KHO:2001:55

Asiasanat: Arvonlisävero, Kiinteistöön kohdistuvan käyttöoikeuden luovuttaminen, Pysäköintitoiminta, Pysäköintipaikkojen luovuttaminen, Asuin- ja liikehuoneiston luovutukseen liittyvä pysäköintipaikan luovuttaminen
Tapausvuosi: 2001
Antopäivä: 12.11.2001
Diaarinumero: 342/2/00
Taltio: 2787

Osakeyhtiö A, jonka osakkaita olivat lähialueella liike- ja toimistorakennuksia omistavat kuusi keskinäistä kiinteistöosakeyhtiötä, omisti kaupungissa pysäköintilaitosrakennuksen. A oli luovuttanut osan pysäköintilaitoksessa olevista pysäköintipaikoista osakkaidensa hallintaan hoitovastiketta vastaan ja osakkaat olivat edelleen vuokranneet pysäköintipaikat yleensä omistamissaan kiinteistöissä toimiville yrityksille. Osan pysäköintipaikoista A oli vuokrannut hoitokuluja vastaan pysäköinnin järjestelyistä vastaavan osakeyhtiö B:n, jonka osakkaina oli asunto-osakeyhtiöitä ja kaupunki, kanssa tekemänsä sopimuksen mukaisesti käytettäväksi asukaspysäköintiin. Pysäköintipaikkojen hallinnan luovutus A:n osakkaille ja vuokraus B:lle asukaspysäköintiä varten ei ollut arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa verollista pysäköintipaikkojen luovuttamista vaan lain 27 §:ssä tarkoitettua kiinteistön käyttöoikeuden verotonta luovuttamista.

Arvonlisäverolaki 27 § ja 29 § 1 mom. 5 kohta

Asian käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan 22.3.1999 A Oy on esittänyt, että yhtiön toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan vuokrasopimuksen nojalla hallita eräässä kaupungin korttelissa tonttia, rakennuttaa tontille pysäköintilaitos, johon sisältyviä autopaikkoja luovutetaan paitsi pitkäaikaisilla ja lyhytaikaisilla sopimuksilla osakkeenomistajille ja ulkopuolisille vuokraajille myös yleiseen lyhytaikaiseen käyttöön maksua vastaan, sekä hallita samalle tontille rakennettavaa pysäköintilaitosta. B Oy:llä on oikeus vuokrata yhteensä enintään 240 autopaikkaa osapuolten välisen erillisen kirjallisen sopimuksen ehtojen mukaisesti. A Oy:n toiminnan tarkoituksena on harjoittaa osakkaille hyötyä tuottavaa markkinoilla kilpailevaa pysäköintitoimintaa.

A Oy:n osakkaat . A Oy:n perustajina ja osakkaina ovat kuusi alueella sijaitsevaa kiinteistöyhtiötä, jotka omistavat tai hallitsevat vuokrasopimuksen nojalla samassa korttelissa sijaitsevia tontteja. Osakkaat ovat keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä, jotka aikovat rakennuttaa hallitsemilleen tonteille liike- ja toimistorakennuksia. Osa rakennuksista on jo valmiina ja osa on rakenteilla. A Oy:n osakkaiden omistusosuus yhtiössä määräytyy osakkailla korttelissa olevien rakennusoikeuksien perusteella siten, että yksi neliömetri rakennusoikeutta vastaa yhtä A Oy:n osaketta. A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön osakkeet tuottavat osakkaille oikeuden pysäköintiin yhtiön omistamassa pysäköintitalossa.

Pysäköintitalo . A Oy on vuokrannut kaupungilta korttelin keskiosassa sijaitsevan tontin pysäköintilaitoksen rakentamista varten. Osakkaat sijoittavat yhtiöön käyttöpääoman, jolla yhtiö kattaa rakennuksen rakentamiskustannukset. Osakkaat maksavat yhtiölle pysäköintitalon ja pysäköinnin hoitamisesta aiheutuvat kustannukset vastikkeen muodossa. Yhtiö on tehnyt rakennusliikkeen kanssa urakkasopimuksen pysäköintitalon rakentamisesta. Rakennustyöt ovat käynnissä ja valmistuvat lähiaikoina.

Pysäköintitilojen käyttö . Asemakaavan mukaan pysäköintipaikkojen kokonaislukumäärä voi olla korkeintaan 830, mutta nykyisten suunnitelmien mukaan paikkojen lukumäärä tulee olemaan noin 800. A Oy:n osakkaina olevat kiinteistöyhtiöt antavat pysäköintipaikkoja vuokralle lähinnä omistamissaan kiinteistöissä toimiville yrityksille. Kukin osakas voi antaa paikkoja vuokralle sen määrän, johon osakkaan omistusosuus A Oy:ssä oikeuttaa. Yrityksille vuokrattavien pysäköintipaikkojen vuokratulot kertyvät siis A Oy:n osakkaina oleville kiinteistöyhtiöille. Kaikki tai ainakin lähes kaikki korttelin kiinteistöyhtiöissä toimivat yritykset harjoittavat arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa. Kaikki kiinteistöyhtiöt ovat hakeutuneet tai tulevat hakeutumaan arvonlisäverovelvollisiksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla kaikkien niiden tilojen luovutuksesta, joissa toimii verovelvollinen yritys. Kiinteistöissä ei ole asuinhuoneistoja.

A Oy:n osakkaiden ja B Oy:n välinen sopimus edellyttää, että rakennettavasta pysäköintitalosta varataan enintään 240 paikkaa läheisyydessä sijaitsevien kortteleiden asukaspysäköintiin. Nämä paikat jäävät A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön hallintaan, joten näistä paikoista saatavat vuokratulot kertyvät yhtiölle. Asukaspysäköinnin hoitaa käytännössä B Oy.

B Oy . B Oy:n osakkaina ovat läheisissä kortteleissa asuintaloja omistavat asunto-osakeyhtiöt sekä kaupunki. B Oy:n toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan kyseisellä alueella muun muassa hallita pysäköintilaitostiloja ja -tontteja tai -alueita sekä harjoittaa pysäköintitoimintaa. Yhtiö voi myös omistaa toisen pysäköintiyhtiön osakkeita sekä tehdä tämän toisen pysäköintiyhtiön kanssa pysäköintiä koskevia sopimuksia. B Oy ei ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Alueen asuintalojen rakennusluvissa on maininta siitä, että asukkaiden pysäköintipaikkoja on osoitettu pysäköintitaloon.

