KHO:2011:76
- Asiasanat
- Arvonlisävero, Poikkeukset myynnin verollisuudesta, Kiinteistön myynti, Metsäkiinteistön myyntiin liittyvien kulujen vähennysoikeus, Suora ja välitön yhteys, Yleiskulut, Puunjalostusteollisuutta harjoittava yhtiö
- Tapausvuosi
- 2011
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 1894/2/09
- Taltio
- 2549
A Oy oli puunjalostusteollisuuden harjoittamisesta arvonlisäverovelvollinen. Yhtiö oli hankkinut metsäkiinteistöjä käytettäväksi harjoittamassaan puunjalostusteollisuudessa. Kiinteistöt olivat siten yhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä. Yhtiö oli myynyt kiinteistöt sen jälkeen, kun ne eivät enää olleet tarpeellisia sen puunjalostusteollisuuden käytössä. A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää omistamiensa metsäkiinteistöjen myyntiin liittyviin palveluihin sisältyviä arvonlisäveroja.
Arvonlisäveron palautushakemukset tilikausilta 1.1. - 31.12.2004, 1.1. - 31.12.2005 ja 1.1. - 31.12.2006.
Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 27 § 1 momentti ja 102 §
Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY) 2 artikla 1 kohta ja 17 artikla 1 ja 2 kohta
Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-29/08, SKF, ja siitä ilmenevä oikeuskäytäntö
Päätös, josta valitetaan
Helsingin hallinto-oikeus 29.4.2009 nro 09/0382/4
Asian aikaisempi käsittely
Konserniverokeskus on 7.2.2008 tekemillään päätöksillä hylännyt A Oy:n arvonlisäveron palautushakemukset kohdekuukausilta 12/2004, 12/2005 ja 12/2006. Yhtiö on vaatinut kiinteistöjensä muokkaukseen ja myyntiin liittyviin kuluihin sisältyvien arvonlisäverojen vähentämistä. Näitä kuluja ovat olleet rantatonttien kaavoituskustannukset, tonttien myynneistä ulkopuoliselle välittäjälle maksetut välityspalkkiot sekä mahdolliset asiantuntijakulut. Vähennettäväksi vaaditut kulut ovat päätösten perustelujen mukaan liittyneet välittömästi arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettuun kiinteistöjen verottomaan myyntiin. Yhtiöllä ei siten ole vähennysoikeutta kyseessä oleviin kuluihin sisältyvien arvonlisäverojen osalta.
Yhtiö on valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja yhtiöllä katsotaan olevan oikeus vähentää kiinteistöjen myyntiin liittyviin kuluihin sisältyvät arvonlisäverot.
Yhtiön päätoimiala on puunjalostusteollisuuden harjoittaminen. Tätä toimintaansa varten yhtiö omistaa kiinteistöjä eri puolilla Suomea. Osa kiinteistöistä on teollisuuskiinteistöjä, joilla sijaitsee yhtiön teollisuuslaitoksia ja muita liiketoiminnan käytössä olevia rakennuksia. Osa kiinteistöistä on metsäkiinteistöjä, jotka yhtiö on hankkinut omistukseensa raaka-aineen saannin turvaamiseksi. Osan kiinteistöistä yhtiö on hankkinut siten kokonaisuutena, että ne sisältävät myös osia, joita yhtiö ei liiketoiminnassaan tarvitse. Osa kiinteistöistä on alun perin hankittu vain liiketoiminnassa käytettäväksi, mutta ne ovat sittemmin käyneet tarpeettomiksi. Yhtiö on pyrkinyt markkinatilanteen salliessa myymään sille tarpeettoman kiinteän omaisuuden. Myynnistä on aiheutunut yhtiölle kustannuksia. Yhtiö ei ole vähentänyt kiinteistöjen myyntiin liittyviin kuluihin sisältyviä arvonlisäveroja.
