24.10.2008

Asian aikaisempi käsittely

Hakemus

A A/S, filial i Finland on osa kansainvälistä AA-konsernia. AA A/S omistaa kokonaan A A/S:n, jolla on Suomessa sivuliike A A/S, filial i Finland. A A/S, filial i Finland omistaa puolestaan Oy B Ab:n koko osakekannan.

Suunniteltu osingonjako

AA-konsernin konsernipolitiikan mukaista on jakaa konsernin tytäryhtiöiden tulokset emoyhtiölle Tanskaan. Syyskuussa 2006 voimaan tullut uusi osakeyhtiölaki mahdollistaa osingonjaon myös kuluvan tilikauden tuloksesta tilintarkastetun välitilinpäätöksen perusteella. Nyt konserni tavoittelee joustavuutta voittojen kotiuttamisen suhteen selvittelemällä mahdollisuuksia jakaa varoja myös kuluvan tilikauden tuloksesta tilintarkastetun välitilinpäätöksen perusteella. Koska konserni on pörssilistattu, joutuu Oy B Ab joka tapauksessa raportoimaan tuloksestaan neljännesvuosittain AA A/S:lle.

Tällä hetkellä AA-konserni selvittelee Oy B Ab:n mahdollisuuksia jakaa osinkoa vuoden 2007 kolmen ensimmäisen kvarttaalin tuloksesta. Tarkoitus on, että Oy B Ab laatisi välitilinpäätöksen per 30.9.2007, joka myös tilintarkastettaisiin. Osinkoa jaettaisiin ylimääräisen yhtiökokouksen vahvistaman välitilinpäätöksen osoittamien jakokelpoisten varojen puitteissa. Välitilinpäätös laaditaan varsinaisen tilinpäätöksen tarkkuudella ja vastaavin jaksotusratkaisuin. Huomattava osuus tämän tilinpäätöksen osoittamista jakokelpoisista varoista olisi tarkoitus jakaa osinkoina A A/S:lle. Osingonjako toteutettaisiin osakeyhtiölain 13 luvun määräyksiä noudattaen. Vaikka osingonjaon suuruus ei ole vielä varmistunut, on todennäköistä, että se ylittäisi Oy B Ab:n tilikaudelta per 31.12.2006 vahvistetun taseen osoittamien jakokelpoisten varojen määrän. Ei ole odotettavissa, että Oy B Ab:n toiminta olisi tappiollista tilinpäätöksen 30.9.2007 ja tilikauden päättymisen välisenä aikana. Vastaavaa osingonjakopolitiikkaa kuluvien tilikausien tuloksista olisi tarkoitus jatkaa mahdollisuuksien mukaan myös tulevaisuudessa.

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua muun ohella siitä, pidetäänkö hakemuksessa mainittua osinkoa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (myöhemmin EVL) 6 a §:n mukaisena verovapaana tulona?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Jos Oy B Ab jakaa hakemuksessa tarkoitetulla tavalla osinkoa jakokelpoisista voittovaroistaan noudattaen laissa säädettyä menettelyä, osinko ei ole hakijan verotuksessa veronalaista tuloa.

Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2007 ja 2008 toimitettavissa valtion- ja kunnallisverotuksissa.

Perustelut

EVL 6 a §:n 1 momentin mukaan yhteisön saama osinko ei ole veronalaista tuloa.

Oy B Ab:n on tarkoitus jakaa osinkoa osakeyhtiölain säännösten mukaisesti sen osakkeet omistavalle A A/S, filial i Finlandille 1.1.2007-30.9.2007 laaditun tilinpäätöksen perusteella. Oy B Ab:n tilikausi on kalenterivuosi. Edellä tarkoitetun 30.9. laadittavan tilinpäätöksen osalta toimitetaan tilintarkastus ja ylimääräinen yhtiökokous vahvistaa tilinpäätöksen. Hakemuksen mukaan osinkoa jaetaan edellä tarkoitetun tilinpäätöksen osoittamien jakokelpoisten varojen puitteissa eikä ole odotettavissa, että Oy B Ab:n toiminta olisi tappiollista tilinpäätöksen 30.9.2007 ja tilikauden päättymisen välisenä aikana. Näissä olosuhteissa hakemuksessa kuvatulla tavalla jaettua osinkoa pidetään saajan verotuksessa verovapaana tulona siten kuin EVL 6 a §:n 1 momentissa säädetään.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että jos Oy B Ab jakaa hakemuksessa tarkoitetulla tavalla varoja, varoja ei pidetä hakijan verotuksessa EVL 6 a §:n 1 momentissa tarkoitettuna verovapaana tulona. Ottaen huomioon osakeyhtiölain, kirjanpitolain ja tilintarkastuslain sisällön on epäselvää, onko niin sanotun väliosingon jakaminen mahdollista ja vaikka jakaminen katsottaisiinkin mahdolliseksi, on verotuksessa joka tapauksessa arvioitava jakokelpoisuutta viimeisen tilikauden tilinpäätöksen perusteella. Jos jakokelpoisia varoja ei tämän tilikauden tilinpäätöksen perusteella ole, kyse on verotuksen kannalta laittomasta osingonjaosta. On tärkeää, ettei voittoa jaeta verottomista varoista. Hakijayhtiön arviolle siitä, ettei ole odotettavissa, että Oy B Ab:n toiminta olisi tappiollista välitilinpäätöksen 30.9. ja tilikauden päättymisen välisenä aikana, ei voida antaa asian arvioinnissa merkitystä. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetulla tavalla osakeyhtiön meneillään olevalta tilikaudelta jakamia varoja ei voida pitää EVL 6 a §:ssä tarkoitettuina verovapaina osinkoina.