B Oy ja A Oy:n osakkaat ovat allekirjoittaneet sopimuksen alueen toimistokorttelin tontille rakennettavan pysäköintilaitoksen toteuttamis- ja käyttöperiaatteista. Sopimuksen mukaan B Oy:llä on oikeus vuokrata asukkaiden käyttöön yhteensä enintään asemakaavassa mainitut 240 asukaspaikkaa. Näistä paikoista enintään 120 varataan asukkaiden kokoaikaiseen käyttöön ja niistä A Oy perii B Oy:ltä vuokraa, joka kattaa ainoastaan pysäköintipaikkojen hoitokulut, mutta ei rakennuskustannuksia. Loput enintään 120 paikkaa vuokrataan B Oy:lle ehdoin, joiden mukaan vuokra yö- ja viikonloppukäytöstä määräytyy samoin vain hoitokustannusten perusteella. Jos B Oy ottaa näitä paikkoja vuokralle kokoaikaisesti, päiväkäytöstä peritään markkinahintainen vuokra. Jos B Oy vuokraa näiden paikkojen osalta vain yö- ja viikonloppukäytön, paikkojen päiväkäyttö on vapaasti A Oy:n luovutettavissa joko osakkaille tai ulkopuolisille vuokralleottajille. Sopimuksen mukaan pysäköintitalon yleisenä toimintaperiaatteena on, ettei pysäköintitalossa ole nimettyjä paikkoja. B Oy ei ole A Oy:n osakas. Sillä on kuitenkin pysyvä oikeus nimetä kaksi varsinaista jäsentä yhtiön hallitukseen.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko yhtiö arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa

a) pysäköintipaikkojen vuokrauksesta B Oy:lle, b) pysäköintipaikkojen luovutuksesta yhtiön osakkaille ja c) yhtiön hallinnassa olevien pysäköintipaikkojen päiväkäytön vuokrauksesta osakkaille, näiden vuokralaisille tai ulkopuolisille.

Uudenmaan verovirasto on 2.6.1999 A Oy:lle ajaksi 1.1.1999-31.12.2000 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että A Oy ei ole arvonlisäverolain 29 §:n l momentin 5 kohdan nojalla velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa pysäköintipaikkojen vuokrauksesta B Oy:lle asukkaiden kokoaikaiseen käyttöön tai yö- ja viikonloppukäyttöön eikä yhtiövastiketta vastaan tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovutuksesta A Oy:n osakkaille. Ennakkoratkaisussa muutoin, miltä osin veroviraston päätöksestä ei valiteta, A Oy:n on todettu olevan saman säännöksen nojalla velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa yhtiön hallinnassa olevien pysäköintipaikkojen päiväkäytön vuokrauksesta osakkaille, niiden vuokralaisille, B Oy:lle tai ulkopuolisille.

Päätöksen perusteluissa on lausuttu, että arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- ja liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta.

A Oy vuokraa rakennuttamastaan pysäköintilaitoksesta osakkaidensa ja B Oy:n tekemän sopimuksen perusteella B Oy:lle asukkaiden kokoaikaiseen käyttöön sekä yö- ja viikonloppukäyttöön pysäköintipaikkoja, joiden vuokraus asukkaille tapahtuu B Oy:n toimesta. B Oy, jonka osakkaina ovat läheisissä kortteleissa asuintaloja omistavat asunto-osakeyhtiöt ja kaupunki, huolehtii kyseisten kortteleiden pysäköinnin järjestämisestä asuinkiinteistöjen omia pysäköintipaikkoja lukuunottamatta. Lisäksi A Oy luovuttaa pysäköintipaikkoja yhtiövastiketta vastaan osakkaille, jotka vuokraavat pysäköintipaikat edelleen korttelissa toimiville yrityksille. Näissä olosuhteissa tapahtuvat pysäköintipaikkojen luovuttamiset, jotka liittyvät asuin- ja liikekiinteistöjen käyttöön, eivät A Oy:n kannalta katsottuna ole arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovuttamista vaan lain 27 §:ssä tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamista, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa. A Oy voi kuitenkin hakeutua verovelvolliseksi pysäköintipaikkojen luovutuksesta siltä osin kuin lain 30 §:ssä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutumiselle säädetyt edellytykset täyttyvät.

Kun A Oy vuokraa pysäköintipaikkoja B Oy:lle hakemuksessa selostetulla tavalla markkinahintaista vuokraa vastaan päiväkäyttöön sekä kun A Oy vuokraa hallinnassaan olevia pysäköintipaikkoja päiväkäyttöön osakkaille, näiden vuokralaisille tai ulkopuolisille, A Oy:n on tällöin katsottava itse harjoittavan pysäköintitoimintaa ja tätä pysäköintipaikkojen vuokrausta on pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna pysäköintitoiminnassa tapahtuvana pysäköintipaikkojen luovuttamisena, josta A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut veroviraston antamaa ennakkoratkaisua muutettavaksi siten, että yhtiön katsotaan harjoittavan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa myös luovuttaessaan pysäköintioikeuksia osakkaille ja vuokratessaan niitä B Oy:lle.

Pysäköintipaikkojen luovutus A Oy:n osakkaille ja valituksenalaiselta osin B Oy:lle on omakustannushintaista. Pysäköintipaikkojen luovutus osakkaille tapahtuu yhtiövastiketta vastaan. Tämä vastike kattaa pysäköintilaitoksen hoidosta aiheutuvat kulut. Koska osakkaat ovat myös rahoittaneet pysäköintilaitoksen rakentamisen sijoittamalla tähän tarvittavat varat A Oy:n rakennusrahastoon, luovutus tapahtuu täyttä korvausta vastaan. Vaikka osakkailta perittävä korvaus ei ole katteellinen, osakkaille tapahtuva luovutus on kuitenkin arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa, koska A Oy:n toiminnan tarkoituksena on järjestää osakkaiden tarvitsema pysäköinti taloudellisella ja tarkoituksenmukaisella tavalla. Tällainen omakustannushintainen toiminta, jonka tarkoituksena on tuottaa osakkailleen taloudellista hyötyä, on jo liikevaihtoverolain aikana katsottu liiketoiminnan harjoittamiseksi. Korkein hallinto-oikeus on hyväksynyt saman periaatteen myös arvonlisäverolain aikana esimerkiksi 9.4.1999 antamassaan ratkaisussa taltio 733 ja 22.5.1996 antamassaan ratkaisussa taltio 1582. Se, että taloudellinen hyöty annetaan pysäköintioikeuksien muodossa, ei voi muuttaa asiaa toiseksi.