Konserniverokeskuksen päätökset koskevat tilannetta, jossa yhtiö on hankkinut omistukseensa metsäkiinteistön, johon kuuluu järvi tai merenrantaa. Koska yhtiö on hankkinut kiinteistön sillä kasvavan puuraaka-aineen vuoksi, kiinteistöllä ei ole käyttöä enää sen jälkeen, kun siltä on hakattu käyttökelpoinen puu. Yhtiö on kaavoituttanut rantatontit esimerkiksi kesämökkitonteiksi pääsääntöisesti yhteistyössä kunnan kanssa ja myynyt tontit. Myynnistä syntyviä kustannuksia ovat kaavoituskustannusten lisäksi esimerkiksi tonttien markkinoinnista aiheutuneet kulut, kuten lehti-ilmoittelu, sekä tonttien myynnistä mahdollisesti ulkopuoliselle välittäjälle maksettu välityspalkkio.
Kiinteistöjen myyntiin liittyvien kulujen osalta kysymys on siitä, katsotaanko näillä kuluilla olevan sellainen suora ja välitön yhteys verottomaan kiinteistön myyntiin, että kulut ovat vähennyskelvottomia kuluja, vai katsotaanko näiden kulujen palvelevan puunjalostusteollisuuden käyttöomaisuuden uudelleenjärjestelyjä siten, että kulut katsotaan yleiskustannuksiksi.
Yhtiö ei hanki kiinteistöjä myydäkseen niitä edelleen, vaan kaikki kiinteistöt on hankittu pääsääntöisesti puunjalostusteollisuutta palveleviksi käyttöomaisuuskiinteistöiksi, kuten nyt kyseessä olevat metsäkiinteistöt puunhankintaa varten. Käyttöomaisuuskiinteistöjen kulujen vähennyskelpoisuus on jo ratkaistu korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä myös KHO) 1.10.2001 antamassa vuosikirjaratkaisussa KHO 2001:45. Yhtäläisyydet nyt kyseessä olevaan asiaan ovat ilmeiset. Yhtiön kiinteistöt ovat myös käyttöomaisuuskiinteistöjä, joita yhtiö on käyttänyt verollisessa liiketoiminnassa. KHO:n vuosikirjaratkaisussa tarkoitetut kulut liittyivät vastaavalla tavalla kiinteistöjen myyntiin kuin nyt kyseessä olevat kaavoitus- ja markkinointikulut, kiinteistöjen myyntikuntoon saattaminen ja välityspalkkiot. Siitä huolimatta KHO katsoi kulut yhtiön yleiskustannuksiksi, joista vähennysoikeus myönnettiin verollisen ja verottoman toiminnan suhteessa. Ainoa ero on se, että yhtiö ei ole saanut kiinteistöistä suoraan verollisia tuloja, koska kiinteistöjä ei ole vuokrattu ulkopuolisille, vaan ne ovat palvelleet yhtiön omaa verollista liiketoimintaa. Tämä seikka kuitenkin korostaa kulujen luonnetta verollisen toiminnan vähennyskelpoisina yleiskustannuksina, koska toiminta, jota kiinteistöt ovat palvelleet, ei ole edellyttänyt erillistä hakeutumista verovelvolliseksi, vaan toiminta on ollut suoraan lain nojalla verollista.
Siltä varalta, että mainittua eroa pidettäisiin ratkaisevana, yhtiö on viitannut ratkaisuun KHO 2001:15, jossa yhtiön tytäryhtiöosakkeiden myyntiin liittyvät kulut katsottiin vähennyskelpoisiksi yleiskustannuksiksi. Nämä tytäryhtiöosakkeet olivat käyttöomaisuuden luonteisia osakkeita, jotka eivät sinänsä tuottaneet omistajalleen verollisia tuloja. Kysymyksessä katsottiin olevan yhtiön toiminnan uudelleenjärjestelystä aiheutuneet vähennyskelpoiset kustannukset. Vastaavalla tavalla yhtiön kiinteistöjen myynti on aiheutunut verollista toimintaa palvelevan käyttöomaisuuden uudelleenjärjestelystä, joten tästä aiheutuneet kulut ovat yhtiön yleiskustannuksia. Koska yhtiön toiminta on käytännössä kokonaan arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista tai palautukseen oikeuttavaa liiketoimintaa, yhtiöllä on oikeus vähentää yleiskulujen vero täysimääräisesti.
