16.12.2019

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 21.6.2018 nro 18/0512/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy:n toiminta on kliinistä erikoislaboratoriotoimintaa. A Oy, jäljempänä yhtiö, analysoi näytteitä, jotka on otettu terveyden- tai sairaanhoitopalvelun luovuttamisen yhteydessä. Yhtiö kuuluu X Oy:n konserniin. Yhtiön asiakkaita ovat tähän mennessä pääosin olleet konsernin muut lääkäriasemat. Yhtiöllä on yksityisestä terveydenhuollosta annetuin lain 4 §:n mukainen aluehallintoviraston lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen, ja yhtiö on laissa tarkoitettu yksityisten terveydenhoitopalveluiden tuottaja. Yhtiöllä on aluehallintoviraston hyväksymä terveydenhuollon palveluista vastaava lääkärijohtaja.

Ennakkoratkaisua on pyydetty siitä, tuleeko yhtiön suorittaa arvonlisäveroa uusien toimintamallien mukaisten palvelujen myynneistä kuluttajille. Yhtiö suunnittelee digitalisoivansa palveluitaan ja avaavansa verkkopalvelun, jota koskee ennakkoratkaisukysymys 1.

Kun kuluttaja on kirjautunut verkkopalveluun ja ilmaissut ostohalukkuutensa, yhtiö postittaa kuluttajalle pakkauksen, jossa on tarvittavat näyteputket. Nämä saatuaan kuluttaja asioi valitsemassaan lääkärikeskuksessa tai terveydenhuollon ammattihenkilöllä, joka voi terveydenhuoltolainsäädännön ja -asetusten mukaan ottaa verinäytteen henkilöltä. Näytteenottaja voi olla yhtiön kanssa samaan konserniin kuuluva yhtiö tai ulkopuolinen taho. Virtsanäyte on ainoa näytetyyppi, jossa näytteen voi ottaa terveydenhuollon ammattihenkilön sijaan kuluttaja itse (tällä hetkellä jodinäytteet).

Näytteenoton jälkeen näytteen ottanut lääkäriasema tai kuluttaja lähettää näytteen yhtiölle. Näytteistä analysoidaan esimerkiksi sokeri-, rauta-, sinkki-, seleeni- tai D-vitamiinimäärityksiä ja aina poikkeavuudet viitearvoihin nähden. Jokaisesta mittauksesta syntyy kirjallinen raportti, jossa on mittauksen arvo sekä viitearvot. Analyysin tapahduttua yhtiö toimittaisi tulokset takaisin siihen lääkärikeskukseen, joka välitti mittaukset, tai suoraan kuluttajalle. Kuluttajaa laskuttaa laboratoriopalvelun osalta yhtiö. Näytteenoton osalta kuluttajaa laskuttaa lääkäriasema tai muu terveydenhuollon ammattihenkilö. Jos kuluttaja asioi ainoastaan yhtiön kanssa, tällöin yhtiö laskuttaa kuluttajaa suoraan.

Ennakkoratkaisukysymyksen 2 toissijaisessa mallissa uusi palvelu rajoitetulla valikoimalla luovutetaan edellä kuvatusta poiketen siten, että kuluttajan on ottaessaan yhteyden yhtiön verkkopalveluun ensin konsultoitava sairaanhoitajaa tai muuta terveydenhuollon ammattilaista. Kyseessä ei ole lääkäri, vaan sairaanhoitaja tai laillistettu ravitsemusterapeutti tai muu Valviran rekisterissä olevaa terveydenalan ammattilainen. Tämä terveydenhuollon ammattihenkilö arvioisi kuluttajan terveystilan ja antaisi lähetteen laboratoriokokeisiin. Sen jälkeen yhtiö lähettäisi näytteenottotarvikkeet postitse kuluttajalle, ja tämän jälkeen palvelun luovutus tapahtuisi kuten ensisijaisessa palvelumallissa.