Myös pysäköintipaikkojen vuokraus B Oy:lle tapahtuu omakustannushintaan. A Oy:n tarkoituksena ei ole tuottaa B Oy:lle taloudellista hyötyä, vaan omakustannushintainen veloitus perustuu muihin seikkoihin. Tämäkin vuokraus tapahtuu kuitenkin liiketoiminnan muodossa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista 17.6.1996 taltio 2033, 17.6.1996 taltio 2034 ja 2.4.1998 taltio 576 voidaan tehdä se johtopäätös, että pysäköintipaikkojen luovutus on verotonta kiinteistönluovutusta vain silloin, kun luovutus tapahtuu huoneiston luovuttajan toimesta tai muodostaa huoneiston luovutuksen tai käytön kanssa taloudellisesti yhtenäisen liiketoimen. A Oy luovuttaa pysäköintioikeuksia osakkaille, jotka vuokraavat niitä edelleen omistamissaan rakennuksissa toimivien yritysten henkilökunta- ja asiakaspysäköintiin. Luovutusketju saattaa muistuttaa korkeimman hallinto-oikeuden ensin mainitussa päätöksessä selostettua luovutusketjua. A Oy:n toimintaa ei kuitenkaan voida pitää verottomana kiinteistönluovutuksena.

Pysäköintioikeuksien luovuttaminen on arvonlisäverolain mukaan verollista vain, kun se tapahtuu pysäköintitoiminnassa. Yhtiöjärjestyksen mukaan A Oy:n toiminnan ainoa tarkoitus on rakennuttaa pysäköintilaitos, jossa olevia autopaikkoja A Oy luovuttaa osakkeenomistajille, ulkopuolisille ja B Oy:lle. Väite, jonka mukaan A Oy:n harjoittama pysäköintipaikkojen luovutus ei tapahdu pysäköintitoiminnassa, ei näin ollen pidä paikkaansa.

A Oy:llä ei ole kaavamääräysten, tontinvuokraehtojen tai muiden vastaavien seikkojen nojalla velvollisuutta luovuttaa pysäköintioikeuksia osakkaille, vaan järjestely perustuu osakkaiden keskinäisiin sopimuksiin. Järjestelyn tarkoituksena on taloudellisen hyödyn tuottaminen osakkaille. B Oy ei ole A Oy:n osakas. A Oy ei myöskään luovuta niitä huoneistoja, joiden asukkaille B Oy vuokraa kysymyksessä olevat pysäköintipaikat eikä se ole mukana tässä luovutusketjussa. Pysäköintipaikkojen vuokraus B Oy:lle ei näin ollen liity A Oy:n harjoittamaan kiinteistöjen käyttöoikeuden luovutukseen eikä muodosta sen kanssa taloudellisesti yhtenäistä liiketointa. Korkeimman hallinto-oikeuden 2.4.1998 antaman ratkaisun taltio 576 perusteella A Oy:n on siten katsottava harjoittavan tältäkin osin verollista pysäköintitoimintaa.

A Oy:n velvollisuus vuokrata pysäköintipaikkoja B Oy:lle siten, että 120 paikan kokoaikaisesta käytöstä ja 120 paikan ilta- ja viikonloppukäytöstä perittävä vuokra kattaa hoitokulut, perustuu asemakaavamääräyksiin sekä A Oy:n osakkaiden ja B Oy:n väliseen sopimukseen. Pelkästään tämä seikka ei voi muuttaa pysäköintitoiminnan luonnetta toiseksi, vaan kysymyksessä on eräänlainen rasite, joka A Oy:n oli hyväksyttävä saadakseen rakentaa tontille osakkaiden tarpeita palvelevan pysäköintilaitoksen. Koska B Oy on A Oy:n kannalta täysin ulkopuolinen taho, pysäköintipaikkojen vuokraus mainitulle yhtiölle on katsottava liiketoiminnan muodossa tapahtuvaksi pysäköintitoiminnaksi.

A Oy:n pysäköintilaitoksessa harjoittama toiminta ei ole passiivista tilan luovuttamista pysäköitäville autoille, vaan pysäköintilaitoksessa tapahtuva toiminta edellyttää huomattavien teknisten resurssien hallintaa. Pysäköinnin sisäänkäynneillä on muun muassa automaattipuomit ja ajoneuvojen tunnistimet, eri tasojen välisillä rampeilla ajoneuvojen suunnan tunnistavat laitteet ja liikennevalot sekä käyntiovilla ovilukijat. Koko järjestelmää ohjataan keskustietokoneen avulla, joka on yhteydessä isännöitsijätoimistoon. Vaikka pysäköinnin tekninen toteutustapa ei ehkä ratkaise sen arvonlisäverokohtelua, se osoittaa, että kysymyksessä ei ole kiinteistön käyttöoikeuden luovutus vaan pysäköintitoiminnassa tapahtuva pysäköintipaikkojen luovutus.

Arvonlisäverotuksessa aineellisen omaisuuden hyväksikäyttäminen jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa on lakia koskevan hallituksen esityksen mukaan verollista (HE 88/1993 vp). Arvonlisäverolain 27 §:n säännös kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen verottomuudesta on poikkeus tästä pääsäännöstä ja 27 §:n säännöksen soveltamisalaa on nimenomaisesti rajoitettu lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan säännöksellä. Palvelujen yleisestä verollisuudesta poikkeuksen tekeviä säännöksiä on lukuisten Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomioiden mukaan tulkittava suppeasti. Tämä periaate on nimenomaisesti mainittu yhteisöjen tuomioistuimen 5.6.1997 asiassa C-2/95 (Sparekassernes Datacenter) antaman tuomion perusteluissa. Jos kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen verovapautta tulkitaan laajentavasti siten, että se koskee myös pysäköintioikeuksien luovutusta liiketoiminnan muodossa, tulkinta on arvonlisäverotuksen yleisten oppien ja myös Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen noudattamien tulkintaperiaatteiden vastainen.