Yhtiö on antanut vastineen ja veroasiamies sen jälkeen vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Lainsäädäntö, kirjanpitolautakunnan lausunto ja verohallituksen ohjeet

Verolakeihin ei sisälly osingon määritelmää. Osingon käsitteen sisältö perustuu verolainsäädännössä lähtökohtaisesti osakeyhtiölain säännöksiin, kun verolaissa ei ole toisin säädetty.

Osakeyhtiölain (624/2006) 13 luvun 1 §:n 1 kohdan mukaan osingoksi katsotaan yhtiön voitonjakona tapahtuva yhtiön varojen jakaminen osakkeenomistajille. Osakeyhtiölain 13 luvun 3 §:n mukaan varojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen. Jos yhtiössä on lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan velvollisuus valita tilintarkastaja, tilinpäätöksen on oltava tilintarkastettu. Jaossa on otettava huomioon tilinpäätöksen laatimisen jälkeen yhtiön taloudellisessa asemassa tapahtuneet olennaiset muutokset. Hallituksen esityksessä uudeksi osakeyhtiölainsäädännöksi (HE 109/2005 vp) todetaan, että 13 luvun 3 §:n säännöksessä viitataan yleensä viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen eikä siihen, että tilinpäätöksen tulisi olla viimeksi päättyneeltä tilikaudelta. Säännös tekee siten mahdolliseksi voitonjaon meneillään olevalta tilikaudelta. Tarkoituksena on myös vahvistaa, että varojen jakaminen on mahdollista tilikauden päättymisen ja osakeyhtiölain mukaan pidettävän varsinaisen yhtiökokouksen välisenä aikana. Talousvaliokunta on lakiesityksestä antamassaan mietinnössä 7/2006 vp täydentänyt esitystä siten, että varojen jaon perusteena oleva tilinpäätös tulee olla tilintarkastettu.

Kirjanpitolautakunta on 8.4.2008 antamassaan lausunnossa nro 1815 "Osakeyhtiön varojenjaon perusteena olevasta tilinpäätöksestä" lausunut kirjanpitolain 3 luvun 1 §:ssä ja osakeyhtiölain 13 luvun 3 §:ssä tarkoitettujen tilinpäätösten välisestä suhteesta muun muassa, että osakeyhtiölain 13 luvun 3 §:n soveltamisalaan kuuluvan välitilinpäätöksen luonteisen tilinpäätöksen laatimissäännökset voidaan johtaa suoraan osakeyhtiölaista ilman, että niille jouduttaisiin etsimään sisältöä kirjanpitolain 6 luvusta. Osakeyhtiölain 13 luvun 3 §:n sanamuodon ja pykäläperustelujen voidaan katsoa vähintään epäsuorasti osoittavan, että mainitun säännöksen mukainen tilinpäätös on tarkoitettu laadittavaksi kaikissa tilanteissa kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n mukaisesti. Poikkeuksena voidaan kuitenkin pitää kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n 2 momentissa tarkoitettuja vertailutietoja, joita ei välttämättä ole olemassa edelliseltä vastaavalta ajanjaksolta tilanteessa, jossa laaditaan muun kuin tilikauden käsittävä tilinpäätös. Kirjanpitolautakunta on katsonut, että tällaisessakaan tilanteessa vertailutietoja ei tule jättää esittämättä. Vertailutiedot tulee esittää edelliseltä vastaavalta tilikauden osalta, jos mahdollista, ja joka tapauksessa viimeiseltä täydeltä tilikaudelta. Edellä lausuttu koskee osakeyhtiölain 13 luvun 3 §:n tilinpäätöksen sisältöä. Sen sijaan tilinpäätösten rekisteröintiä ja julkistamista koskevia kirjanpitolain 3 luvun säännöksiä sovelletaan ainoastaan kirjanpitolain 3 luvun 1 §:ssä tarkoitettuun tilikaudelta laadittuun tilinpäätökseen. Kirjanpitolautakunta ei ole lausunnossaan ottanut kantaa siihen, voidaanko osakeyhtiölain 13 luvun 3 §:n mukaista varojen jakamista osakeyhtiöstä perustaa muuhun kuin kirjanpitolain 3 luvun 1 §:ssä tarkoitettuun tilinpäätökseen. Tämä jää osakeyhtiöoikeudellisena kysymyksenä lautakunnan toimivallan ulkopuolelle.

Verohallitus on 8.3.2007 antamassaan ohjeessa katsonut, että osingonsaajan verotuksessa ei ole merkitystä sillä, onko osinko jaettu jo päättyneeltä vai vielä kulumassa olevalta tilikaudelta.

Oikeudellinen arvio ja johtopäätös

Kun yhteisön saaman osingon verotusta koskevia säännöksiä ei ole muutettu osakeyhtiölain säätämisen jälkeen, korkein hallinto-oikeus katsoo, että Oy B Ab:n hakemuksessa tarkoitetut voittovarat, jotka perustuvat osalta tilikautta laadittuun, tilintarkastettuun ja ylimääräisen yhtiökokouksen vahvistamaan tilinpäätökseen, ovat EVL 6 a §:n 1 momentissa tarkoitettua osinkoa, mikäli tilinpäätös on laadittu osakeyhtiölain ja kirjanpitolautakunnan 8.4.2008 antaman lausunnon 1815 "Osakeyhtiön varojenjaon perusteena olevasta tilinpäätöksestä" mukaisesti. Veroasiamiehen valitus on siten hylättävä ja keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun lopputulos jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.