26.2.2013

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 29.3.2011 nro 11/0197/3

Asian aikaisempi käsittely

A on kuollut 22.12.1992. Häneltä on jäänyt oikeudenomistajina kaksi tytärtä, B ja C. A:n jälkeen 15.11.1993 toimitetussa perintöverotuksessa hänen kuolinpesänsä varoihin kuuluneiden Asunto Oy X:n osakkeiden arvoksi on vahvistettu 123 750 markkaa eli 20 813,26 euroa. Toinen tyttäristä B on kuollut 16.5.2006. B:n oikeudenomistajia ovat olleet tyttäret D ja E. B:n jälkeen 18.9.2006 toimitetussa perintöverotuksessa kysymyksessä olevan huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden arvoksi on vahvistettu 50 000 euroa. A:n jakamattoman kuolinpesän osakkaat C, D ja E ovat 4.9.2006 myyneet kuolinpesään kuuluneet Asunto Oy X:n osakkeet 53 000 eurolla.

Säännönmukaisessa verotuksessa A:n kuolinpesän pääomatulona on verotettu kysymyksessä olevien osakkeiden luovutuksesta saatuna voittona 29 923,64 euroa, kun luovutushinnasta on vähennetty osakkeiden hankintamenona A:n kuolinpesän perintöverotuksessa osakkeiden arvoksi vahvistettu 20 813,26 euroa ja myyntikulut 2 263,10 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 4.2.2010 kuolinpesän vaatimuksesta alentanut osakkeiden luovutusvoiton määrän 19 310,52 euroon, kun luovutushinnasta on vähennetty osakkeiden hankintamenona puolet A:n kuolinpesän perintöverotuksessa osakkeiden arvoksi oikaisulautakunnan mukaan vahvistetusta 12 852,76 eurosta ja puolet B:n kuolinpesän perintöverotuksessa osakkeiden arvoksi vahvistetusta 50 000 eurosta sekä myyntikulut.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja alkuperäinen luovutusvoittoverotus saatetaan voimaan.

Koska A:n jälkeen ei ole toimitettu perinnönjakoa, omistusoikeus Asunto Oy X:n osakkeisiin ei ole osaksikaan siirtynyt myöhemmin kuolleelle B:lle, joka oli ollut A:n kuolinpesän osakas. Osakkeiden hankintamenona ei siten tule käyttää osaksikaan B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa, vaan A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa osakkeiden arvoksi vahvistettua 20 813,26 euroa.

A:n kuolinpesä on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan vahvistama luovutusvoitto 19 310,52 euroa alennetaan 15 270,27 euroon. A:n kuolinpesästä tulevan hankintamenon puoliosuuden arvona on pidettävä vahvistettua perintöverotusarvoa 10 466,63 euroa perukirja-arvon 6 426,38 euron asemesta. Veroasiamieskin on valituksessaan myöntänyt, että asiassa on tältä osin tapahtunut oikaisulautakunnassa virhe.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen, mutta hylännyt A:n kuolinpesän valituksen.

Osakkeiden hankintamenona ei ole osaksikaan käytettävä B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua osakkeiden arvoa.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa:

Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Vuonna 1992 kuolleen A:n jälkeen ei ole toimitettu perinnönjakoa. Ilman perinnönjakoa kuolinpesään kuuluneiden osakkeiden omistusoikeus ei ole siirtynyt A:n perillisille, joista toinen oli sittemmin vuonna 2006 kuollut B. Osakkeiden hankintamenona ei siten ole osaksikaan käytettävä B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua osakkeiden arvoa.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Tuloverolaki 46 § 1 momentti ja 47 § 1 momentti

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Sirpa Aaltonen, Ritva Isomoisio ja Hannu Raahensalo.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A:n kuolinpesä on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja kuolinpesän luovutusvoiton määräksi vahvistetaan määrä, joka saadaan kun 53 000 euron myyntihinnasta vähennetään hankintahintana puolet A:n jälkeen vahvistetusta 20 813,26 euron perintöverotusarvosta eli 10 406,63, puolet B:n jälkeen vahvistetusta 50 000 euron perintöverotusarvosta eli 25 000 euroa sekä välityspalkkio 2 263,10 euroa.

Perusteluina vaatimuksilleen kuolinpesä on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Lainkohdassa ei tarkemmin määritellä, kenen jälkeen vahvistettua perintöveroarvoa sanotulla säännöksellä tarkoitetaan, mutta lain säätämisen tarkoituksena on ollut poistaa perintö- tai lahjaverotuksen ja tuloverotuksen päällekkäisyys.

Luovutusvoiton verottamisessa on kysymys omaisuuden omistajan omistusaikana tapahtuneen arvonnousun verottamisesta. Kun perintönä omaisuuden saanut maksaa perintöveron saantohetkensä käyvän arvon perusteella, tulee luovutusvoittona verotettavaksi vain omaisuuden myyntihetken perusteella määräytyvien omistajien omistusaikainen arvonnousu. Kuolinpesä viittaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin, joissa on ollut kysymys tilanteesta, jossa perilliset ovat myyneet omaisuutta molempien vanhempiensa kuoltua. Ratkaisuissa perintöveroarvot ja hankintameno-olettamat on laskettu kummankin aviopuolison osalta erikseen, koska perillisten kannalta peritty omaisuus on perintöverotuksessa arvostettu kahdessa eri vaiheessa. Näissä ratkaisuissa samoin kuin sisäkkäisten kuolinpesien tilanteessa on kysymys perillisten perintönä saamasta omaisuudesta, joka on arvostettu useampaan kertaan. Vanhempien jälkeen myyty omaisuus on arvostettu kertaalleen ensin kuolleen puolison jälkeen ja toiseen kertaan myöhemmin kuolleen jälkeen, ja kummassakin tapauksessa perillisille on määrätty perintöverot avio-oikeuden alaisen pesän puolikkaan säästöstä. Sisäkkäisissä kuolinpesissä myytävästä omaisuudesta on maksettu perintöverot kerran ja sen jälkeen vielä osittain toiseen kertaan.

