31.12.2007

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

Hakemuksessaan keskusverolautakunnalle K Oy on muun ohessa lausunut, että K-konserni on Pohjoismaiden ja Itämeren alueella toimiva energiayhtiö. Sen toimintaan kuuluu sähkön ja lämmön tuotanto, myynti ja jakelu, voimalaitosten käyttö- ja kunnossapitopalvelut sekä energiaan liittyvät muut palvelut. Yhtiön päätuotteita ovat sähkö, lämpö ja höyry.

Vuonna 2005 konsernin liikevaihto oli 3,8 miljardia euroa ja liikevoitto miljardia euroa. Konsernin palveluksessa oli keskimäärin 8 950 henkilöä.

Konserniin kuuluu muun muassa alakonserni Iso-Britanniassa. Tähän alakonserniin kuuluu K Energy Ltd, jolla on liiketoiminnasta aikaisempina vuosina kertyneitä tappioita.

K Oyj omistaa Alankomaissa olevan K Holding BV- nimisen yhtiön koko osakekannan. K Holding BV omistaa Iso-Britanniassa olevan B Ltd:n osakekannan, joka puolestaan omistaa K Energy Ltd:n osakekannan.

K Oy suunnittelee tekevänsä konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain (jäljempänä konserniavustuslaki) mukaisen päätöksen ja antavansa K Energy Ltd:lle vakiintuneessa oikeus- ja verotuskäytännössä noudatetuin muodoin konserniavustuksen 31.12.2006 päättyvällä tilikaudella. Avustus perustuu tuloon, joka syntyy, kun A-konserni joutuu luopumaan osasta sähköntuotantokapasiteettiaan erään toisen kaupan yhteydessä.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin (jäljempänä EYT) antoi 13.12.2005 tuomion asiassa C-446/03, Marks & Spencer. Tapauksessa oli kysymys siitä, ovatko Euroopan yhteisön perustamissopimuksen (jäljempänä EY) sijoittautumisvapautta koskevat 43 ja 48 artiklat esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan kyseisessä jäsenvaltiossa asuvalla emoyhtiöllä ei ole mahdollisuutta vähentää verotettavasta voitostaan johonkin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle tytäryhtiölle syntyneitä tappioita, vaikka kyseinen jäsenvaltio myöntää tällaisen mahdollisuuden alueellaan asuville tytäryhtiöille syntyneiden tappioiden osalta.

Tuossa tapauksessa Iso-Britanniassa asuva emoyhtiö vaati ulkomaisten tytäryhtiöiden vuosien 1998-2001 tappioita vähennettäviksi Iso-Britanniassa emoyhtiön verotettavaa tuloa laskettaessa. Verotuksessa tappioita ei lainsäädäntöön vedoten ollut hyväksytty vähennyskelpoisiksi. Iso-Britannian lainsäädännön mukaan tappiot olisivat olleet vähennyskelpoisia vain siinä tapauksessa, että tytäryhtiöt olisivat olleet Iso-Britanniassa asuvia.

Ratkaisussaan EYT katsoi, että tällainen lainsäädäntö on sijoittautumisoikeutta rajoittavaa, tekee sijoittautumisen muihin jäsenvaltioihin vähemmän houkuttelevaksi ja rajoittaa siten vapaan sijoittautumisoikeuden toteutumista. Lisäksi EYT kuitenkin totesi, että tappioiden siirtämistä koskevan rajoituksen taustalla olevat tavoitteet huomioon ottaen rajoitukselle oli tässä tapauksessa oikeuttamisperuste ja että tappioiden siirtoa voidaan tietyissä tilanteissa rajoittaa. Rajoitukset eivät kuitenkaan saa ylittää sitä, mikä ehdottomasti on tarpeen perustamissopimuksen mukaisten tavoitteiden täyttämiseksi.

EYT katsoi tappioiden siirrettävyyttä koskevien rajoitusten olevan liiallisia tilanteissa, joissa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalla tytäryhtiöllä ei kotivaltioissaan ole mahdollisuutta hyödyntää tappioita vähentämällä ne aikaisempien tai tulevien vuosien voitoista, eikä niitä voida hyödyntää myöskään siirtämällä ne tytäryhtiön kotivaltiossa kolmannelle osapuolelle. Päätöksessä on nimenomaisesti todettu, että tytäryhtiön on tullut käyttää kaikki kotivaltionsa mahdollisuudet tappion käyttämiseksi. Näin ollen, mikäli pystytään osoittamaan, ettei ulkomaisten tytäryhtiöiden tappioita voida vähentää niiden kotivaltioissa, tappiot on hyväksyttävä vähennyskelpoisiksi Iso-Britanniassa emoyhtiön verotettavaa tuloa laskettaessa.

