KHO:2011:55
- Asiasanat
- Henkilökohtaisen tulon verotus, Luovutustappio, Osakkeiden arvonmenetys, Konkurssi, Menetyksen lopullisuus, Oikea verovuosi
- Tapausvuosi
- 2011
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 3179/2/09
- Taltio
- 1711
Asiassa esitetyn erikoistarkastuskertomuksen mukaan osakeyhtiön osakepääoma oli menetetty tilivuoden 2003 aikana. Osakeyhtiö oli asetettu konkurssiin 21.4.2005. Käräjäoikeus oli vahvistanut 10.2.2006 yhtiön konkurssipesän jakoluetteloehdotuksen, joka oli laadittu 31.10.2005. Konkurssipesän lopputilitys oli annettu 25.5.2007. Konkurssimenettelyssä oli maksettu vakuudettomille veloille vain 2,5 prosenttia saatavista. Asiassa esitetyn selvityksen perusteella korkein hallinto-oikeus katsoi olleen jo vuonna 2005 selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille. Yhtiön osakkeiden arvonmenetystä konkurssin vuoksi voitiin pitää lopullisena jo vuonna 2005 eikä vasta sitä myöhempänä aikana. Näin ollen osakkeiden arvonmenetys rinnastettiin luovutustappioon, joka voitiin vähentää verovelvollisen vuonna 2005 saamasta kiinteistön luovutusvoitosta. Verovuosi 2005.
Tuloverolaki 50 § 1 momentti ja 3 momentti 3 kohta
Päätös, josta valitetaan
Turun hallinto-oikeus 18.8.2009 nro 09/0482/3
Asian aikaisempi käsittely
Toimitettaessa verotusta verovuodelta 2005 A:n vahvistettiin saaneen verovuonna myydyn kiinteistön osalta luovutusvoittoa 136 333 euroa. A ei ollut vaatinut L Oy:n osakkeiden arvonmenetyksen ottamista huomioon luovutusvoitosta vähennettävänä osakkeiden luovutustappiona.
A on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että arvopapereiden luovutustappiona hyväksytään hänen menettämänsä osakepääoma L Oy:n konkurssissa. Yhtiö on asetettu konkurssiin 21.4.2005 ja lopputilitys on annettu 25.5.2007.
Lounais-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 24.1.2008 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen. L Oy:n konkurssista aiheutuneet menetykset katsotaan verotuksessa arvopapereiden luovutustappioksi. Luovutustappio vahvistetaan siltä verovuodelta, jona konkurssin lopputilitys on annettu.
A on valituksessaan hallinto-oikeudelle uudistanut vaatimuksensa siitä, että arvopapereiden luovutustappiona on verovuodelta 2005 toimitetussa verotuksessa hyväksyttävä hänen menettämänsä osakepääoma L Oy:n konkurssissa.
K:n kunnan omistusosuus L Oy:stä on ollut 87 prosenttia ja A:n omistusosuus noin 11 prosenttia. Yhtiö olisi tullut asettaa konkurssiin jo vuonna 2002, mutta sen toimintaa jatkettiin keinotekoisesti, mistä on syntynyt A:lle vahinkoa. Vuoden 2005 verotettava luovutusvoitto on syntynyt poikkeuksellisissa olosuhteissa. Perinnönjaossa saadun merenrantatilan myymisestä syntynyt luovutusvoitto on suurimmaksi osaksi lainattu A:n henkilökohtaisessa omistuksessa olevalle J Oy:lle, jotta on voitu pitää yllä yritystoimintaa.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hylännyt A:n verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen.
Perustelut
Tuloverolain mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Luovutustappioon rinnastetaan sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muuhun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.
L Oy on asetettu konkurssiin 21.4.2005. Konkurssin valvontapäivä on ollut 31.8.2005, jakoluettelo on vahvistettu 10.2.2006 ja lopputilitys annettu 25.5.2007. A on esittänyt selvitystä yhtiön taloudellisesta tilanteesta ennen konkurssia. Kun otetaan huomioon, että yhtiön konkurssissa sekä jakoluettelon vahvistaminen että lopputilitys ovat sijoittuneet verovuotta 2005 myöhempään aikaan, ei yhtiön konkurssi ollut vielä vuonna 2005 edennyt vaiheeseen, jossa sen osakkeiden arvonmenetys olisi konkurssimenettelyn johdosta muodostunut lopulliseksi. Koska L Oy:n osakkeiden arvonmenetyksestä johtuva luovutustappio ei siten ole syntynyt verovuonna 2005, A:lla ei ole oikeutta vähentää sitä verotuksessaan kyseisenä verovuonna.