Verovirasto on todennut päätöksensä perusteluissa, että A Oy:llä on mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi pysäköintipaikkojen luovutuksesta, jos arvonlisäverolain 30 §:ssä mainitut edellytykset täyttyvät. Hakeutumismahdollisuus ei A Oy:n kannalta merkitse samaa kuin toiminnan katsominen verolliseksi pysäköintitoiminnaksi, koska osakkaille tapahtuvan luovutuksen osalta yhtiön tulisi olla selvillä vuokrausketjun pituudesta, pysäköintipaikkojen loppukäyttäjän arvonlisäverotuksellisesta statuksesta ja pysäköintipaikkojen mahdollisesta käyttötarkoituksen muutoksesta. Lisäksi pysäköintipaikkojen vuokrauksesta ei-verovelvolliselle B Oy:lle ei lainkaan voitaisi hakeutua verovelvolliseksi.

A Oy on valituksessaan vedonnut myös Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) artiklaan 13 (B)(b)(2) ja sen tulkintaa koskevaan Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomioon asiassa 173/88 (Morten Henriksen). Mainitun tuomion perusteella A Oy:n on katsottava harjoittavan direktiivin mukaista verollista pysäköintitoimintaa sekä luovuttaessaan pysäköintioikeuksia osakkaille että vuokratessaan niitä B Oy:lle.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään lausunut, että arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Näiden luovutusten verottomuutta on hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) perusteltu sillä, että suurin osa kiinteistökaupoista tehdään yksityishenkilöiden välillä ja ne ovat usein kertaluonteisia, minkä vuoksi ne on tarkoituksenmukaista jättää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Myös maa-alueen, rakennusten ja huoneistojen vuokraaminen jää hallinnollisista syistä sekä vuokra- että omistusasumisen yhtäläisen verokohtelun saavuttamiseksi nykyiseen tapaan verotuksen ulkopuolelle. Vuokraoikeuden lisäksi myös muiden kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien myynti on pääsääntöisesti verotonta.

Arvonlisäverolain 29 §:ään puolestaan sisältyvät säännökset verollisista kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksista. Verollisuus koskee tilanteita, joissa verottomuudelle ei ole edellä esitettyjä hallinnollisia syitä ja joissa neutraalisuus tai veron kertaantumisen estäminen edellyttävät luovutuksen verollisuutta. Kuten arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdasta ilmenee, verollisiin kiinteistönluovutuksiin kuuluvat muun muassa pysäköintitoiminnassa tapahtuva pysäköintipaikkojen luovutus.

A Oy rakennuttaa kaupungilta vuokraamalleen tontille noin 800 pysäköintipaikkaa sisältävän pysäköintilaitoksen, johon sisältyviä autopaikkoja luovutetaan paitsi pitkäaikaisilla ja lyhytaikaisilla sopimuksilla osakkeenomistajille ja ulkopuolisille vuokraajille myös yleiseen lyhytaikaiseen käyttöön maksua vastaan.

A Oy:n perustajina ja osakkaina ovat kuusi alueella sijaitsevaa kiinteistöyhtiötä. Osakkaat ovat keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä, jotka ovat rakennuttaneet tai aikovat rakennuttaa hallitsemilleen tonteille liike- ja toimistorakennuksia. Kiinteistöyhtiöiden omistusosuus A Oy:ssä määräytyy osakkailla korttelissa olevien rakennusoikeuksien perusteella. A Oy:n osakkeet tuottavat osakkaille oikeuden pysäköintiin A Oy:n omistamassa pysäköintitalossa. Osakkaat maksavat A Oy:lle pysäköintitalon ja pysäköinnin hoitamisesta aiheutuvat kustannukset vastikkeen muodossa.

A Oy:n osakkaina olevat kiinteistöyhtiöt antavat pysäköintipaikkoja vuokralle lähinnä omistamissaan kiinteistöissä toimiville yrityksille. Kukin osakas voi antaa paikkoja vuokralle sen määrän, johon osakkaan omistusosuus A Oy:ssä oikeuttaa. Yrityksille vuokrattavien pysäköintipaikkojen vuokratulot kertyvät A Oy:n osakkaille. Kaikki kiinteistöyhtiöt ovat hakeutuneet tai tulevat hakeutumaan arvonlisäverovelvollisiksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla kaikkien niiden tilojen luovutuksesta, joissa toimii verovelvollinen yritys.

Hallituksen esityksen mukaan asuin- ja liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen on kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännön perusteella verotonta. Siitä huolimatta, että liikehuoneistoja vuokraavat kiinteistöyhtiöt ovat yhdessä järjestäneet pysäköinnin perustamalla pysäköintiä hoitamaan A Oy:n, hallinto-oikeus katsoo pysäköintipaikkojen luovutuksen osakkaille ja edelleen kiinteistöyhtiöissä vuokralla oleville yrityksille liittyvän läheisemmin liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovutukseen kuin verollisessa pysäköintitoiminnassa tapahtuvaan pysäköintipaikkojen luovuttamiseen. A Oy:n ei ole näin ollen suoritettava arvonlisäveroa yhtiövastiketta vastaan tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovutuksesta kiinteistöyhtiöille.

A Oy:n ja B Oy:n allekirjoittaman pysäköintilaitoksen toteuttamis- ja käyttöperiaatteita koskevan sopimuksen ja asemakaavamääräysten mukaan B Oy:llä on oikeus vuokrata asukkaiden käyttöön pysäköintilaitoksesta yhteensä enintään asemakaavassa mainitut 240 asukaspaikkaa. Näistä paikoista enintään 120 varataan asukkaiden kokoaikaiseen käyttöön siten, että A Oy perii B Oy:ltä ainoastaan pysäköintipaikkojen hoitokuluja vastaavaa vuokraa. Loput enintään 120 paikkaa vuokrataan B Oy:lle myös hoitokuluja vastaan yö- ja viikonloppukäyttöön. Jälkimmäisten pysäköintipaikkojen päiväkäytön osalta vuokraus on markkinahintaista.

B Oy:n osakkaina ovat läheisissä kortteleissa asuintaloja omistavat asunto-osakeyhtiöt ja kaupunki. B Oy:n toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan kyseisellä alueella muun muassa hallita pysäköintilaitostiloja ja -tontteja tai -alueita sekä harjoittaa pysäköintitoimintaa. B Oy ei ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Kysymyksessä olevalle yhtiölle luovutettavat paikat ovat A Oy:n hallinnassa, joten näistä paikoista saatavat vuokratulotkin kertyvät sille. Asukaspysäköinnin hoitaa käytännössä kuitenkin B Oy.

