30.1.2009

Asian aikaisempi käsittely

Asiakirjojen mukaan A on 9.2.1984 lahjoittanut kolmelle lapselleen omistamansa 0,3145 osaa X:n kaupungissa sijaitsevasta tontista siten, että hän oli samalla pidättänyt elinikäisen oikeuden lahjoituksen kohteen hallintaan ja tuottoon. Edellä oleva kiinteistöosuus on myyty 31.1.2002 yhteisomistussuhteen purkamiseksi ja A:n lahjoittaman tontin osalle tullut kauppahinta on ollut 265 615,61 euroa. A on 15.3.2003 lastensa kanssa tekemässään sopimuksessa vahvistanut vuonna 2002 tekemänsä sopimuksen, jolla hän on luopunut pidättämästään elinikäisestä hallinta- ja tuotto-oikeudesta 132 808 euron korvausta vastaan. Tämä korvaus on laskettu siten, että vuotuinen tuotto on laskettu 5 prosentin mukaan edellä mainitusta kauppahinnasta ja käytetty ikäkerrointa 10, koska A on kaupan tapahtuessa ollut 54-vuotias.

Verovuodelta 2002 toimitetussa verotuksessa A:n hallintaoikeuden luovutuksesta saadun voiton määräksi on vahvistettu 66 404 euroa. Luovutusvoiton määrää laskettaessa oli 132 808 euron korvauksesta hankintameno-olettamana vähennetty 50 prosenttia eli 66 404 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään hyväksynyt veroasiamiehen vaatimuksen A:n verotuksen oikaisemisesta siten, että hallintaoikeudesta luopumisesta saatu korvaus 132 808 euroa on verotettava pääomatulona, eikä summaa tule katsoa luovutushinnaksi eikä hankintameno-olettamaa 66 404 euroa tule näin ollen tulon määrästä vähentää. Perusteluinaan verotuksen oikaisulautakunta on todennut seuraavaa. Omistajalta saatu korvaus siitä, että hallintaoikeuden haltija luopuu oikeudestaan omaisuuden hallintaan ja tuottoon, on pidettävä pääomatulona.

Oikeustoimessa, jossa aiemmin lahjoituksen yhteydessä hallintaoikeuden pidättänyt lahjanantaja pari vuosikymmentä myöhemmin luopuu hallintaoikeudestaan omaisuuden omistajan hyväksi korvausta vastaan, ei ole kyse omaisuuden luovutuksesta, vaan oikeudesta luopumisesta.

Oikeuskirjallisuudessa on katsottu siirtokelvottoman vuokraoikeuden lakkaamisesta tontinomistajalta saatu korvaus pääomatuloksi. Tällöin vuokraoikeus ei siirry kenellekään, vaan lakkaa omistajan oikeuksien laajetessa sopimuksella kattamaan kaikki omistusoikeuteen liittyvät oikeudet. Tilanne on verrattavissa nyt kyseessä olevaan tapaukseen, jossa hallintaoikeuden haltija luopuu oikeudestaan saaden korvausta omaisuuden omistajalta.

Kun kyseessä olevassa oikeustoimessa ei ole siirretty hallintaoikeutta kolmannelle, vaan kyse on hallintaoikeuden lakkaamisesta saadusta korvauksesta, sopimuksella saatua korvausta ei voida verottaa luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan.

Turun hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään A:n valituksesta
1) vahvistanut A:n luovutusvoitoksi 66 404 euroa.
2) Hallinto-oikeus on velvoittanut valtion korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut 1 000 eurolla.

Hallinto-oikeus on perusteluinaan todennut seuraavaa.

1) Veronalaista pääomatuloa on omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen.

A on 9.2.1984 lahjoittanut lapsilleen osuuden kiinteistöstä siten, että hän on samalla pidättänyt elinikäisen oikeuden kohteen hallintaan ja tuottoon. A on 15.3.2003 vahvistanut vuonna 2002 tekemänsä sopimuksen, jolla hän on luopunut pidättämästään oikeudesta 132 808 euron korvausta vastaan.

Hallinto-oikeus on katsonut, että A:lle on edellä mainituin tavoin vuonna 1984 jäänyt kiinteistöosuuden tuotto- ja hallintaoikeus. Kyseessä oleva oikeus on A:n omaisuutta, jonka luovutukseen on sovellettava luovutusvoittoa koskevia oikeusohjeita.

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähennettävä määrä yksityishenkilöllä on vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta.

Luopuessaan tuotto- ja hallintaoikeudesta vuonna 2002, eli yli kymmenen vuotta hankinta-ajankohdan jälkeen, A:lla on oikeus vähentää luovutushinnasta 50 prosenttia.

2) Asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Korvausvelvollisuutta koskevia säännöksiä voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen viranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu ja sen perustelut huomioon ottaen on kohtuutonta, että A joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on maininnut 1) tuloverolain 32 §:n, 45 § 1 momentin ja 46 §:n sekä 2) hallintolainkäyttölain 74 §:n.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan kokonaisuudessaan ja A:ta verotetaan saadun korvauksen johdosta 132 808 euron pääomatulosta eikä 66 404 euron luovutusvoitosta sekä korvaus oikeudenkäyntikuluista poistetaan. Keskeisenä perusteena vaatimukselleen veroasiamies toteaa, että oikeustoimessa on ollut kysymys kiinteistön käyttö- ja tuotto-oikeuden ja tosiasiallisesti rajatun ajan eli A:n elinajan kestävän vuokratuoton saamatta jäämisestä suoritetusta korvauksesta, joka on verotettava pääomatulona. Rajatun ajan kestävästä kiinteistön käyttöoikeudesta luopumisesta saatua korvausta ei voida pitää luovutusvoittoverotuksessa huomioon otettavana luovutuksena, josta saatuun korvaukseen voitaisiin soveltaa hankintameno-olettamaa koskevia säännöksiä.