Sovelletut oikeusohjeet
Tuloverolaki 50 § 1 momentti ja 3 momentti 3 kohta
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja L Oy:n osakepääoman arvonmenetys vähennetään verovuodelta 2005 toimitetussa verotuksessa.
A on omistanut 53/500 -osuuden konkurssiin menneestä L Oy:stä. Yhtiön pääomistajana 434/500 -osuudella on ollut K Oy, jonka on omistanut kokonaan K:n kunta. Muut omistajat ovat olleet yksityishenkilöitä hyvin pienellä omistusosuudella. A on eronnut yhtiön hallituksesta vuonna 2003. Yhtiön tuotannollinen toiminta on lopetettu vuonna 2003. Yhtiön rahoitusmahdollisuudet ovat loppuneet vuonna 2003.
L Oy:n osakkeiden lopullinen arvonmenetys on objektiivisen taloudellisen tilanteen arvioinnin mukaan ollut selvästi todettavissa jo vuonna 2002. Tilintarkastusyhteisön laatimasta erikoistarkastuskertomuksesta ilmenee, että ”Liiketoiminta on ollut tappiollista koko yhtiön toiminnan ajan ja yhtiön osakepääoma on menetetty tilivuoden 2002 aikana. Yhtiö on toiminut häviötilassa ja hallituksen vastuulla usean vuoden ajan ennen konkurssiin asettamista.”
Yhtiön tilinpäätöksistä ilmenee erikoistarkastuskertomuksen mukaan, että vuonna 2005 ei enää ole ollut liikevaihtoa lainkaan. Tilinpäätöksistä ilmenee myös, että toiminta on loppunut yhtiössä kokonaan vuonna 2003. Tilinpäätöksen mukaiset tuotot vuonna 2003 ovat johtuneet erikoistarkastuskertomuksen mukaan kokonaan F Oyj:ltä ja K:n kunnalta saaduista velkojen anteeksiannoista.
Yhtiön oman pääoman kehittymisestä ilmenee erikoistarkastuskertomuksen mukaan, että ”F Oyj:ltä 9.3.2000 saadusta pääomalainasta huolimatta osakepääoma on menetetty tilivuoden 2002 aikana. Yhtiö olisi tullut tilivuoden 2003 aikana asettaa selvitystilaan tai hallituksen olisi tullut ryhtyä toimenpiteisiin oman pääoman saattamiseksi osakeyhtiölain edellyttämälle tasolle.”
F Oyj:n 22.5.2003 laatiman YT-kertomuksen mukaan yhtiö on ollut jo vuosia erittäin suurissa vaikeuksissa. Yhtiön toiminnan jatkamiselle ei ole ollut edellytyksiä ja yhtiö on ollut tarkoitus vuonna 2003 ”jättää uinumaan”, jotta massiivisia velkoja on edes jotenkin saatu lyhennettyä liiketoiminnan, tarpeettomien koneiden ja teknologian myynnistä.
Näin ollen A on menettänyt yhtiöstä omistamansa osakepääoman arvon lopullisesti objektiivisen taloudellisen selvityksen arvion mukaan jo tilivuoden 2002 aikana eikä vasta vuonna 2007, kun vuonna 2005 konkurssiin asetetun yhtiön jakoluettelo on käräjäoikeudessa muodollisesti vahvistettu.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan lausunut muun muassa seuraavaa.
Valituksessa on pyritty osoittamaan, että L Oy:n osakkeet ovat menettäneet arvonsa tosiasiallisesti jo vuonna 2002, jolloin yhtiön osakepääoma on menetetty. Verovelvollinen on viitannut tilintarkastusyhteisön laatimasta erikoistarkastuskertomuksesta ilmeneviin yhtiön taloudellista tilaa koskeviin tietoihin. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan yhtiön osakkeiden arvonmenetyksen ajankohtaa ei kuitenkaan voida ratkaista näiden historiatietojen perusteella.