Yhtiön vastaavat palautushakemukset aiemmilta tilikausilta on hylätty. Samoin Helsingin hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön näistä päätöksistä tekemät valitukset. KHO ei ole myöntänyt yhtiölle valituslupaa. Yhtiön käsityksen mukaan se, ettei yhtiölle myönnetty valituslupaa, saattoi johtua siitä, että KHO:ssa vireillä olleessa tapauksessa palautushakemukset koskivat myös vähennysrajoitusten alaisessa käytössä (työsuhdeasunnot) tai verottoman toiminnan käytössä olleita kiinteistöjä tai ainakaan niitä ei ollut hakemuksissa rajattu pois. Sen sijaan nyt kysymyksessä olevat Konserniverokeskuksen päätökset koskevat yksinomaan kuluja, jotka kohdistuvat verollista liiketoimintaa varten hankittuihin metsäkiinteistöihin.
Veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja Konserniverokeskus lausunnon. Yhtiö on antanut vastaselityksen.
Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.
Perustelut
Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Tavarasta ja palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan lain 117 §:n mukaan tehdä vähennys vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.
Yhtiön päätoimiala on puunjalostusteollisuuden harjoittaminen. Yhtiö on kaavoituttanut omistamiaan metsäkiinteistöjä kesämökkitonteiksi ja myynyt tontit. Yhtiö on vaatinut vähennettäväksi kiinteistöjen myyntiin liittyneiden kaavoituskustannusten, välityspalkkioiden ja asiantuntijapalkkioiden sisältämät arvonlisäverot. Vähennettäväksi vaaditut kulut ovat liittyneet välittömästi arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettuun kiinteistöjen verottomaan myyntiin. Näin ollen yhtiöllä ei ole vähennysoikeutta nyt kyseessä oleviin kuluihin sisältyneiden arvonlisäverojen osalta. Konserniverokeskuksen palautuspäätöksiä ei ole syytä muuttaa.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatimansa. Yhtiö on viitannut Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin, EUT) asiassa C-408/98, Abbey National, antamaan tuomioon. Yhdenvertaisuusperiaatteen mukaisesti kaikkia verovelvollisia on kohdeltava tasapuolisesti. Arvioinnin ja erilaisen kohtelun on oltava objektiivisesti perusteltavissa.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella, että KHO katsoi päätöksessään KHO 2001:45 kiinteistöjen myyntiin liittyvät kustannukset verollisen kiinteistöliiketoiminnan yleiskustannuksiksi. Tästä päätöksestä ei kuitenkaan voida tehdä johtopäätöksiä nyt kyseessä olevaa asiaa ratkaistaessa, koska yleiskulujen ja vähennysoikeuden määrittämisestä on olemassa uudempaa EUT:n oikeuskäytäntöä. Sama koskee päätöstä KHO 2001:15.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole, että EUT olisi antanut tuomiota, jossa se olisi määrittänyt sitä, missä tilanteessa verottoman kiinteistön luovutuksen kuluilla olisi suora ja välitön yhteys verolliseen liiketoimintaan tämän liiketoiminnan yleiskuluina. Arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevista EUT:n tuomioista merkityksellisiä tämän asian ratkaisemisessa ovat seuraavat tuomiot: asia C-408/98, Abbey National, asia C-63/04, Centralan ja asia C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki. Lisäksi uudemmasta EUT:n oikeuskäytännöstä merkityksellinen on asiassa C-29/08, SKF, annettu tuomio siltä osin kuin se koskee yleiskulujen määrittämistä.