Kuluttaja saisi toissijaisessakin palvelumuodossa kaksi laskua: yhtiöltä laskun näytteen analysoinnista ja näytteen ottajalta laskun näytteen otosta. Jos molemmat palvelut tapahtuvat X Oy:n konserniin kuuluvasta yhtiöstä, on mahdollista, että kuluttajaa laskuttaa vain yksi taho.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Tuleeko yhtiön suorittaa arvonlisäveroa Suomessa tapahtuvasta hakemuksessa kuvattujen uuden toimintamallin mukaisten palvelujen myynnistä kuluttajille?

2. Jos vastoin yhtiön käsitystä vastaus ensimmäiseen kysymykseen on myönteinen, tuleeko yhtiön suorittaa arvonlisäveroa Suomessa tapahtuvasta hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myynnistä kuluttajille erotuksena ensimmäiseen kysymykseen nähden siten, että asiakas vastaanottaa lähetteen yhtiön palveluihin muulta terveydenhuollon ammattihenkilöltä kuin lääkäriltä?

Verohallinto on 21.6.2017 yhtiölle ajalle 21.6.2017 - 31.12.2018 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

1. Hakijan tulee suorittaa arvonlisäveroa hakemuksessa kuvattujen laboratoriopalvelujen myynnistä kuluttajille, koska kyseessä ei ole arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvä tutkimus- ja laboratoriopalvelu.

2. Hakijan tulee suorittaa arvonlisäveroa hakemuksessa kuvattujen laboratoriopalvelujen myynnistä kuluttajille, koska kyseessä ei ole arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvä tutkimus- ja laboratoriopalvelu. Merkitystä ei ole sillä, että kuluttaja saa muulta terveydenhuollon ammattihenkilöltä kuin lääkäriltä lähetteen laboratoriotutkimukseen.

Verohallinto on perustellut päätöstään seuraavasti:

Ennakkoratkaisukysymys 1

Tutkimus- ja laboratoriopalvelujen myynti on vapautettu verosta arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan perusteella edellyttäen, että kyseessä on terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvä tutkimus- ja laboratoriopalvelu. Terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvällä tutkimus- ja laboratoriopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä silloin, kun nämä toimenpiteet tekee terveydenhuollon ammattihenkilö.

Hakemuksen tilanteessa palvelun ostanut kuluttaja suorittaa itse hakijan toimittaman mittaustuloksen vertaamisen viitearvoihin. Mittaustuloksen analysoinnin ja päätöksen jatkotoimenpiteistä suorittaa palvelun ostanut kuluttaja itse. Hakijan tarjoama palvelu ei siten liity kiinteästi terveyden- ja sairaanhoitoon. Tämän johdosta palvelu on arvonlisäverollinen. Arvonlisäverosta vapauttava säännös arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohta ei siten sovellu hakijan myymään palveluun.

Hakijan tulee suorittaa arvonlisäveroa laboratoriopalvelujen myynnistä kuluttajalle ennakkoratkaisukysymyksessä 1 kuvatussa tilanteessa.

Ennakkoratkaisukysymys 2

Ennakkoratkaisukysymys 2 koskee tilannetta, joka poikkeaa ennakkoratkaisukysymyksen 1 tilanteesta siten, että kuluttaja konsultoi ennen laboratoriotutkimuksen tilaamista terveydenhuollon ammattihenkilöä kuten sairaanhoitajaa tai ravitsemusterapeuttia. Kuluttaja saa ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöltä lähetteen laboratoriotutkimukseen. Terveydenhuollon ammattihenkilö ei kuitenkaan analysoi mittaustuloksia.

