Matti Halén. Asian esittelijä Kari Honkala.