Edellä mainittu huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo, että A Oy ei suhteessa B Oy:öön nyt kysymyksessä olevilta osin harjoita verollista pysäköintitoiminnan muodossa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovutusta. Sen sijaan A Oy luovuttaa B Oy:lle arvonlisäverolain 27 §:n perusteella verottoman käyttöoikeuden omistamassaan ja hallitsemassaan pysäköintilaitoksessa sijaitseviin 120 pysäköintipaikkaan kokopäiväisesti ja 120 paikkaan yö- ja viikonloppukäytön osalta.

Asian ratkaisemisessa ei ole merkitystä sillä, että pysäköintilaitoksen toimintaperiaatteiden mukaan pysäköintilaitoksessa ei ole nimettyjä paikkoja. Koska veroviraston antaman ennakkoratkaisun muuttamiseen ei näin ollen ole syytä, hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja ennakkoratkaisun muuttamista siten, että yhtiön katsotaan harjoittavan arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa myös luovuttaessaan pysäköintioikeuksia osakkaille ja vuokratessaan niitä B Oy:lle.

Yhtiön toimialana on pysäköintitoiminta. Pysäköintipaikkojen luovuttaminen tapahtuu vastiketta vastaan ja muutoinkin arvonlisäverolain tarkoittamalla tavalla liiketoiminnan muodossa. Toiminta on myös ulkoisesti täysin normaalia pysäköintitoimintaa. Kun toiminta näin ollen on luonteeltaan ja sisällöltään vastaavaa kuin normaali verollinen pysäköintitoiminta, toimintaa ei voida määritellä muuksi kuin arvonlisäverolaissa tarkoitetuksi pysäköintitoiminnaksi.

Arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) ei tunne pysäköintitoiminnan käsitettä. Direktiivin mukaan verosta vapauttaminen ei koske alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Direktiivin artiklan 13 (B)(b)(2) säännös soveltuu siis kaikkiin pysäköintipaikkojen luovutuksiin. Tämän vuoksi arvonlisäverolakiin sisältyvää pysäköintitoiminnan käsitettä on tulkittava laajasti.

Arvonlisäverolaista tai lainvalmisteluaineistosta ei löydy tukea sille, etteikö myös pysäköintitilan omistavan yhtiön osakkaille tapahtuva pysäköintipaikkojen luovuttaminen olisi verollista pysäköintitoimintaa. Joka tapauksessa toiminta on direktiivin tarkoittamaa alueiden vuokrausta kulkuneuvojen pysäköintiä varten. Arvonlisäverolaista, lainvalmisteluaineistosta tai direktiivistä ei myöskään käy ilmi, että yhtiön harjoittaman pysäköintipaikkojen luovuttamisen arviointi verolliseksi toiminnaksi edellyttäisi, että pysäköintipaikkojen luovuttaminen ei voisi ylittää tiettyä määräaikaa. Arvonlisäverollisuus koskee kaikkea pysäköintitoimintaa siitä riippumatta, onko se lyhyt- tai pitkäaikaista.

Korkeimman hallinto-oikeuden 17.6.1996 antamassa päätöksessä taltio 2033 ratkaistu tilanne ei ole verrattavissa nyt käsiteltävään tapaukseen. Korkeimman hallinto-oikeuden 2.4.1998 antamassa päätöksessä taltio 576 on otettu kantaa pysäköintipaikkojen luovutusten liittymiseen verottomaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseen. Mainitussa tapauksessa oli kysymys siitä, että kaupungin asukaspysäköintijärjestelmässä määrätyillä kaupungin alueilla asuvat henkilöt saattoivat lunastaa ajoneuvoonsa oman alueen asukastunnuksen. Kaupungin kuukausi- tai vuosimaksua vastaan luovuttama asukaspysäköintitunnus oikeutti määrätyllä kaupungin alueella asuvan henkilön pysäköimään tietylle vapaana olevalle pysäköintipaikalle. Päätöksen mukaan asukaspysäköintiin oikeuttavien paikkojen luovuttaminen oli arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovuttamista. Koska asukastunnuksen luovuttaminen ei liittynyt kaupungin kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutukseen eikä se muodostanut sen kanssa taloudellisesti yhtenäistä liiketointa, asukaspysäköintitunnuksen luovutus ei tällä perusteella ollut verotonta. Päätöksestä ilmenee se Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa 173/88 antamassa tuomiossa (Morten Henriksen) korostettu seikka, että pysäköintipaikkojen luovutus voi olla verotonta ainoastaan silloin, jos se muodostaa muun verottoman kiinteistöluovutuksen kanssa yhden liiketoimen. Tämä taas voi tulla kysymykseen vain silloin, kun molempien vuokranantaja on sama. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä merkitystä ei annettu sille, että asukaspysäköintitunnuksen hankkivat henkilöt asuivat kyseisellä alueella tai että he olivat mahdollisesti vuokranneet myös käyttämänsä asunnon joltakin kolmannelta.

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa viitannut hallituksen esityksessä olevaan mainintaan siitä, että asuin- ja liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen on kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännön perusteella verotonta. Ilmeisesti tähän perustuen hallinto-oikeus on katsonut, että pysäköintipaikkojen luovuttaminen liittyisi läheisemmin liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovutukseen kuin verollisessa pysäköintitoiminnassa tapahtuvaan pysäköintipaikkojen luovuttamiseen.

Hallinto-oikeus on soveltanut ratkaisussaan niin sanottua liittymisperiaatetta tavanomaisesta poikkeavasti. Tavallisesti tämä periaate on tullut sovellettavaksi tilanteissa, joissa myyjä luovuttaa useammanlaisia tavaroita tai palveluja ostajalle tai jollekin kolmannelle. Liittymisperiaatteen soveltaminen on merkinnyt sitä, että myyjän suorittamaa luovutusta on pidetty yhtenä kokonaisuutena, jolloin myös erilaisten sivusuoritusten ja oheissuoritusten verokohtelu on ratkaistu pääasiallisen suorituksen perusteella. Kun myyjä on luovuttanut useammanlaisia tavaroita tai palveluja, liittymisperiaatteen soveltaminen on merkinnyt, ettei myyjän saamaa vastiketta ole tarvinnut jakaa itsenäisiin osasuorituksiin, joiden verokohtelu ratkaistaan itsenäisesti. Liittymisperiaatteen vastakohtana on jakamisperiaate, joka merkitsee sitä, että myyjänä olevan tavaran luovuttajan tai palvelun suorittajan on jaettava suorituksensa itsenäisesti arvioitaviin osasuorituksiin. Liittymisperiaate, jonka soveltamisala on viime aikaisen oikeuskäytännön valossa pikemminkin kaventunut, on aina edellyttänyt lähtökohtaisesti sitä, että arvioitavana ovat saman osapuolen suoritukset. Se, että kolmannen suoritus on vaikuttanut toisen suorituksen verokohteluun on hyvin poikkeuksellista.