Myös ennakkoratkaisukysymyksessä 2 tarkoitetussa tilanteessa palvelun ostanut kuluttaja suorittaa itse hakijan toimittaman mittaustuloksen vertaamisen viitearvoihin. Mittaustuloksen analysoinnin ja päätöksen jatkotoimenpiteistä suorittaa palvelun ostanut kuluttaja itse. Terveydenhuollon ammattihenkilö ei analysoi mittaustuloksia osana kuluttajan hoitoa. Hakijan tarjoama palvelu ei siten liity kiinteästi terveyden- ja sairaanhoitoon, minkä johdosta palvelu on arvonlisäverollinen. Arvonlisäverosta vapauttava säännös arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohta ei siten sovellu hakijan myymään palveluun.

Hakijan tulee suorittaa arvonlisäveroa laboratoriopalvelujen myynnistä kuluttajalle ennakkoratkaisukysymyksessä 2 kuvatussa tilanteessa. Merkitystä ei ole sillä, että asiakas saa muulta terveydenhuollon ammattihenkilöltä kuin lääkäriltä lähetteen laboratoriotutkimukseen.

A Oy on valittanut Verohallinnon päätöksestä hallinto-oikeuteen ja valituksessaan vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan. Yhtiö on vaatinut uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi ensisijaisesti seuraavaa: "Hakijan ei tule suorittaa arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen verkkopalveluna myytävien laboratoriopalvelujen myynnistä, koska kyseessä on arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitopalveluun liittyvä tutkimus- ja laboratoriopalvelu." Toissijaisesti yhtiö on vaatinut uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että hakijan ei tule suorittaa arvonlisäveroa tällaisesta myynnistä, kun kuluttaja saa laboratoriolähetteen muulta terveydenhuollon ammattihenkilöltä kuin lääkäriltä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään jättänyt tutkimatta vastaselityksessä esitetyn vaatimuksen suunniteltujen palvelumyyntien verokäsittelyn arvioimisesta arvonlisäverolain 35 §:n nojalla ja hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Tutkimatta jätetyiltä osin

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 65 §:n 2 momentin mukaan ennakkoratkaisua koskeva valitus on tehtävä 30 päivän kuluessa päätöksen tiedoksisaannista.

Hallintolainkäyttölain 27 §:n 1 momentin mukaan valittaja saa valitusajan päättymisen jälkeen esittää vireillä olevassa asiassa ainoastaan sellaisen uuden vaatimuksen, joka perustuu olosuhteiden muutokseen tai valitusajan päättymisen jälkeen valittajan tietoon tulleeseen seikkaan. Saman pykälän 2 momentin mukaan valittaja saa valitusajan päättymisen jälkeen esittää uusia perusteita vaatimuksensa tueksi, jollei asia sen johdosta muutu toiseksi.

A Oy on valituksessaan vaatinut suunniteltujen palvelumyyntiensä verottomuutta arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan perusteella. Valitusajan päättymisen jälkeen annetussa vastaselityksessä yhtiö on lisäksi vaatinut myyntiensä verottomuutta arvonlisäverolain 35 §:n nojalla. Siten yhtiö on vastaselityksessään esittänyt vaatimuksensa tueksi sellaisia uusia perusteita, joiden johdosta asia muuttuu toiseksi. Näin ollen vastaselityksessä esitetty uusi valitusperuste on jätettävä tutkimatta.

Tutkitulta osin

[---]

Asian oikeudellinen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Hallinto-oikeuden arvioitavana on, ovatko yhtiön suunnittelemat palvelut verosta vapautettuja arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettuina terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvinä tutkimus- ja laboratoriopalveluina. Kyseisen säännöksen soveltamisalaa tulkittaessa on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivi ja sen tulkintaa koskeva Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohtaa on tulkittava suppeasti arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan sanamuodon mukaisesti. Koska arvonlisäverodirektiivin käsitteet ovat itsenäisiä, ei niille tule antaa merkityssisältöä kansallisesta oikeudesta. Lisäksi tulkintavaikutusta on annettava arvonlisäverodirektiivin terveydenhuoltokustannusten alentamista koskevalle päämäärälle ja arvonlisäverotuksen neutraalisuusperiaatteelle.

