Finlex - Etusivulle
Ennakkopäätökset

12.4.2016

Ennakkopäätökset

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätökset.

KHO:2016:45

Asiasanat
Ennakkoperintä, Tulontasaus, Korvaus perusteettomasta irtisanomisesta
Tapausvuosi
2016
Antopäivä
Diaarinumero
359/2/15
Taltio
1265

A:n entinen työnantaja oli tuomittu suorittamaan A:lle perusteettoman irtisanomisen perusteella työsopimuslain 12 luvun 2 §:n mukainen korvaus, jonka määräksi oli vahvistettu A:n 16 kuukauden palkkaa vastaava määrä. Korvauksen ei katsottu kertyneen tuloverolain 128 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla kahdelta tai useammalta vuodelta. A:n ennakkoperinnässä ei siten tullut ottaa huomioon korvauksen osalta toimitettavaa tulontasausta. Verovuoden 2013 ennakkoperintä.

Äänestys 4 - 1.

Tuloverolaki 128 § 1 ja 2 momentti

Työsopimuslaki 12 luku 2 § 1 ja 2 momentti sekä 3 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti

Päätös, josta valitetaan

Vaasan hallinto-oikeus 3.12.2014 nro 14/0462/1

Asian aikaisempi käsittely

A on vaatinut, että hänen verovuoden 2013 ennakkoperinnässään otetaan huomioon tulontasaus työsopimuksen perusteettoman päättämisen nojalla saadun 65 639,09 euron suuruisen korvauksen osalta.

Verohallinto on 18.12.2013 tekemällään päätöksellä hylännyt vaatimuksen.

A on valittanut Verohallinnon päätöksestä ja vaatinut, että tulontasaus myönnetään viidelle vuodelle.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on, hyläten valituksen enemmälti, muuttanut Verohallinnon päätöstä ja myöntänyt A:lle tulontasauksen työsopimuksen perusteettoman päättämisen johdosta saadusta korvauksesta kahdelle vuodelle.

Hallinto-oikeus on selostettuaan työsopimuslain 12 luvun 2 §:n 1 ja 2 momentin sekä tuloverolain 128 §:n 1 momentin ja 2 momentin 2 kohdan säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

A oli ollut X Oy:n palveluksessa 1.3.1982 alkaen. Vuodesta 2004 alkaen hän oli toiminut tuotepäällikkönä teknisen asiakastuen organisaatiossa. Tätä ennen hän oli toiminut muun muassa kunnossapito-organisaatiossa korjaus- ja ylläpitopäällikkönä sekä laatuorganisaatiossa laatupäällikkönä. X Oy irtisanoi A:n työsuhteen 9.6.2009 ja työsuhde päättyi irtisanomisajan jälkeen 9.12.2009. A on syntynyt vuonna 1951.

A on saanut Helsingin hovioikeuden 22.11.2013 antaman tuomion perusteella korvausta työsuhteen perusteettomasta päättämisestä 65 639,09 euroa. Hovioikeus on katsonut kohtuulliseksi korvaukseksi 16 kuukauden palkkaa vastaavan määrän eli 85 664 euroa. A on saanut työttömyyspäivärahaa työsuhteen päättymisen jälkeen, joten maksettavasta korvauksesta on laskennallinen osa suoritettu Työttömyysvakuutusrahastolle. A on vaatinut mainittuun määrään sovellettavaksi tulontasausta viidelle vuodelle viitaten työsuhteen pitkään kestoon.

Tuloverolain 128 § 2 momentin 2 kohdan perusteella korvausta, jonka työntekijä saa erotessaan, voidaan pykälässä ilmenevin edellytyksin pitää kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneenä ansiotulona. A ei ole eronnut, vaan hänet on Itä-Uudenmaan käräjäoikeuden antamassa tuomiossa katsomalla tavalla irtisanottu perusteettomasti. Nyt kysymyksessä oleva tulo on perusteettoman irtisanomisen johdosta maksettua korvausta. Kyse ei siten ole tuloverolain 128 § 2 momentissa nimenomaisesti mainitusta tulosta. Koska kyse kuitenkin on työsuhteen päättymiseen liittyvästä kertakorvauksesta, hallinto-oikeus katsoo, että tulontasausta voidaan soveltaa tässä tapauksessa.