Korkeimman hallinto-oikeuden 17.6.1996 antama päätös taltio 2033 on voinut vaikuttaa hallinto-oikeuden päätökseen. Päätös poikkeaa kuitenkin tosiseikoiltaan nyt käsiteltävänä olevasta tapauksesta eikä siitä voida tehdä johtopäätöksiä tähän tapaukseen. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä oli kysymys yhtiöstä, jolla oli useita toimialoja ja pysäköinnin järjestäminen oli vain osa muusta toiminnasta. A Oy puolestaan on perustettu pysäköintitoiminnan harjoittamista varten eikä sillä ole muuta toimintaa. A Oy:n harjoittama pysäköintitoiminta on näin ollen itsenäistä toimintaa eikä sitä tai sen verokohtelua voida liittää sen osakkaina olevien yhtiöiden harjoittamaan toimintaan. Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa ei ole edellytyksiä liittymisperiaatteen soveltamiselle.

Direktiivin artiklan 13 (B)(b) mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus, lukuun ottamatta kuitenkaan muun muassa alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiossa asiassa 173/88 (Morten Henriksen) oli kysymys henkilöstä, jolla oli kaksi autotallirakennusta, joissa olevia autotalleja hän antoi vuokralle osittain samalla tontilla olevien talojen asukkaille ja osittain lähistön muille asukkaille. Tuomioistuin totesi, että direktiivin artiklan 13 (B)(b) kyseinen säännös on poikkeus kiinteän omaisuuden vuokrausta koskevaan poikkeukseen eli verosta vapautukseen. Näin ollen se asettaa ne liiketoimet, jotka se käsittää, niiden direktiivin yleisten säännösten alaisiksi, joiden mukaan kaikki liiketoimet ovat arvonlisäverollisia, ellei nimenomaista poikkeusta ole. Säännöstä ei näin ollen voida tulkita sillä tavoin rajoitetusti, että sen soveltamisalaan kuuluisivat vain avoimet pysäköintipaikat. Tuomioistuin totesi edelleen, että artiklan 13 (B)(b) säännös arvonlisäverosta vapauttamisesta käsittää kaiken sellaisen vuokrauksen, joka on liitännäistä verosta vapautetulle vuokraukselle. Tästä johtuen pysäköintipaikkojen vuokrausta ei voida sulkea verosta vapauttamisen ulkopuolelle, kun se liittyy läheisesti muuhun tarkoitukseen tapahtuneeseen kiinteän omaisuuden vuokraukseen, joka itsessään on vapautettu verosta. Silloin kaksi vuokrausta muodostavat yhden liiketoimen. Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan tämä tilanne muodostuu, jos pysäköintitila ja muuhun tarkoitukseen käytettävä kiinteä omaisuus ovat osa yhtä kokonaisuutta ja jos sama vuokranantaja on vuokrannut vuokralaiselle molemmat kohteet.

Koska direktiivin pääsääntönä on kaikkien luovutusten verollisuus, pysäköintitilan vuokrausta koskevaa säännöstä ei voida tulkita rajoitetusti. Pääsääntönä on näin ollen, että kaikki pysäköintitilojen luovuttaminen on verollista. Ainoastaan silloin, kun pysäköintipaikkojen luovuttaminen liittyy läheisesti sellaiseen vuokraukseen, joka on vapautettu verosta, myös pysäköintipaikkojen luovuttaminen on verotonta. Tämän edellytyksenä on kuitenkin se, että vuokraukset muodostavat yhden liiketoimen. Tällainen tilanne syntyy, jos pysäköintitila ja muu kiinteä omaisuus muodostavat yhden kokonaisuuden ja sama vuokranantaja on vuokrannut molemmat kohteet.

A Oy:n pysäköintitilojen luovuttaminen on itsenäinen liiketoimi. Se ei muodosta yhtä liiketointa pysäköintipaikkoja hallitsevien yhtiöiden omien tilojen luovutusten kanssa. A Oy:n pysäköintitilat eivät myöskään muodosta tässä tarkoitettua yhtä fyysistä kokonaisuutta sen osakkaiden luovuttamien muiden tilojen kanssa. Ennen kaikkea pysäköintitilojen ja muiden tilojen vuokrauksen yhtäläinen verokohtelu edellyttäisi sitä, että sama vuokranantaja olisi vuokrannut molemmat tilat vuokralaiselle. A Oy ei luovuta osakkaidensa käyttöön mitään muita tiloja kuin kysymyksessä olevat pysäköintitilat. Näin ollen sen suorittama luovutus ei voi direktiivin perusteella olla vapautettu arvonlisäverosta.

Vastaavalla tavalla myös A Oy:n pysäköintitilojen luovuttaminen B Oy:lle on täysin itsenäinen liiketoimi. A Oy ei luovuta B Oy:lle mitään muita tiloja kuin kysymyksessä olevat pysäköintipaikat. Sillä seikalla, kuinka B Oy on järjestänyt omat suhteensa niihin, joille se luovuttaa pysäköintipaikat, ja luovuttaako B Oy mahdollisesti myös jotain muita tiloja, ei voi olla merkitystä arvioitaessa sitä, harjoittaako A Oy verollista pysäköintitoimintaa. Direktiivin perusteella myöskään pysäköintipaikkojen luovutus B Oy:lle ei voi olla vapautettu verosta.

Direktiivi on sanamuotonsa ja Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen sen tulkintaa koskevien tuomioiden perusteella selvä, yksiselitteinen ja ehdoton. Siinä tapauksessa, että arvonlisäverolain katsottaisiin mahdollistavan sen, että A Oy:n ei olisi suoritettava veroa harjoittamastaan pysäköintipaikkojen luovuttamisesta, arvonlisäverolaki on yhtiön vaatimuksesta syrjäytettävä ja tilanteeseen on sovellettava direktiiviä.

Veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja A Oy vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää A Oy:lle asiassa valitusluvan, on tutkinut asian.

Sovellettavat säännökset . Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Kiinteistöllä tarkoitetaan lain 28 §:n 1 momentin mukaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa kuitenkin suoritetaan lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993 vp) kiinteistön myynnin verottomuutta on perusteltu sillä, että suuri osa kiinteistökaupoista tehdään yksityishenkilöiden välillä ja ne ovat usein kertaluonteisia, minkä vuoksi ne on tarkoituksenmukaista jättää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Myös maa-alueen, rakennusten ja huoneistojen vuokraaminen jäisi hallinnollisista syistä sekä vuokra- ja omistusasumisen yhtäläisen verokohtelun saavuttamiseksi verotuksen ulkopuolelle. Vuokraoikeuden lisäksi myös muiden kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien myynti olisi pääsääntöisesti verotonta. Kiinteistön käyttöoikeuden luovutus olisi kuitenkin verollista tietyissä lain 29 §:ssä luetelluissa tilanteissa, joissa edellä mainittuja hallinnollisia ja neutraalisuuteen liittyviä syitä ei ole. Veron kertaantumisen estämiseksi kiinteistönhaltijalla olisi lisäksi lain 30 §:ssä säännellyissä tapauksissa mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttamisesta. Lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan verollista olisi pysäköintipaikkojen luovuttaminen. Verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- tai liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Verollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta.

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) 13 artiklan B kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on asettamillaan edellytyksillä vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Mainitun b alakohdan 2 alakohdan mukaan vapautus ei kuitenkaan koske alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen käytännön mukaan direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyssä käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska verottomuus on poikkeus pääsäännöstä, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta liiketoimesta. Yhteisöjen tuomioistuimen käytännöstä ilmenee myös, että sen ratkaisemiseksi, onko liiketoimia pidettävä verollisina, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan saada selville tämän toiminnan erityispiirteet. Pysäköinnin verokohtelun suhteen arvonlisäverolain ja direktiivin välillä ei näin ollen niiden sanonnallisista eroista huolimatta voida katsoa olevan varsinaista ristiriitaa.

Ilmoitetut tosiseikat . A Oy:n toimialana on vuokrasopimuksen nojalla hallita eräässä kaupungin korttelissa tonttia, omistaa ja hallita tontilla olevaa pysäköintilaitosta sekä harjoittaa pysäköintitoimintaa luovuttamalla pysäköintilaitoksessa olevien autopaikkojen käyttöoikeuksia muun muassa osakkeenomistajille. Lisäksi A Oy:n toimialana on osoittaa pysäköintilaitoksesta B Oy:lle yhteensä enintään 240 autopaikkaa osapuolten välisen erillisen kirjallisen sopimuksen ehtojen mukaisesti. A Oy:n osakkeet tuottavat oikeuden hallita yhtiön omistamassa pysäköintilaitoksessa olevia autopaikkoja siten, että yksi osake oikeuttaa ympärivuorokautiseen pysäköintiin yhdellä pysäköintipaikalla yhtiön hallituksen vahvistamien perusteiden mukaisesti. A Oy:n välittömään hallintaan jäävät B Oy:lle osoitettavat 240 autopaikkaa ja pysäköintilaitoksen tekniset tilat. A Oy:n yhtiökokous määrää osakkeenomistajien hallitsemistaan autopaikoista suoritettavan vastikkeen, joka jakautuu hoito- ja pääomavastikkeeseen. Hoito- ja pääomavastikkeen suuruus määrätään käyttäen perusteena autopaikkojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden lukumääriä. Yhtiöjärjestyksessä on myös määräykset mahdollisuudesta hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi osakkeenomistajien hallinnassa olevien autopaikkojen osalta.

A Oy on rakennuttanut kaupungilta vuokraamalleen tontille noin 800-paikkaisen pysäköintilaitoksen. A Oy:n perustajina ja osakkaina ovat kuusi alueella sijaitsevaa keskinäistä kiinteistöyhtiötä, jotka ovat rakennuttaneet tai rakennuttavat hallitsemilleen tonteille liike- ja toimistorakennuksia. Osakkaina olevien kiinteistöyhtiöiden osuus A Oy:ssä määräytyy kiinteistöyhtiöiden korttelissa olevien rakennusoikeuksien perusteella. A Oy:n osakkeet tuottavat kiinteistöyhtiöille oikeuden pysäköintiin A Oy:n omistamassa pysäköintilaitoksessa. Kiinteistöyhtiöt sijoittavat A Oy:öön käyttöpääoman, jolla katetaan pysäköintilaitoksen rakentamiskustannukset. Lisäksi kiinteistöyhtiöt maksavat A Oy:lle pysäköintilaitoksen ja pysäköinnin hoitamisesta aiheutuvat kustannukset hoitovastikkeen muodossa.

A Oy:n osakkaina olevat kiinteistöyhtiöt antavat pysäköintipaikkoja vuokralle lähinnä omistamissaan kiinteistöissä toimiville yrityksille. Yrityksille vuokrattavien pysäköintipaikkojen vuokratulot kertyvät A Oy:n osakkaille. Kaikki kiinteistöyhtiöt ovat hakeutuneet tai tulevat hakeutumaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvollisiksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla niiden tilojen luovutuksesta, joissa toimii verovelvollinen yritys.

A Oy:n ja B Oy:n allekirjoittaman pysäköintilaitoksen toteuttamis- ja käyttöperiaatteita koskevan sopimuksen mukaisesti B Oy vuokraa asukkaiden käyttöön pysäköintilaitoksesta yhteensä enintään asemakaavassa mainitut 240 asukaspaikkaa. Näistä paikoista enintään 120 varataan asukkaiden kokoaikaiseen käyttöön siten, että A Oy perii B Oy:ltä ainoastaan pysäköintipaikkojen hoitokuluja vastaavaa vuokraa. Loput enintään 120 paikkaa vuokrataan B Oy:lle myös hoitokuluja vastaan yö- ja viikonloppukäyttöön. Jälkimmäisten pysäköintipaikkojen päiväkäytön osalta vuokraus on markkinahintaista.