Asiassa on riidatonta, että A Oy:llä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 4 §:ssä tarkoitettu lupa kliinisen kemian ja hematologian terveydenhuollon palvelujen antamiseen, joten hallinto-oikeus katsoo yhtiön täyttävän arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdasta ilmenevän palvelun tuottajan asemaa koskevan edellytyksen. Ollakseen arvonlisäverosta vapautettu sairaanhoitoon tai lääkärinhoitoon läheisesti liittyvänä toimena, yhtiön tarjoaman palvelun tulee lisäksi täyttää palvelun sisältöä koskevat edellytykset eli liittyä riittävän läheisesti arvonlisäverolain 35 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuun verosta vapautettuun terveyden- ja sairaanhoidon palveluun.

Ennakkoratkaisun kohdassa 1 tarkoitetussa tilanteessa yksityishenkilö järjestää tai toteuttaa itse näytteenoton, jossa hyödynnetään yhtiön toimittamia näyteputkia. Näytteen ottava lääkäriasema tai henkilö itse toimittaa näytteen yhtiön laboratoriossa analysoitavaksi. Yhtiö toimittaa tulokset, joista ilmenee otetun näytteen arvot, viitearvot sekä näiden poikkeamat henkilölle itselleen tai näytteen ottaneelle taholle. Poikkeavuustilanteissa tuloksiin voi liittyä ohjaus ottaa yhteyttä terveydenalan ammattilaisiin. Tulosten perusteella henkilö itse arvioi mahdolliset jatkotoimenpiteet eivätkä tulokset välttämättä johda julkisessa tai yksityisessä terveydenhuollon toimintayksikössä annettavaan hoitoon. Näin ollen yhtiön suunnittelema palvelu, jossa on kysymys näytteen analysoinnista, ei liity välittömästi käynnissä olevaan tai suunniteltuun arvonlisäverosta vapautettuun hoitoon. Hallinto-oikeus toteaa, että näissä olosuhteissa suunniteltua palvelua ei voida katsoa arvonlisäverosta vapautetuksi terveyden- ja sairaanhoitoon liittyväksi tutkimus- ja laboratoriopalveluksi.

Ennakkoratkaisun kohdassa 2 tarkoitettu tilanne poikkeaa edellä kuvatusta tilanteesta siten, että ennen näytteenottopakkauksen saamista yksityishenkilö asioi muun terveydenhuollon ammattihenkilön kuin lääkärin kanssa. Tämä terveydenhuollon ammattihenkilö arvioi henkilön terveystilan ja antaa lähetteen laboratoriokokeisiin. Hallinto-oikeus toteaa, että saadun selvityksen perusteella myöskään tässä tapauksessa näytteen analysointia ei suoriteta aloitetun tai suunnitellun hoidon välittömässä yhteydessä. Terveydenhuollon ammattihenkilön suorittama lähetteen antaminen ja mahdollinen tulosten välittäminen yksityishenkilölle eivät täytä itsessään sellaisen verosta vapautetun terveyden- ja sairaanhoitopalvelun edellytyksiä, joihin liittyvänä yhtiön tarjoama palvelu olisi arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvää laboratoriopalvelun myyntiä.

Kun otetaan huomioon arvonlisäverovapautusten suppea tulkinta, oikeudellista merkitystä ei ole sillä seikalla, että joissakin tilanteissa yksityishenkilö mahdollisesti hakeutuu laboratoriotestien tulokset saatuaan lääkärin tai muun terveydenhuollon ammattihenkilön hoitoon, jolloin yhtiön tarjoamalla palvelulla voi olla välillinen terveyttä edistävä vaikutus. Merkitystä ei ole myöskään annettava yhtiön väitteelle sen tarjoamien palveluiden vaikutuksesta terveydenhoidon kustannuksiin. Asiassa ei ole ilmennyt, että yhdenvertaisuus- tai neutraalisuusperiaatteita olisi valittajan esiin tuomalla tavalla rikottu.