Itä-Uudenmaan käräjäoikeus on katsonut, että korvauksen määrää arvioitaessa on erityisesti otettu huomioon A:n korkeasta iästä johtuvat heikot mahdollisuudet työllistyä jatkossa ammattitaitoaan ja koulutustaan vastaavaan työhön asuinpaikkakunnallaan. Työsuhteen perusteettomasta päättämisestä tuomittu korvaus ei näin ollen ole määräytynyt yksinomaan työsuhteen keston perusteella. Hallinto-oikeus katsoo kuitenkin, ottaen erityisesti huomioon 16 kuukauden palkkaa vastaavan korvauksen määräämisen takautuvasti ja sen, että korvauksesta on vähennetty 75 prosenttia työsuhteen päättymisen jälkeisten 16 kuukauden aikana 10.12.2009 - 9.4.2011 A:lle maksetuista työttömyyspäivärahoista, että korvauksen voidaan katsoa kertyneen kahdelta vuodelta. Sen takia tulontasauksen edellytykset ovat tältä osin olemassa.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Työsopimuslaki 12 luku 2 § 1 ja 2 momentti

Tuloverolaki 128 § 1 momentti ja 2 momentin 2 kohta

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeustuomarit Jaakko Kellosalo, Jorma Niemitalo ja Patrick Sahlström. Esittelijä Lenita Sundgren.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon tekemä ennakkoperintää koskeva päätös saatetaan voimaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Asiassa on kysymys siitä, voidaanko A:n saaman ansiotulon katsoa kertyneen tuloverolain 128 §:ssä tarkoitetulla tavalla kahdelta tai useammalta vuodelta. Kysymys ei ole pykälän 2 momentin esimerkkiluettelossa mainitusta verovelvollisen työstä erotessaan saamasta kertakorvauksesta.

Hallinto-oikeus on perustellut ratkaisuaan sillä, että A:n saamasta irtisanomiskorvauksesta on vähennetty osa A:lle maksetuista työttömyyspäivärahoista. Tälle seikalle ei voida antaa asiassa merkitystä, koska kysymyksessä on vain etuustulojen yhteensovittamista koskevasta sääntelystä.

Verohallinnon ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa, dnro A56/200/2014 on lausuttu, että korvaus laittomasta irtisanomisesta ei oikeuta tulontasaukseen siksi, että korvaus ei määräydy yksinomaan työsuhteen keston perusteella. Kanta perustuu sekä työsopimuslain 12 luvun 2 §:n sisältöön että ohjeessa selostettuun oikeustapaukseen KHO 25.10.1994 taltio 5061. Käsillä oleva asia tulisi ratkaista ohjeen ja mainitun korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun mukaisesti.

A on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. A on muun ohella todennut, että työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä maksettavan korvauksen ja vapaaehtoisen kertakorvauksen (niin sanotun erorahan) käsitteleminen eri tavalla tulontasauksen näkökulmasta ei ole perusteltua. Eroraha on sopimukseen perustuva vapaaehtoinen suoritus, jonka maksaminen ei edellytä perusteluja työsuhteen keston tai muidenkaan seikkojen osalta. Sen sijaan työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä maksettavaa korvausta mitoitettaessa otetaan työsopimuslain mukaan huomioon työsuhteen kesto. Jos korvausmuodot asetetaan verotuksessa eri asemaan pelkästään sen vuoksi, että vapaaehtoista korvausta voidaan perustella työsuhteen kestolla, verotuksen oikeusvarmuus ja ennakoitavuus kärsivät.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastaselityksessään todennut muun ohella, että tulon voidaan katsoa kertyneen kahdelta tai useammalta vuodelta vain, jos korvaus on määrätty yksinomaan työsuhteen keston perusteella. Hovioikeus ei ole tuomiossaan eritellyt, miltä osin maksettavaksi tuomittu korvaus on korvausta menetetyistä palkkaeduista ja miltä osin korvausta muusta aiheutuneesta taloudellisesta tai aineettomasta vahingosta. Tuomiota ei voi tulkita siten, että siinä tuomittu korvaus on osoitettu kertyneeksi tuloverolain 128 §:ssä tarkoitetulla tavalla kahdelta tai useammalta vuodelta.