B Oy:n osakkaina ovat läheisissä kortteleissa asuintaloja omistavat asunto-osakeyhtiöt ja kaupunki. B Oy:n toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan kyseisellä alueella muun muassa hallita pysäköintilaitostiloja ja -tontteja tai -alueita sekä harjoittaa pysäköintitoimintaa. B Oy ei ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Tuolle yhtiölle luovutettavat paikat ovat A Oy:n hallinnassa, joten näistä paikoista saatavat vuokratulot kertyvät sille. Asukaspysäköinnin hoitaa käytännössä kuitenkin B Oy.

Lähtökohdat ratkaisulle . A Oy harjoittaa yhtiöjärjestyksensä mukaisesti omistamassaan ja hallitsemassaan pysäköintilaitoksessa pysäköintitoimintaa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa selostettu A Oy:n hallinnassa olevien 120 pysäköintipaikan päiväkäytön vuokraus, joka tapahtuu markkinahintaista vuokraa vastaan muun muassa B Oy:lle, on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovuttamista ja siten verollista. Muut, valituksessa tarkoitetut pysäköintipaikat sijaitsevat samassa pysäköintilaitoksessa, jossa A Oy harjoittaa verollista pysäköintitoimintaa. Samassa pysäköintilaitoksessa tapahtuvan pysäköinnin yhdenmukainen verokohtelu ja myös verotukseen liittyvät hallinnolliset syyt puoltavat kaikkien pysäköintipaikkojen luovutuksen verollisuutta.

Valituksessa tarkoitettu pysäköintipaikkojen vuokraus hoitokuluja vastaan B Oy:lle perustuu A Oy:n ja B Oy:n väliseen sopimukseen. Järjestelyn tarkoituksena on huolehtia B Oy:n osakkaiden omistamien kiinteistöjen asukkaiden asemakaavassa edellytetystä asukaspysäköinnistä. Edellä selostetun hallituksen esityksen mukaan asuinhuoneiston luovutukseen liittyvä pysäköintipaikan luovuttaminen on kiinteistönluovutuksia koskevan pääsäännön mukaan verotonta. Huoneiston ja siihen liittyvän pysäköintipaikan luovutukselle on siis tarkoitettu antaa sama verokohtelu, jossa luovutuksesta ei suoriteta veroa, mutta vero rasittaa sekä investointi- että käyttökustannuksia. Toteutetusta järjestelystä johtuen tällaista lopputulosta ei kuitenkaan nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa voida perustella niin sanottua liittymisperiaatetta sellaisenaan soveltamalla, koska asuinhuoneistolla ja pysäköintipaikalla on eri luovuttaja. Asukkaan kannalta pysäköintipaikka liittyy kuitenkin tällaisessakin tilanteessa asuinhuoneiston hallintaan ja muodostaa sen kanssa myös toiminnallisen ja taloudellisen kokonaisuuden vastaavaan tapaan kuin tavanomaisessa tilanteessa, jossa sekä asuinhuoneiston että siihen liittyvän pysäköintipaikan luovuttajana on asuinkiinteistön omistaja. Asumiseen liittyvän pysäköinnin verokohtelun tavoite ja verotuksen neutraalisuus puoltavat näin ollen vuokrauksen verottomuutta.

A Oy:n verovelvollisuus arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla merkitsisi oikeutta pysäköintilaitoksen rakentamiskustannuksiin ja muihin investointikustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen. Kun B Oy:ltä perittävä vuokra kattaa vain laitoksen hoitokulut, asukaspysäköinti tapahtuisi verottomissa tiloissa veron rasittaessa ainoastaan laitoksen käytöstä aiheutuvia kustannuksia. Tämä olisi vastoin asukaspysäköinnin tavoiteltua verokohtelua sekä epäneutraalia verrattuna tavanomaiseen asukaspysäköintiin ja lisäksi arvonlisäveron yleisen kulutusveroluonteen vastaista. Nämäkin syyt puoltavat vuokrauksen verottomuutta.

Pysäköintipaikkojen hallinnan luovutus yhtiön osakkaille yhtiövastiketta vastaan perustuu yhtiöjärjestyksen määräyksiin sillä tavoin kuin tilojen luovutus keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä yleensä. Yhtiön ja osakkaan välisessä suhteessa yhtiön ei sen vuoksi voida katsoa harjoittavan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa. Merkitystä ei ole sillä, että kiinteistöosakeyhtiö voi lain 30 §:ssä säädetyin edellytyksin hakeutua tällaisessa tilanteessa verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta osakkaalleen. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön verovelvollisuus suoraan lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla merkitsisi myös yleisesti pysäköintipaikan käyttäjästä riippumatonta mahdollisuutta siihen, että vero rasittaisi vain yhtiön osakkailtaan veloittamaa hoitovastiketta investointikustannusten ollessa yhtiön vähennysoikeuden johdosta verottomia. Lain 30 §:n 3 momentin mukaista rajoitusta yhtiön verovelvollisuudelle ei nimittäin voida tällaisessa tilanteessa asettaa, koska rajoitus liittyy vain verovelvolliseksi hakeutumiseen.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy:n osakkaiden hallitsemat pysäköintipaikat luovutetaan yleensä osakkaiden omistamissa kiinteistöissä vuokralaisina toimivien liikeyritysten käyttöön. Vastaavalla tavalla kuin edellä asukaspysäköinnissä nämä pysäköintipaikat liittyvät vuokralaisten kannalta toiminnallisesti ja taloudellisesti heidän asemaansa liikehuoneistojen käyttöoikeuden haltijoina. Liikehuoneistojen ja niihin liittyvien pysäköintipaikkojen luovutuksella tulisi sen vuoksi olla edellä esitetyistä syistä sama verokohtelu. Koska vuokralaiset ovat yleensä arvonlisäverovelvollisia, luovutuksen verollisuus on usein verotuksen suhteen edullista. Liikehuoneistojen verollinen vuokraus on kuitenkin mahdollista vain soveltamalla arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitettua verovelvolliseksi hakeutumista. Liikehuoneistojen ja niihin liittyvien pysäköintipaikkojen sama verokohtelu edellyttää näin ollen, että hakeutumismenettelyä sovelletaan myös pysäköintipaikkojen luovutukseen. Edellä selostetut syyt puoltavat näin ollen myös yhtiön osakkaille luovutettavien pysäköintipaikkojen hallinnan verottomuutta.

Lopputulos . Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus, hyläten A Oy:n valituksen, katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Erkki Onikki, Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marita Eeva.