A Oy:n tulee suorittaa arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista näytteiden analysointipalvelujen myynnistä.

[---]

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Merja Tarvainen, Terttu Kujala ja Heidi Jääskeläinen, joka on myös esitellyt asian.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan.

1. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja poistetaan. Korkein hallinto-oikeus ottaa asiaa hallinto-oikeudelle palauttamatta välittömästi tutkittavakseen yhtiön sinne tekemän valituksen.

2. Valitus hyväksytään. Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan, ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei tule suorittaa arvonlisäveroa hakemuksessa kuvattujen palvelujen Suomessa tapahtuvasta myynnistä.

Perustelut

1. Menettely hallinto-oikeudessa

Yhtiö on määräajassa tehdyssä valituksessaan hallinto-oikeudessa vaatinut Verohallinnon ennakkoratkaisun kumoamista. Uutena ennakkoratkaisuna yhtiö on vaatinut lausuttavaksi, ettei yhtiön tule suorittaa arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myynnistä, koska kysymyksessä on arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitopalveluun liittyvä tutkimus- ja laboratoriopalvelu.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään jättänyt ennakkoratkaisun saajan valituksen tutkimatta arvonlisäverolain 35 §:n soveltumisen osalta. Hallinto-oikeuden mukaan asia on muuttunut toiseksi, kun valittaja on valitusajan päättymisen jälkeen antamassaan vastaselityksessä vaatinut ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattujen palvelujen myynnin katsomista verottomaksi valituksessa esitetyn arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan lisäksi saman lain 35 §:n nojalla.

Hallintolainkäyttölain 27 §:n 1 momentin mukaan valittaja saa valitusajan päättymisen jälkeen esittää vireillä olevassa asiassa ainoastaan sellaisen uuden vaatimuksen, joka perustuu olosuhteiden muutokseen tai valitusajan päättymisen jälkeen valittajan tietoon tulleeseen seikkaan. Valittaja saa vaatia myös täytäntöönpanon kieltämistä tai tehdä muun sivuvaatimuksen.

Pykälän 2 momentin mukaan valittaja saa valitusajan päättymisen jälkeen esittää uusia perusteita vaatimuksensa tueksi, jollei asia sen johdosta muutu toiseksi.

Hallintolainkäyttölain 51 §:n 1 momentin mukaan valitusviranomaisen on päätöksessään annettava ratkaisu asiassa esitettyihin vaatimuksiin. Valitusviranomaisen tulee harkita kaikkia esiin tulleita seikkoja ja päättää, mihin seikkoihin ratkaisu voidaan perustaa.

Hallintolainkäyttölain esitöissä (HE 217/1995 vp) on todettu lain 27 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa muun ohella, että pykälän 2 momentissa säädettäisiin mahdollisuudesta esittää uusia seikkoja aikaisemmin esitetyn vaatimuksen perusteeksi. Ehdotuksen lähtökohtana ovat siviiliprosessia koskevat oikeudenkäymiskaaren 14 luvun 2 §:n 1 ja 3 momentin säännökset. Pykälän 2 momentti vastaisi oikeudenkäymiskaaren 14 luvun 2 §:n 3 momenttia ja nykyisin noudatettua käytäntöä. Perusteilla tarkoitettaisiin momentissa sekä oikeus- että todistustosiseikkoja. Käytännössä tulkintaongelmana on, milloin uusi oikeustosiseikka johtaa asian muuttumiseen toiseksi. Asiasta ei kuitenkaan voida antaa yksityiskohtaisia säännöksiä, vaan kysymys on jätettävä lähemmin määräytyväksi oikeuskäytännössä.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle muotoillut vaatimuksensa niin, että vaatimukseen on liittynyt viittaus arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohtaan. Itse vaatimus on kuitenkin muodostunut siitä, että ennakkoratkaisu on kumottava ja annettava uusi ennakkoratkaisu, jonka mukaan palvelujen myyminen on verotonta. Viittauksen mainittuun lainkohtaan on katsottava olleen osa yhtiön esittämän vaatimuksen perusteluja. Yhtiön vaatimus ei ole siten hallintolainkäyttölain 27 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla muuttunut asiaa hallinto-oikeudessa käsiteltäessä.