EUT on todennut asiassa C-63/04, Centralan, antamassaan tuomiossa, että ratkaiseva kriteeri ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyskelpoisuudelle on kyseessä olevien tavaroiden tai palvelujen käyttö verollisiin liiketoimiin. Verovelvollinen voi vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen, sen arvonlisäveron, joka on maksettava tai maksettu tavarasta, vain silloin, jos tavaraa käytetään arvonlisäverollisiin liiketoimiin (tuomion 54 kohta).
Asiassa C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, antamassaan tuomiossa EUT on todennut, että Euroopan yhteisöjen neuvoston direktiivillä (77/388/ETY) jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste (jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi) käyttöön otetun järjestelmän logiikan mukaan sellaiset ostoihin sisältyvät verot, jotka verovelvollinen on maksanut verollisiin liiketoimiinsa käyttämistään tavaroista ja palveluista, voidaan vähentää. Ostoihin sisältyvien verojen vähentäminen on sidoksissa myöhemmistä myyntitoimista maksettavien verojen suorittamiseen. Silloin, kun verovelvollisen hankkimia tavaroita tai palveluja käytetään sellaisessa toiminnassa, joka on vapautettu verosta tai joka ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää. Sitä vastoin siinä tapauksessa, kun tavaroita tai palveluja käytetään verollisten liiketoimien suorittamiseen, niihin liittyviin ostoihin sisältyvän veron vähentäminen on välttämätöntä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (tuomion 24 kohta).
Asiassa C-408/98, Abbey National, antamassaan tuomiossa EUT otti kantaa sellaisten kustannusten arvonlisäveron vähennysoikeuteen, jotka kuuluvat yleiskuluina verovelvollisen taloudellisen toiminnan tiettyyn selvästi rajattuun osaan (tuomion 39 ja 40 kohdat). EUT:n mukaan vähennysoikeus tällaisista yleiskuluista on täysimääräinen, jos tämä liiketoiminta on kokonaisuudessaan vähennykseen oikeuttavaa. EUT:n mukaan oli kansallisen tuomioistuimen asia ratkaista suoran ja välittömän yhteyden täyttymisen kriteerit.
Asiassa C-29/08, SKF, antamassaan tuomiossa EUT on todennut, että silloin, kun verovelvollisen hankkimilla tavaroilla tai palveluilla on yhteys verosta vapautettuun toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää. Tilanteessa, jossa suoraa ja välitöntä yhteyttä yhteen tai useampaan myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuun vähennykseen oikeuttavaan liiketoimeen ei ole, on EUT:n mukaan tutkittava, ovatko aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen tavaroiden tai palvelujen hankintakulut osa verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan liittyviä yleiskuluja. EUT:n mukaan suoran ja välittömän yhteyden olemassaolo edellyttää, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen palvelujen kustannukset sisältyvät joko tiettyjen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien hintaan tai verovelvollisen taloudellisen toimintansa yhteydessä tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hintaan (tuomion 59 ja 60 kohdat). Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tuomiota on tulkittava siten, että suoraa ja välitöntä yhteyttä on arvioitava kulujen tosiasiallisen kohdistumisen perusteella eli on arvioitava, ovatko kulut vain myyntitoimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekijöitä (tuomion 71 ja 72 kohdat).
EUT:n edellä mainituista tuomioista voidaan tehdä se johtopäätös, ettei hankinnoista, jotka kohdistuvat verosta vapautettuun liiketoimeen, ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. Kuitenkin hankinnoista voi olla verovelvollisen koko taloudellisen toiminnan yleiskuluina vähennysoikeus, jos ne katetaan arvonlisäverollisen toiminnan tuloilla. EUT:n asiassa C-29/08, SKF, antama tuomio on tulkinnanvarainen. Sitä ei voida kuitenkaan sivuuttaa nyt käsillä olevaa asiaa ratkaistaessa, koska tuomiossa on kysymys yleiskulujen määrittämisestä.