A on antanut lisävastineen, joka on lähetetty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon päätös 18.12.2013 saatetaan voimaan.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esityöt

  1. 1. Tuloverolain 128 §:n 1 momentin mukaan, jos luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on verovuonna saanut vähintään 2 500 euron suuruisen ansiotulon, joka on kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta ja joka on vähintään neljäsosa hänen verovuonna saamansa puhtaan ansiotulon yhteismäärästä, on tällaista kertatuloa verotettaessa verovelvollisen ennen verotuksen päättymistä esittämästä vaatimuksesta toimitettava tulontasaus.
  2. 2. Tuloverolain 2 momentin mukaan kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneenä ansiotulona voidaan pitää muun muassa:
  3. 3. 1) aikaisemmilta vuosilta saatua palkkaa tai verovuodelta ja sitä edeltäneeltä vuodelta saatua eläkettä;
  4. 4. 2) verovelvollisen työstä erotessaan saamaa kertakorvausta;
  5. 5. 3) liikettä luovutettaessa saatua tuloa;
  6. 6. 4) tuloja tekijänoikeudesta tai patentista, ellei kyseessä ole 52 §:ssä tarkoitettu pääomatulo.
  7. 7. Työsopimuslain 12 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan työnantaja, joka on tässä laissa säädettyjen perusteiden vastaisesti päättänyt työsopimuksen, on määrättävä maksamaan korvausta työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä. Yksinomaisena korvauksena on suoritettava vähintään kolmen ja enintään 24 kuukauden palkka. Edelleen 2 §:n 2 momentin (55/2001) mukaan korvauksen suuruutta määrättäessä otetaan työsopimuksen päättämisen syystä riippuen huomioon työtä vaille jäämisen arvioitu kesto ja ansion menetys, määräaikaisen työsopimuksen jäljellä ollut kestoaika, työsuhteen kesto, työntekijän ikä ja hänen mahdollisuutensa saada ammattiaan tai koulutustaan vastaavaa työtä, työnantajan menettely työsopimusta päätettäessä, työntekijän itsensä antama aihe työsopimuksen päättämiseen, työntekijän ja työnantajan olot yleensä sekä muut näihin rinnastettavat seikat.
  8. 8. Työsopimuslain 12 luvun 2 §:n esitöiden (HE 157/2000 vp) mukaan lainkohdassa tarkoitetun korvauksen suuruutta määrättäessä lähtökohtana olisi edelleen työsopimuksen lain vastaisesta päättämisestä työntekijälle aiheutuneen aineellisen vahingon määrä. Tämä koskisi niin kollektiivi- kuin individuaaliperusteellakin toimitettua irtisanomista. Tämä ilmenee joko suoraan tai välillisesti useista 2 momentin luettelossa mainituista tekijöistä. Toisaalta korvauksen määrään vaikuttaisi se, liittyykö työsopimuksen päättämisperusteeseen tai päättämismenettelyyn työntekijän henkilöä loukkaavia piirteitä. Perusteettomasta työsopimuksen päättämisestä tuomittavan aineettoman vahingon korvauksen tulisi olla sitä suuremman mitä enemmän työntekijää loukkaavia piirteitä tai työnantajan piittaamattomuutta noudattaa lakia asiassa on ilmennyt.
  9. 9. Esitöissä on edelleen todettu, että korvausta vähentävänä seikkana olisi voimassa olevan lain ja vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan otettava huomioon työntekijän itsensä antama aihe työsopimuksen päättämiselle. Korvausta määrättäessä olisi niin ikään otettava huomioon sekä työntekijän että työnantajan olot. Työnantajan olojen huomioon ottaminen voisi hallituksen esityksessä (HE 205/1983 vp, s. 20 - 21) esitetyin tavoin merkitä erityisesti pienten yritysten erityistarpeiden huomioimista. Jos korvauksen määrä aiheuttaisi yrityksen toiminnan jatkumisen vaarantumisen ja siten myös muiden työntekijöiden työpaikkojen menetyksen, tämä seikka olisi otettava huomioon korvauksen suuruutta arvioitaessa. Pykälän 1 momentin säännöstä sovellettaisiin sellaisenaan arvioitaessa korvauksen määrää individuaaliperusteisissa irtisanomisissa. Tällöin korvauksen olisi sijoituttava korvaukselle asetetun vähimmäis- ja enimmäismäärän välille ja sen suuruus olisi arvioitava kussakin yksittäistapauksessa vaikuttavien seikkojen kokonaisharkinnalla.
  10. 10. Työsopimuslain 12 luvun 3 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan edellä 2 §:n mukaan määrätystä korvauksesta siltä osin kuin se on korvausta työntekijälle ennen tuomion julistamista tai antamista menetetyistä työttömyydestä johtuvista palkkaeduista on vähennettävä 75 prosenttia työntekijälle kyseiseltä ajalta maksetusta työttömyysturvalaissa (602/1984) tarkoitetusta ansioon suhteutetusta työttömyyspäivärahasta. Saman pykälän 2 momentin mukaan tuomioistuin voi tehdä korvauksesta 1 momentissa säädettyä pienemmän vähennyksen tai jättää vähennyksen kokonaan tekemättä, jos se on korvauksen määrä, työntekijän taloudelliset ja sosiaaliset olot sekä hänen kokemansa loukkaus huomioon ottaen kohtuullista.