Kuten lain esitöistä ilmenee, uusilla perusteilla, joiden johdosta asia saattaa muuttua toiseksi, tarkoitetaan hallintolainkäyttölain 27 §:n 2 momentissa uusia tosiseikkoja, joihin valittaja vaatimuksensa tueksi vetoaa. Tuomioistuinmenettelyssä yleisesti noudatettavan periaatteen mukaan tuomioistuimen on viran puolesta tunnettava lain sisältö ja sovellettava sitä asian tosiseikastoon (jura novit curia -periaate). Hallintotuomioistuin ei ole oikeudellisessa arvioinnissaan sidottu muutoksenhakijan esittämään käsitykseen asiaan soveltuvista lain säännöksistä. Näin ollen valittajakin voi valitusajan päättymisen jälkeen täydentää oikeudellista argumentointiaan ilman, että asia tämän vuoksi muuttuu toiseksi.

Verotusta koskeva ennakkoratkaisu on sikäli erityisasemassa, että ennakkoratkaisun antaminen perustuu historiallisten tosiseikkojen sijasta niihin seikkoihin, jotka verovelvollinen on hakemuksensa tueksi esittänyt. Koska ennakkoratkaisulla usein pyritään tietyn oikeudellisen kysymyksen selvittämiseen, ennakkoratkaisuhakemus on mahdollista rajata niin, että siinä esitetään vain esimerkiksi tietyn lainkohdan soveltamisen kannalta merkityksellinen tosiseikasto. Tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että ennakkoratkaisun antava veroviranomainen tai ennakkoratkaisua koskevaa muutoksenhakua käsittelevä tuomioistuin saisi jättää soveltamatta sellaisia oikeussääntöjä, jotka hakijan esittämien tosiseikkojen perusteella tulevat asiassa sovellettaviksi.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on tässä tapauksessa esitetty sellainen tosiseikasto, jonka perusteella asiaa on ollut mahdollista arvioida kummankin säännöksen eli arvonlisäverolain 35 §:n ja 36 §:n 2 kohdan kannalta. Esitettyjä ennakkoratkaisukysymyksiä ei ole muotoiltu siten, että ne olisi suunnattu vain jommankumman säännöksen soveltamiseen, eikä ennakkoratkaisuhakemuksen tällaista kohdistamista olisi pidettävä säännösten läheinen suhde huomioon ottaen tässä tapauksessa edes mahdollisena.

Kun otetaan huomioon Verohallinnolle esitetyt ennakkoratkaisukysymykset ja yhtiön hallinto-oikeudessa esittämät vaatimukset, hallinto-oikeuden olisi tullut arvioida valituksenalaisessa päätöksessään arvonlisäverolain 35 §:n säännöksen soveltuvuutta sille esitettyihin vaatimuksiin. Yhtiö ei ole esittänyt hallinto-oikeudelle antamassaan vastaselityksessä uutta valitusperustetta, eikä asia ole yhtiön vastaselityksessä esittämän perusteella muuttunut hallintolainkäyttölain 27 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla toiseksi.