Yhtenäisen tulkinnan varmistamiseksi EUT:lta tulisi pyytää ennakkoratkaisu siitä, ratkaistaanko myös verottomaan kiinteistön luovutukseen liittyvien kulujen kohdistuminen eli suoran ja välittömän yhteyden periaatteen soveltaminen sen mukaan, minkä toiminnan hinnan osatekijöistä on kysymys. Ratkaisun pyytäminen on perusteltua EUT:n asiassa C-29/08, SKF, antaman tuomion kohdassa 60 esitettyjen seikkojen vuoksi.
Yhtiö on vedonnut yhdenvertaisuusperiaatteeseen ja vaatinut, että perustelujen on oltava objektiiviset. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan nyt käsillä olevassa asiassa oikeusperiaatteista olisi otettava huomioon neutraalisuusperiaate ja sen rajat. Olisi neutraalisuusperiaatteen vastaista myöntää arvonlisäveron vähennysoikeus kuluista, jotka kohdistuvat arvonlisäverottomaan toimintaan.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylättäväksi. Kulut, joiden arvonlisäveron vähennysoikeudesta on kysymys, eivät ole yhtiön harjoittaman verollisen puunjalostustoiminnan yleiskuluja. Kulut kohdistuvat suoraan verottomaan kiinteistön luovutukseen eivätkä ne ole puunjalostusliiketoiminnan hinnan osatekijöitä ja siten tämän toiminnan yleiskuluja.
Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä esittänyt muun ohella, että EUT:n asiassa C-408/98, Abbey National, antamassa tuomiossa oli kysymys siitä, oliko yhtiöllä, joka myi osan liiketoiminnastaan ja jota luovutusta ei kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan pidetty myyntinä, oikeus vähentää tähän liiketoiminnan luovutukseen liittyvien kustannusten arvonlisävero. Liiketoiminnan myyjällä oli sekä vähennykseen oikeuttavaa että siihen oikeuttamatonta toimintaa. Luovutettu liiketoiminta oli kuitenkin kokonaan verollista. EUT totesi tuomiossaan ensinnäkin, että liiketoiminnan luovutukseen liittyvät kulut olivat yhtiön yleiskustannuksia, joiden vähennyskelpoinen osuus periaatteessa ratkesi sillä perusteella, miten suuri osuus yhtiön liiketoiminnasta oli vähennykseen oikeuttavaa. Koska luovutettu liiketoiminta oli kuitenkin kokonaisuudessaan verollista, EUT katsoi, että tähän luovutukseen liittyvät kulut olivat täysimääräisesti vähennyskelpoisia. Näin siis siitä huolimatta, että liiketoiminnan luovutuksesta ei ollut suoritettava veroa.
EUT on tässä tuomiossaan ottanut kantaa kahteen kysymykseen: ensinnäkin siihen, että liiketoiminnan verottomaan luovutukseen liittyvät kulut ovat luovuttavan yhtiön yleiskustannuksia, ja toiseksi siihen, että yleiskustannusten vähennyskelpoisuutta ei tarvitse tarkastella luovuttavan yhtiön koko toiminnan verollisuusasteen perusteella, vaan niiden vähennyskelpoisuus voidaan määritellä toimialakohtaisesti. Näin ollen tämä tuomio tukee yhtiön käsitystä siitä, että nyt kyseessä olevien tonttien myyntiin liittyvät kustannukset ovat yhtiön liiketoiminnan yleiskustannuksia. Koska yhtiön toiminta on kokonaisuudessaan verollista, ei ole tarpeen pohtia sitä, mikä osuus yleiskustannuksista on vähennyskelpoinen.
EUT:n asiassa C-63/04, Centralan, antama tuomio koski kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyä kiinteistön myynnin yhteydessä Englannissa voimassa olevien erityisten siviilioikeudellisten säännösten valossa. Ratkaisun kannalta olennaista oli se, miltä osin kiinteistön myynti oli verollista. Suomessa kiinteistön myynti ei milloinkaan ole verollista. Tuomiossa ei ollut kysymys kiinteistöön myyntiin liittyvien kulujen vähennyskelpoisuudesta eikä yleiskustannusten käsitteestä tai niiden vähennyskelpoisuudesta, joten EUT:n ei voida katsoa tässä tuomiossa ottaneen tähän asiaan kantaa.