Vaikka jakamaton kuolinpesä on verotuksessa erillinen verovelvollinen, se ei ole erillinen juridinen henkilö. Jakamattoman kuolinpesän varallisuuspiiriin kuuluvien omaisuusesineiden juridisia omistajia ovat kuolinpesän osakkaat jakamattomin yhteisomistuksin eikä suinkaan jakamaton kuolinpesä. Myös perintöverotus on pesän osakkaiden verotusta eikä itse kuolinpesän verotusta. Tähän nähden voidaan perustellusti ajatella, että tuloverolain 47 §:n 1 momentin perintöverotusarvolla tarkoitetaan nimenomaan niitä perintöverotusarvoja, jotka kullakin pesän osakkaalla on kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutushetkellä.

Oikeuskäytännössä on esimerkiksi kuolinpesän osakkaan asuminen kuolinpesän asunnossa yli kahden vuoden ajan perittävän kuoleman jälkeen luettu myös jakamattoman kuolinpesän hyväksi. Oikeus- ja verotuskäytännössä ei ole edellytetty kuolinpesän murto-osaista jakoa ennen asunnon myyntiä, jotta jakamaton kuolinpesä olisi saanut perillisten asumisesta johtuvan verovapauden hyväkseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on esittänyt A:n kuolinpesän valituksen hylättäväksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut muun ohella, että A:n kuolinpesä on osakkaistaan erillinen verovelvollinen ja sen nimissä olevan varallisuuden luovutuksesta syntynyt voitto verotetaan kuolinpesän pääomatulona. Koska kyse on kuolinpesän luovuttamasta omaisuudesta, on johdonmukaista, että voittoa laskettaessa hankintamenona vähennetään nimenomaan tämän kuolinpesän muodostaneiden henkilöiden perintöverotuksessa vahvistettu omaisuuden arvo. Tuloverolain 47 § 1 momentin säännöksen toisen virkkeen - "Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo" - on siksi katsottava tarkoittavan nimenomaan tätä perintöverotusta.

A:n kuolinpesä on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.

Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

Tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Tosiseikat

A on kuollut 22.12.1992. Häneltä on jäänyt oikeudenomistajina kaksi tytärtä B ja C. A:n jälkeen 15.11.1993 toimitetussa perintöverotuksessa hänen kuolinpesänsä varoihin kuuluneiden Asunto Oy X:n osakkeiden arvoksi on vahvistettu 123 750 markkaa eli 20 813,26 euroa.

Toinen A:n tyttäristä, B on kuollut 16.5.2006. B:ltä on jäänyt oikeudenomistajina tyttäret D ja E. B:n jälkeen 18.9.2006 toimitetussa perintöverotuksessa kysymyksessä olevan huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden arvoksi on vahvistettu 50 000 euroa ja B:n osuudeksi siten 25 000 euroa.

A:n jakamattoman kuolinpesän osakkaat C, D ja E ovat 4.9.2006 myyneet kuolinpesään kuuluneet Asunto Oy X:n osakkeet 53 000 eurolla.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on ratkaistavana, minkä perintöverotuksen arvostamisratkaisua tuloverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitetaan kysymyksessä olevassa niin sanotussa sisäkkäisten kuolinpesien tilanteessa, jossa perillinen on kuollut ennen perinnönjättäjän nimissä olleen omaisuuden luovutusta ja perillisen jälkeisessä perintöverotuksessa omaisuus on arvostettu uudelleen osana perillisen omistamaa osuutta perinnönjättäjän kuolinpesään.

B:n jäämistöön on kuulunut puolikas A:n kuolinpesästä. Tämä omaisuus on osana B:n kuolinpesän varoja arvostettu B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa B:n kuolinhetken mukaiseen arvoon. B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa on siten tosiasiassa arvostettu uudelleen puolet A:n kuolinpesään edelleen kuuluvasta omaisuudesta eli myös kysymyksessä olevista osakkeista. Kun A:n kuolinpesän luovuttaman omaisuuden hankintameno lasketaan tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan perintöverotuksessa käytetyn verotusarvon perusteella ja kun B:n kuolinpesä on tullut hänen sijaansa A:n kuolinpesän osakkaaksi, on luovutusvoiton määrää laskettaessa käytettävä hankintamenona myös B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa Asunto Oy X:n osakkeiden puolikkaalle vahvistettua verotusarvoa. Sillä, ettei perinnönjakoa ole toimitettu A:n jälkeen, ei ole asiassa merkitystä.

Näin ollen luettaessa Asunto Oy X:n osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto A:n kuolinpesän tuloksi hankintamenona on vähennettävä puolet A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden 20 813,26 euron arvosta eli 10 406,63 euroa ja puolet A:n toisen perillisen B:n kuoleman jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden 50 000 euron arvosta eli 25 000 euroa ja siten yhteensä 35 406,63 euroa. Luovutushinnasta voidaan hankintamenon lisäksi vähentää luovutusvoiton hankkimisesta johtuneina menoina huoneiston myynnistä maksettu välityspalkkio 2 263,10 euroa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Arja Niemelä.