Edellä olevan perusteella hallinto-oikeudessa on tapahtunut oikeudenkäyntivirhe. Oikeudenkäyntivirheen johdosta valituksenalainen hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja poistettava, ja asia olisi lähtökohtaisesti palautettava hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi. Kun kuitenkin otetaan huomioon asiassa jo saatu selvitys ja se, että oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 64 §:n 5 momentin ja 67 §:n 3 momentin mukaan ennakkoratkaisua koskeva asia on käsiteltävä hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa kiireellisenä, korkein hallinto-oikeus ottaa enemmän viivytyksen välttämiseksi A Oy:n hallinto-oikeudelle tekemän valituksen välittömästi tutkittavakseen myös arvonlisäverolain 35 §:n soveltumisen osalta.

2. Pääasia

2.1 Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on:

1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito;

2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan mukaan veroa ei suoriteta myöskään terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvistä tutkimus- ja laboratoriopalveluista.

Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) 36 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu muun ohella, että pykälässä lueteltaisiin eräitä terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin liittyviä palveluja ja tavaroita, joiden myynti olisi vapautettu verosta. Pykälän 2 kohdan mukaan verottomia olisivat terveyden- ja sairaanhoitopalveluun liittyvät tutkimus- ja laboratoriopalvelut. Erilaisten kokeiden analyysi- ja valvontapalvelut liittyvät kiinteästi sairaanhoitopalveluihin. Ne voitaisiin katsoa verottomiksi jo 35 §:n terveyden- ja sairaanhoitopalvelun määritelmän perusteella. Selkeyden vuoksi lakiin otettaisiin niiden verottomuutta koskeva nimenomainen säännös.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY ( arvonlisäverodirektiivi ) 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet.

Saman artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta lääketieteellisen hoidon antaminen henkilöille asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä.

2.2 Oikeudellinen arvio ja johtopäätökset

Asiassa on riidatonta, että palvelun myyjä A Oy on arvonlisäverolain 35 §:n 1 kohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa määritelty yksityinen terveydenhuollon toimintayksikkö. Ratkaistavana on, ovatko ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut laboratorio- ja näytteenottopalvelut arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja tai lain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitoon liittyviä tutkimus- ja laboratoriopalveluita.

Kuluttajan on mahdollista ostaa hakemuksessa tarkoitettuja laboratorio- ja näytteenottopalveluja A Oy:n ylläpitämän verkkopalvelun kautta ilman terveydenhuollon ammattihenkilön, kuten lääkärin, lähetettä. Hakemuksessa tarkoitettu palvelu muodostuu ostajasta otetun veri- tai virtsanäytteen analysoinnista ja analyysin tulosten raportoinnista näytteenottajalle tai ostajalle.

Arvonlisäverolain 35 §:n säännöksen sisältöä tulkittaessa on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 132 artikla ja sen tulkintaa koskeva Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntö. EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan käsitteillä "lääkärinhoito" ja "lääketieteellisen hoidon antaminen henkilöille" tarkoitetaan molemmilla sellaisia palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. Mainitussa b alakohdassa tarkoitetaan sairaalassa annettavaa hoitoa, kun taas c alakohdassa tarkoitetaan palveluja, jotka suoritetaan muualla kuin sairaaloissa eli palvelun suorittajan yksityisvastaanotolla, potilaan luona tai jossain muussa paikassa (ks. esim. asiassa Peters , C-700/17, annetun tuomion 20 - 21 kohdat).

Vapautusten tavoitteena on terveydenhoidon kustannusten alentaminen (ks. esim. asiassa C-106/05, L.u.P , annetun tuomion tuomion 25 kohta). Nykyisessä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuina "läheisesti liittyvinä toimina" voidaan pitää ainoastaan sellaisia palvelusuorituksia, jotka johdonmukaisesti liittyvät sairaala- tai lääkärinhoitoon liittyvien palvelujen tarjoamiseen ja jotka ovat näiden palvelujen suorittamisessa välttämätön vaihe palveluilla tavoiteltujen hoidollisten tavoitteiden saavuttamiseksi, koska ainoastaan tällaiset palvelut ovat omiaan vaikuttamaan terveydenhuollon kustannuksiin, joihin liittyvän vapautuksen tarkoituksena on mahdollistaa se, että tämä hoito on paremmin ihmisten saatavilla (ks. esim. asiassa C-334/14, De Fruytier , annetun tuomion 29 kohta).

EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee, että käsite "lääkärinhoito" ei kata pelkästään lääkärien välittömästi tai muiden terveydenhuollon ammattihenkilöiden lääkärin välittömässä valvonnassa suorittamia palveluita, vaan myös muiden lääketieteen ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittajien sairaalaympäristössä suorittamat palvelut, jotka suoritetaan pelkästään sellaisten henkilöiden vastuulla, jotka eivät ole lääkäreitä (ks. esim. asiassa C-106/05, L.u.P , annetun tuomion 51 kohta). EUT on vielä todennut, että laboratoriota, joka suorittaa samankaltaista tehtävää, voidaan pitää mainitussa b alakohdassa tarkoitettuna "vastaavanlaisena" laitoksena kuin "sairaaloita" ja "lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskuksia" (ks. esim. asiassa Peters , C-700/17, annetun tuomion 23 kohta).

Arvonlisäverolain 35 §:n sanamuodon mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan muun ohella ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi tehtäviä toimenpiteitä. Lain sanamuoto ei edellytä, että tällaiseen palveluun, jotta se laissa määritellyn yksityisen terveydenhuollon toimintayksikön antamana täyttäisi terveyden- ja sairaanhoitopalvelun määritelmän, tulisi sisältyä toiminta- ja työkyvyn palauttamista tai ylläpitämistä. Mainittu EUT:n oikeuskäytäntö huomioon ottaen myös arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että siinä mainitut sairaanhoito ja lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet, jotka vastaavat arvonlisäverolaissa tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitopalvelua, kattavat sairauksien tai terveydellisten poikkeavuuksien diagnosoinnin ja laboratoriotoiminnan ja muidenkin lääketieteen ammattien harjoittajien kuin lääkärin vastuulla tapahtuvat toimenpiteet. Nyt kysymyksessä olevan kaltainen laboratorionäytteen analysointi on tarpeen varsinaisen lääkärinhoidon tarpeen selvittämiseksi, minkä vuoksi se on EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla myös välttämätön vaihe hoidollisten tavoitteiden saavuttamiseksi ja omiaan vaikuttamaan terveydenhuollon kustannuksiin.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että laboratoriopalvelut, jotka on suoritettu muuna kuin terveyden- ja sairaanhoitopalveluna pidettäviä toimenpiteitä kuten esteettistä kirurgiaa varten, eivät täytä arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa asetettua verottomuuden edellytystä (KHO 2019:1). Nyt esillä olevassa asiassa on sinänsä mahdollista, että yhtiön asiakas joissain tapauksissa hyödyntää saamiaan mittaustuloksia sellaisen hoidon yhteydessä, joka ei täytä verottomuuden edellytystä. Kun yhtiön on kuitenkin voitava ratkaista myymänsä palvelun arvonlisäverokohtelu sen käytettävissä olevien tietojen perusteella ja palvelun tällaista käyttötarkoitusta on pidettävä poikkeuksellisena, yhtiö voi ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyissä olosuhteissa, ellei erityisiä vastasyitä ole, lähtökohtaisesti olettaa, ettei sen myymä palvelu liity tällaiseen hoitoon.

Kun otetaan huomioon hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen luonne ja tarkoitus sekä edellä mainittu unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja palveluja on pidettävä arvonlisäverolain 35 §:ssä ja 36 §:n 2 kohdassa sekä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Yhtiön ei näin ollen tule suorittaa arvonlisäveroa kysymyksessä olevien palvelujen myynnistä.

Edellä olevan vuoksi Verohallinnon antama ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Yhtiön ensisijaisen vaatimuksen tultua hyväksytyksi toissijaisen vaatimuksen osalta ei ole tarpeen lausua.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Suvi Leskinen.