EUT:n asiassa C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, antamassa tuomiossa oli kysymys siitä, oliko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklassa olevia kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyä koskevia säännöksiä pidettävä jäsenvaltioita sitovina. Asiassa ei ollut kysymys kiinteistön myyntiin liittyvien kulujen vähennysoikeudesta. EUT:n ei voida katsoa tässä tuomiossaan syvällisesti pohtineen kustannusten vähennyskelpoisuutta tai edes ottaneen siihen mitään kantaa. Näin ollen tälläkään tuomiolla ei ole merkitystä nyt kyseessä olevaa asiaa ratkaistaessa.
EUT:n asiassa C-29/08, SKF, antama tuomio liittyy läheisemmin nyt kyseessä olevaan asiaan, koska siinä oli kysymys verollista toimintaa harjoittavan yrityksen suorittaman tytäryhtiöosakkeiden myyntiin liittyvien kulujen vähennyskelpoisuudesta. Tuomio on epäselvä eikä siitä sen vuoksi voida vetää suoria johtopäätöksiä kulujen vähennyskelpoisuuteen. Tuomion 58 kohdassa on todettu, että ”verovelvolliselle myönnetään vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa tai välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisenaan osia, joista yhtiön tarjoamien tuotteiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla on nimittäin suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan.” Tuomion 73 kohdassa on lisäksi todettu, että ”oikeus vähentää osakkeiden luovutuksen yhteydessä hankituista palveluista maksettu vero syntyy, jos aikaisemmassa vaiheessa toteutettuihin palveluihin liittyvien kustannusten ja verovelvollisen koko taloudellisen toiminnan välillä on suora ja välitön yhteys”.
EUT:n asiassa C-29/08, SKF, esittämät toteamukset riittävät osoittamaan vääräksi sen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön näkemyksen, jonka mukaan ostolla, ollakseen vähennyskelpoinen, tulisi olla suora ja välitön yhteys johonkin tiettyyn, yksilöitävissä olevaan verolliseen liiketoimeen. Riittävää on, että ostolla on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan. A Oy:n harjoittamalla sille jääneiden ”ylimääräisten” tonttien myynnillä on suora ja välitön yhteys yhtiön koko taloudelliseen toimintaan, koska tontit ovat päätyneet yhtiön omistukseen yhtiön ostaessa puunhankintaa varten tarpeellisia metsäkiinteistöjä.
Mikään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön viittaamista EUT:n tuomioista ei sinällään anna suoraa vastausta nyt kyseessä olevaan asiaan eivätkä ne siten tue Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kantaa, jonka mukaan yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää sille jääneiden ylimääräisten tonttien myyntiin liittyviä kuluja.
Ennakkoratkaisun pyytäminen EUT:lta ei ole tarpeen, koska vähennysoikeus on selvä Suomen arvonlisäverolain ja sen tulkintaa koskevan KHO:n oikeuskäytännön valossa eikä EUT:n oikeuskäytännöstäkään ole löydettävissä vastakkaisia kantoja. Mikäli KHO ei katso voivansa ratkaista asiaa yhtiön eduksi, KHO:n tulisi kuitenkin pyytää asiasta EUT:n ennakkoratkaisu.
Yhtiön vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle .
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.
1. Vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.
2. Yhtiön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.
Perustelut
1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY tulkinnasta. Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ennakkoratkaisun pyytäminen ole tarpeen tämän asian ratkaisemiseksi.
2. Pääasiaa koskeva ratkaisu
2.1 Sovellettavat säännökset ja oikeuskäytäntö
2.1.1 Kansalliset säännökset
Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.
Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan pykälän 2 momentin mukaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.