Tosiseikat

  1. 11. A on ollut X Oy:n palveluksessa 1.3.1982 alkaen. X Oy on 9.6.2009 irtisanonut A:n työsuhteen, ja työsuhde on päättynyt irtisanomisajan jälkeen 9.12.2009. Tämän jälkeen A on ollut työttömänä työnhakijana.
  2. 12. A on Itä-Uudenmaan käräjäoikeudessa vaatinut muun ohella, että yhtiö velvoitetaan maksamaan hänelle työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä työsopimuslain 12 luvun 2 §:n tarkoittamaa korvausta 24 kuukauden palkkaa vastaava määrä. Käräjäoikeus on 10.11.2011 antamassaan tuomiossa katsonut, että irtisanominen on ollut perusteeton, koska yhtiö oli laiminlyönyt työsopimuslain 7 luvun 3 §:n 1 momentin ja 4 §:n 1 momentin mukaisen velvollisuutensa tarjota A:lle vapaana ollutta työpaikkaa. Käräjäoikeus on katsonut, että A:lle on syntynyt tosiasiallista taloudellista vahinkoa 22 työttömyyskuukauden ajalta. Käräjäoikeus on A:lle aiheutuneen vahingon osalta ottanut myös huomioon, että kuukausipalkka siinä toimessa, jota A:lle olisi tullut tarjota, on ollut pienempi kuin A:n aiempi kuukausipalkka ja että on ollut todennäköistä, ettei A enää tule työllistymään ennen eläkeikäänsä, ja että hänen eläkkeensä jää irtisanomisen myötä pienemmäksi kuin mitä se olisi ollut, jos hän olisi voinut jatkaa työssään. Näiden seikkojen valossa käräjäoikeus on katsonut, että 24 kuukauden palkkaa vastaavan korvauksen määrä on lähimpänä sitä tosiasiallisen vahingon määrää, jonka irtisanominen tulee A:lle aiheuttamaan. Käräjäoikeuden tuomion mukaan A:lle maksettavaksi määrätyn korvauksen määrästä on tullut vähentää 75 prosenttia hänelle maksettujen työttömyysetuuksien määrästä.
  3. 13. Helsingin hovioikeus on 22.11.2013 antamallaan tuomiolla alentanut X Oy:n A:lle maksettavaksi määrätyn työsopimuslain 12 luvun 2 §:n mukaisen korvauksen määrän 16 kuukauden palkkaa vastaavaan määrään. Tästä korvauksesta on vähennetty 75 prosenttia A:lle maksetuista työttömyyspäivärahoista. A:lle maksettava korvaus on siten ollut 65 639,09 euroa. Hovioikeus on tuomiossaan todennut, että käräjäoikeuden määräämän korvauksen määrä on ylittänyt oikeuskäytännössä vakiintuneen korvauskäytännön ja ettei mahdollinen eläkkeen määrän pienentyminen ole korvauksen suuruutta määrättäessä huomioon otettava seikka. Hovioikeus on lisäksi todennut, että se on korvauksen määrää arvioidessaan ottanut huomioon muut käräjäoikeuden tuomiossa mainitut korvausta korottavat ja alentavat seikat.