Valitusasiakirjoihin on liitetty F Oyj:n laatima YT-kertomus, joka on päivätty 22.5.2003. Kertomuksessa todetaan, ettei L Oy:n toiminnan jatkamiselle ole edellytyksiä, vaan yhtiön liiketoiminta myydään toiselle yhtiölle. Kertomuksessa mainitaan kuitenkin myös, että L Oy on tarkoitus ”jättää uinumaan” siten, että sille jatkossa kertyviä tuloja ovat uuden yrityksen maksamat osamaksuerät, pois myytävistä koneista saatavat tulot sekä T Oy:n myymien teknologiaoikeuksien tuottamat tulot. Kertomuksessa on pidetty tuossa vaiheessa käytännössä varmana, että uuden yrityksen ostamalla teknologialla ja osamaksuerillä L Oy:n tilivelat saadaan hoidettua ja sen jälkeen suorituksia kertyy myös F Oyj:n lainoille sekä K:n kunnalle. Menettelyn tarkoituksena on ollut välttää yhtiön konkurssi. Näissä olosuhteissa yhtiön osakkeiden arvonmenetystä ei voida pitää lopullisena ennen konkurssimenettelyä.
Toisaalta vuonna 2005 konkurssiin asetetun yhtiön konkurssimenettelyssä jakoluettelo on vahvistettu vasta vuonna 2006 ja lopputilitys on annettu vasta vuonna 2007. K:n kunnanhallituksen 14.5.2007 pidetyn kokouksen pöytäkirjasta ilmenee, että asianajotoimisto on lähettänyt kutsun 25.5.2007 pidettävään L Oy:n velkojainkokoukseen ja vuosiselontekoon. Tämäkin seikka puoltaa sitä käsitystä, ettei konkurssimenettelyn voida katsoa edenneen vielä vuonna 2005 niin pitkälle, että yhtiön osakkeiden arvonmenetystä voitaisiin pitää lopullisena.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt valituksen hylkäämistä. A ei ole valituksessaan esittänyt sellaista perustetta, jonka nojalla L Oy:n osakkeiden arvonmenetystä voitaisiin pitää lopullisena vielä verovuonna 2005 tai tätä aiempana ajankohtana. A:lla ei siten ole oikeutta vähentää omistamiensa osakkeiden arvonmenetyksestä aiheutunutta luovutustappiota verovuonna 2005 saamastaan luovutusvoitosta.
A on antanut vastaselityksen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitettu verotus kumotaan valituksenalaisilta osin ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
Perustelut
Tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy, eikä sitä oteta huomioon pääomatulolajin ylijäämää vahvistettaessa. Saman pykälän 3 momentin 3 kohdan mukaan luovutustappioon rinnastetaan myös sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.
Asiassa esitetyn 29.11.2005 laaditun erikoistarkastuskertomuksen mukaan yhtiön osakepääoma on menetetty tilivuoden 2003 aikana. L Oy on asetettu konkurssiin 21.4.2005. Käräjäoikeus on vahvistanut 10.2.2006 L Oy:n konkurssipesän jakoluetteloehdotuksen, joka on laadittu 31.10.2005. Konkurssipesän lopputilitys on annettu 25.5.2007. Konkurssimenettelyssä on maksettu vakuudettomille veloille vain 2,5 prosenttia saatavista.
Asiassa esitetyn selvityksen perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo olleen jo vuonna 2005 selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille. L Oy:n osakkeiden arvonmenetystä konkurssin vuoksi voidaan pitää lopullisena jo vuonna 2005 eikä vasta sitä myöhempänä aikana. Näin ollen osakkeiden arvonmenetys rinnastetaan luovutustappioon, joka voidaan vähentää A:n vuonna 2005 saamasta kiinteistön luovutusvoitosta. Tämän vuoksi ja ottamatta asiaa enemmälti ratkaistavakseen korkein hallinto-oikeus palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Ennen asian uudelleen käsittelyä tulee A:lle varata vielä tilaisuus tulla kuulluksi.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Kari Honkala.