2.1.2 Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset ja oikeuskäytäntö
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artikla, sellaisena kuin se on muutettuna saman direktiivin 28 f artiklan 1 kohdassa, koskee vähennysoikeuden syntymistä ja laajuutta. Sen 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
1. Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
2. Jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka on velvollinen maksamaan:
a) arvonlisäveron, joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on toimittanut tai toimittaa hänelle;
- - -
Nykyisin vastaavat säännökset sisältyvät yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettuun neuvoston direktiiviin 2006/112/EY.
EUT:n asiassa C-29/08, SKF, antaman tuomion 55 kohdan mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 - 20 artiklassa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa suoritettujen liiketoimien yhteydessä.
SKF-tuomion 56 kohdan mukaan vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan sen kaiken taloudellisen toiminnan yhteydessä maksamasta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen kaiken taloudellisen toiminnan verorasituksen neutraalisuuden tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista.
SKF-tuomion 57 kohdan mukaan vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä on periaatteessa oltava suora ja välitön yhteys, jotta verovelvollisella olisi oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero ja jotta olisi mahdollista määrittää vähennysoikeuden laajuus. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää, että näiden tavaroiden tai palveluiden hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu.
SKF-tuomion 58 kohdan mukaan verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisinaan osia, joista yhtiön tarjoamien tuotteiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan.
SKF-tuomion 59 kohdan mukaan sitä vastoin silloin, kun verovelvollisen hankkimilla tavaroilla tai palveluilla on yhteys verosta vapautettuun toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää.
SKF-tuomion 60 kohdan mukaan tästä seuraa, että vähennysoikeuden olemassaolo määritetään niiden myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien perusteella, joihin aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetut liiketoimet kohdistuvat. Näin ollen vähennysoikeus on olemassa tapauksessa, jossa aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetulla arvonlisäverollisella liiketoimella on suora ja välitön yhteys yhteen tai useampaan myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuun vähennykseen oikeuttavaan liiketoimeen. Mikäli näin ei ole, on tutkittava, ovatko aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen tavaroiden tai palvelujen hankintakulut osa verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan liittyviä yleiskuluja. Molemmissa edellä mainituissa tapauksissa suoran ja välittömän yhteyden olemassaolo edellyttää, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen palvelujen kustannukset sisältyvät joko tiettyjen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien hintaan tai verovelvollisen taloudellisen toimintansa yhteydessä tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hintaan.
Vaikka onkin totta, että osakkeiden luovutus, joka on vapautettu arvonlisäverosta, ei saa aikaan vähennysoikeutta, tämä tulkinta pätee SKF-tuomion 71 kohdan mukaan kuitenkin vain, jos voidaan osoittaa, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen palvelujen ja myöhemmässä vaihdannan vaiheessa tehtävän verosta vapautetun osakkeiden luovutuksen välillä on suora ja välitön yhteys. Jos sitä vastoin tällainen yhteys puuttuu ja aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien kustannukset on sisällytetty SKF:n tuotteiden hintaan, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista palveluista maksetun arvonlisäveron vähennyskelpoisuus pitäisi hyväksyä.
SKF-tuomion 72 kohdan mukaan aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa rahoitusliiketoimien yhteydessä toteutetuista palveluista suoritetun arvonlisäveron vähennysoikeus syntyy, jos näillä liiketoimilla hankittu pääoma on kohdistettu asianomaisen taloudelliseen toimintaan. Lisäksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettuihin palveluihin liittyvillä kuluilla on suora ja välitön yhteys verovelvollisen taloudelliseen toimintaan, jos ne voidaan kohdistaa yksinomaan myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuun taloudelliseen toimintaan ja ovat vain kyseiseen toimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekijöitä.