Asian arviointi ja johtopäätökset

  1. 14. Tulontasauksen myöntämisen edellytyksenä on, että tulon voidaan katsoa kertyneen etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Työsuhteen perusteettomasta irtisanomisesta maksettavaa korvausta ei ole mainittu tuloverolain 128 §:n 2 momentissa tällaisena tulona.
  2. 15. Työsuhteen perusteettoman irtisanomisen johdosta tuomittavan korvauksen määrässä otetaan huomioon työsopimuslain 12 luvun 2 §:n 2 momentissa luetellut seikat. Korvaus ei määräydy yksinomaan työsuhteen keston perusteella, vaan kysymyksessä on korvaus, joka määrätään kokonaisarvioinnin perusteella. Arvioinnissa otetaan tällöin huomioon työntekijälle aiheutuneen aineellisen vahingon määrä sekä se, liittyykö työsopimuksen päättämisperusteeseen tai päättämismenettelyyn työntekijää loukkaavia piirteitä tai työnantajan piittaamattomuutta noudattaa lakia. Korvausta määrättäessä on myös otettava huomioon sekä työntekijän että työnantajan olot. Työntekijän taloudellisilla ja sosiaalisilla oloilla sekä hänen kokemallaan loukkauksella on merkitystä myös silloin, kun arvioidaan, onko kohtuullista jättää työntekijälle määrättävästä korvauksesta vähentämättä osa hänelle maksetusta työttömyyspäivärahasta.
  3. 16. A:lle määrätyn työsopimuslain 12 luvun 2 §:ssä tarkoitetun korvauksen määrä on edellä selostetulla tavalla vahvistettu kokonaisarvioinnin perusteella. Korvauksen määrän vahvistaminen tietyltä määrältä kuukausia kertyneen palkan suuruiseksi ei osoita, että korvaus olisi kertynyt yhtä monen kuukauden ajalta. A:n saaman korvauksen ei tämän vuoksi voida katsoa kertyneen kahdelta tai useammalta vuodelta, vaikka korvaus on vahvistettu 16 kuukauden palkkaa vastaavan määrän suuruiseksi. Myöskään työsopimuslain 12 luvun 3 §:n mukaisen vähennyksen tekeminen ei osoita korvauksen kertyneen useammalta vuodelta.
  4. 17. Koska A:n saama korvaus ei ole kertynyt tuloverolain 128 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla kahdelta tai useammalta vuodelta, A:n ennakkoperinnässä ei ole tullut ottaa huomioon sitä, että korvaus jaettaisiin verotettavaksi kahdelle verovuodelle. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon asiassa tekemä päätös saatettava voimaan.
  5. 18. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Paula Makkonen.
  6. 19. Eri mieltä olleen hallintoneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto:
  7. 20. "Valitusluvan myöntämisen ja asian tutkimisen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö.
  8. 21. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.
  9. 22. Perustelut
  10. 23. Tulontasauksen myöntäminen edellyttää, että tulon voidaan katsoa kertyneen etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Tuloverolain 128 §:n 2 momentissa on lueteltu tilanteita, joissa tulontasauksen edellytysten voidaan katsoa olevan olemassa. Säännöksessä on mainittu muun ohella verovelvollisen työstä erotessaan saama kertakorvaus. Säännöksen luettelo ei ole tyhjentävä, vaan tulontasaus voidaan myöntää myös muuhun ansiotuloon.
  11. 24. Työsuhteen perusteettoman irtisanomisen johdosta tuomittavan korvauksen määrässä otetaan huomioon työsopimuslain 12 luvun 2 §:n 2 momentissa luetellut seikat. Korvaus ei määräydy yksinomaan työsuhteen keston perusteella, vaan kysymyksessä on kokonaisarvioinnin perusteella määrättävä korvaus. Näin ollen korvauksen ei voida katsoa kertyneen kahdelta tai useammalta vuodelta yksinomaan työsuhteen pitkän keston perusteella.
  12. 25. A:n saamasta korvauksesta on vähennetty työsopimuslain 12 luvun 3 §:n 1 kohdan nojalla 75 prosenttia hänelle 16 kuukauden aikana työsuhteen päättymisen jälkeen maksetuista työttömyyspäivärahoista. Vähennyksen tekeminen osoittaa, että tuomioistuin on katsonut tuomitun korvauksen olevan korvausta A:n työttömyyden vuoksi menettämistä palkkaeduista.
  13. 26. Kun otetaan huomioon A:n saaman korvauksen määräytyminen 16 kuukauden palkan perusteella ja se, että korvauksen määrä on perustunut erityisesti A:n heikkoihin työllistymismahdollisuuksiin ja siihen liittyvään jatkuvaan ansionmenetykseen, korvauksen voidaan katsoa kertyneen tuloverolain 128 §:ssä tarkoitetulla tavalla kahdelta vuodelta. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita."
  14. 27. Asian esittelijän esittelijäneuvos Paula Makkosen esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Pikkujämsän äänestyslausunto.
Sivun alkuun