Korvaus oikeudenkäyntikuluista tulee asiaratkaisun muuttuessa tietenkin poistaa, mutta korvausta ei olisi tullut määrätä siinäkään tilanteessa, että hallinto-oikeuden päätös olisi ollut oikea. Kun käsiteltävänä olevasta kysymyksestä ei ole oikeuskäytäntöä, ja asiasta esitetyt oikeusoppineiden mielipiteet ovat olleet hallinto-oikeuden kannasta poikkeavat, oikeudenkäyntikulujen korvaamiselle ei ole perusteita, ratkaistiinpa asia millä tavalla tahansa. Oikeudenkäyntikulukorvaukset ovat veroasioissa harvinaisia, eikä verotuksen oikaisulautakunnan ratkaisua missään tapauksessa voida pitää viranomaisen virheenä, vaikka hallinto-oikeus olisikin asiasta eri mieltä. Korvaus on myös määrältään huomattavan suuri veroasioiden ratkaisukäytännön huomioon ottaen ja erityisesti asian tulkinnanvaraisen laadun huomioon ottaen.

A on antanut vastineen ja lisäksi vaatinut vastineen antamisesta korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneiden kulujensa korvaamista 600 eurolla, mikä määrä sisältää arvonlisäveron 22 prosenttia, laillisine viivästyskorkoineen.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1) Korkein hallinto-oikeus hylkää veroasiamiehen valituslupahakemuksen siltä osalta kuin on kysymys siitä, onko valtio voitu määrätä korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa 1 000 eurolla.

2) Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt veroasiamiehelle valitusluvan siltä osalta kuin on kysymys siitä, voidaanko A:n tontin osuuden lahjoituksen yhteydessä pidättämän elinikäisen hallinta- ja tuotto-oikeuden luovuttamiseen soveltaa luovutusvoittoa koskevia oikeusohjeita, ja tutkinut asian sekä jättänyt hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen pysyväksi.

A:n vastineen antamisesta korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus on hylätty.

1) Perustelut: Asian saattamiseen kohdan 1 osalta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole aihetta lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi eikä silläkään perusteella, että asiassa olisi tapahtunut ilmeinen virhe. Valitusluvan myöntämiseen ei ole myöskään painavaa taloudellista tai muuta syytä. Asiassa ei näin ollen ole tältä osalta verotusmenettelyssä annetun lain 70 §:ssä säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita.

2) Perustelut: Tuloverolain 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatuloa on muun ohessa korkotulo, pörssiyhtiöstä saatu osinkotulo, vuokratulo, voitto-osuus, henkivakuutuksen tuotto, metsätalouden pääomatulo, maa-aineksista saadut tulot ja luovutusvoitto. Pääomatuloa on myös muusta yhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saadun osingon, jaettavan yritystulon, yhtymän osakkaan tulo-osuuden sekä porotalouden tulon pääomatulo-osuus.

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään.

Tuloverolain 46 §:n 1 momentin, sellaisena kuin se oli voimassa vuodelta 2002 toimitetun verotuksen osalta, mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta.

Asiakirjojen mukaan A on 9.2.1984 lahjoittanut kolmelle lapselleen omistamansa 0,3145 osaa X:n kaupungissa sijaitsevasta tontista siten, että hän oli samalla pidättänyt elinikäisen oikeuden lahjoituksen kohteen hallintaan ja tuottoon. Edellä oleva kiinteistöosuus on myyty 31.1.2002 yhteisomistussuhteen purkamiseksi ja A:n lahjoittaman tontin osalle tullut kauppahinta on ollut 265 615,61 euroa. A on 15.3.2003 lastensa kanssa tekemässään sopimuksessa vahvistanut vuonna 2002 tekemänsä sopimuksen, jolla hän on luopunut pidättämästään elinikäisestä hallinta- ja tuotto-oikeudesta 132 808 euron korvausta vastaan. Tämä korvaus on laskettu siten, että vuotuinen tuotto on laskettu 5 prosentin mukaan edellä mainitusta kauppahinnasta ja käytetty ikäkerrointa 10, koska A on kaupan tapahtuessa ollut 54-vuotias.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n pidättäessä 1984 kiinteistöosuuden lahjoituksen yhteydessä kiinteistöosuuden elinikäisen hallinta- ja tuotto-oikeuden, omaisuus on jäänyt tuota oikeutta vastaavilta osin A:lle. Koska kysymyksessä oleva oikeus on A:n kädessä ollut hänen rahanarvoista omaisuuttaan, johon myös osan A:n kiinteistöosuuden hankintamenosta on katsottava aikoinaan kohdistuneen ja jollaisen oikeuden luovuttamista ei ole rajattu tuloverolain 45 §:ssä tarkoitetun omaisuuden ulkopuolelle, kysymyksessä olevan oikeuden luovutukseen on sovellettava luovutusvoittoa koskevia oikeusohjeita.

Kun otetaan huomioon tuloverolain 46 §:n 1 momentti A:lla on oikeus vähentää luovutushinnasta 50 prosenttia, kun hän on luopunut tuotto- ja hallintaoikeudesta vuonna 2002 eli yli kymmenen vuotta hankinta-ajankohdan jälkeen. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka jää siis pysyväksi.

Hallintolainkäyttölain 74 §:n säännökset ja asian laatu huomioon ottaen ei ole kohtuutonta, että A joutuu pitämään vastineen antamisesta korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneet kulut vahinkonaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Matti Pellonpää ja Matti Halén. Asian esittelijä Arja Niemelä.