2.2 Tosiseikat
A Oy:n päätoimialana on puunjalostusteollisuuden harjoittaminen, mistä toiminnasta yhtiö on arvonlisäverovelvollinen. Toimintaansa varten yhtiö omistaa kiinteistöjä eri puolella Suomea. Osa kiinteistöistä on metsäkiinteistöjä, jotka yhtiö on hankkinut omistukseensa puuraaka-aineen saannin turvaamiseksi. Näiden metsäkiinteistöjen käytyä yhtiölle tarpeettomiksi yhtiö on myynyt ne. Ennen myyntiä yhtiö on kaavoituttanut metsäkiinteistöt esimerkiksi kesämökkitonteiksi. Yhtiö on kohdekuukausilta 12/2004, 12/2005 ja 12/2006 tekemissään arvonlisäveron palautushakemuksissa vaatinut vähennettäviksi metsäkiinteistöjen myyntiin liittyviin kaavoitus- ja markkinointikustannuksiin sekä välitys- ja muihin asiantuntijapalkkioihin sisältyvät arvonlisäverot.
2.3 Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset
A Oy on puunjalostusteollisuuden harjoittamisesta arvonlisäverovelvollinen. Yhtiö on hankkinut kysymyksessä olevat metsäkiinteistöt käytettäväksi harjoittamassaan puunjalostusteollisuudessa. Ne ovat siten olleet ennen niiden myyntiä yhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä.
Kun kysymyksessä olevat metsäkiinteistöt eivät enää ole olleet tarpeellisia yhtiön puunjalostusteollisuuden käytössä, yhtiö on myynyt ne. Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiöllä oikeus vähentää arvonlisävero, joka sisältyy hankintoihin, jotka kohdistuvat metsäkiinteistöjen myyntiin.
Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä. Yhtiön omistamien metsäkiinteistöjen myynti kuuluu siten arvonlisäverolain soveltamisalaan, mutta on arvonlisäverolain mukaan vapautettu arvonlisäverosta. Kiinteistöjen myynnistä ei näin ollen ole suoritettava arvonlisäveroa. Kun yhtiö on hankkinut näitä kiinteistöjen myyntejä varten verollisia palveluja, hankituilla palveluilla on suora ja välitön yhteys verosta vapautettuun liiketoimeen. Kun veroa ei suoriteta myynnistä, hankintoihin sisältyvää arvonlisäveroa ei myöskään voida vähentää.
Kun verovelvollisen hankkimilla palveluilla on suora ja välitön yhteys verosta vapautettuun toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, EUT:n mukaan veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää (asia C-29/08, SKF, tuomion 59 kohta). Tulkinta, jonka mukaan liiketoimi, joka on vapautettu arvonlisäverosta, ei saa aikaan vähennysoikeutta, pätee kuitenkin vain, jos voidaan osoittaa, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen palvelujen ja myöhemmässä vaihdannan vaiheessa tehtävän verosta vapautetun liiketoimen välillä on suora ja välitön yhteys. Jos sitä vastoin tällainen yhteys puuttuu ja aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien kustannukset on sisällytetty verovelvollisen tuotteiden hintaan, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista palveluista maksetun arvonlisäveron vähennyskelpoisuus pitäisi hyväksyä (asia C-29/08, SKF, tuomion 71 kohta).
Kiinteistöjen myyntiä varten hankittuihin palveluihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus yleiskuluna edellyttää, että palvelujen hankintakulut ovat osa yhtiön koko taloudelliseen toimintaan liittyviä yleiskuluja. Tällöinkin suoran ja välittömän yhteyden olemassaolo edellyttää, että palvelujen hankintakulut sisältyvät joko tiettyjen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hintaan tai verovelvollisen taloudellisen toimintansa yhteydessä tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hintaan (asia C-29/08, SKF, tuomion 60 kohta). Kun muuta ei ole esitetty, on katsottava, että kysymyksessä olevat kiinteistöjen myyntiä varten hankittujen palvelujen kulut sisältyvät kiinteistöistä muodostettujen tonttien myyntihintoihin. Näin ollen yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää yleiskuluna näihin kuluihin sisältyviä arvonlisäveroja.
Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:llä ei ole arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeutta vähentää omistamiensa metsäkiinteistöjen myyntiin liittyviin palveluihin sisältyviä arvonlisäveroja.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Outi Suviranta. Asian esittelijä Marita Eeva.