EY 43 artiklan mukaan kiellettyjä ovat rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittua toisen jäsenvaltion alueelle. Artiklassa kielletään myös rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta toisen valtion alueelle tytäryhtiöitä. K Oyj on harjoittanut sijoittautumisvapauttaan perustamalla tytäryhtiöt muun muassa Suomeen ja Iso-Britanniaan.

EYT on katsonut, että sijoittautumisoikeutta koskevaa EY 43 artiklaa sovelletaan suhteessa 56 artiklaan ensisijaisesti silloin, jos verovelvollinen harjoittaa osakeomistuksensa nojalla merkittävää yrittäjällistä vaikutusvaltaa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevassa yrityksessä omistaen tämän yhtiön osakkeista huomattavan osan. Pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan EY 56 artiklan soveltamiselle ei taas ole olemassa mitään erityistä kynnystä.

K Oyj tehdessään sijoituksen välillisesti Iso-Britanniassa asuvan yhtiön osakkeisiin harjoittaa perustamissopimuksen sijoittautumisoikeuden ja pääomien vapaan liikkuvuuden mukaisia oikeuksiaan. Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa suoritettua avustusta on pidettävä konserniavustuslain mukaisena konserniavustuksena, mikäli avustus annettaisiin kotimaisten yhtiöiden välillä. Konserniavustuslain sanamuoto ei kuitenkaan mahdollista konserniavustuksen antamista ulkomaiselle yhtiölle. Rajoitusta, joka perustuu konserniavustusta saavan osapuolen ulkomaalaisuuteen, on pidettävä syrjintänä.

Iso-Britannian tappioiden käsittelyä verotuksessa koskevat säännökset ovat yksityiskohtaiset. Tappioiden käsittely riippuu siitä, ovatko ne niin sanottuja trading-tappioita vai capital-tappioita. K Energy Ltd:n tappiot, määrältään noin 32,7 miljoonaa puntaa, ovat luonteeltaan capital-tappioita.

Capital-tappiot voidaan vähentää verovuonna tai seuraavina verovuosina kertyvistä veronalaisista pääomatuloista (capital gains). Capital-tappioita ei voi vähentää mistään muista tuloista, eikä niitä voida kohdentaa aiemmille vuosille (carry back).

K Oy ja K Energy Ltd täyttävät konserniavustuslain edellytykset, joiden perusteella annettu avustus on antajalleen vähennyskelpoinen ja saajalleen veronalaista tuloa. Antajan ja saajan välillä on laissa edellytetty vähintään 90 prosentin omistusosuus, konsernisuhde on kestänyt jo useita vuosia, yhtiöiden tilikaudet päättyvät samanaikaisesti, yhtiöt harjoittavat liiketoimintaa ja avustus annetaan liiketoiminnan harjoittamista varten.

K Energy Ltd omistaa tytäryhtiöitä, joilla on Enroniin liittyviä saatavia. Lisäksi K Energy Ltd on osallisena iso-britannialaisissa rahoitusjärjestelyissä, mutta sillä ei ole tuloa, joka selvästi kattaa capital-tappiot, eikä yrityksistä huolimatta ole löydetty tapaa, jolla tappiot saataisiin käytettyä iso-britannialaisessa alakonsernissa. Yhtiöllä ei ole omaisuutta, jota realisoimalla voisi syntyä capital-tuloa. Kysymyksessä olevat tappiot ovat kertyneet pääosin öljynetsintäpalkkioista. K Energy Ltd aiotaan asettaa selvitystilaan. Selvitystilaa ei saada päätettyä vuoden 2006 aikana vastuiden selvittämisen vaatiman ajan takia.

Kun K Oy antaa konserniavustuksena K Energy Ltd:lle tulon, joka syntyy myyntivoitosta, jonka K Oy saa myydessään tuotantotoimintaansa, koneita tai kalustoaan tai muuta omaisuutta ulkopuoliselle ostajalle, K Energy Ltd:lle syntyy veronalainen capital gain -tulo, jolla voidaan kattaa capital-tappio.

K-konserni ei siirrä aiotulla konserniavustuksella tuloa Suomea matalamman verokannan maahan tai tappiota Suomea korkeamman verokannan maahan. K Oyj tai sen konserniin kuuluva yhtiö ei ole vähentänyt Ison-Britannian tytäryhtiön tappiota tai arvonalennusta verotuksessaan. Vähennyskelpoisen konserniavustuksen sallimisesta ei aiheudu verotuksen epätasapainoa, koska saatu avustus on Iso-Britanniassa veronalaista tuloa. Kaikki konserniavustuslain ja EYT:n asiassa C-446/03, Marks & Spencer, antaman tuomion asettamat edellytykset rajat ylittävälle ja Suomessa vähennyskelpoiselle konserniavustukselle täyttyvät hakemuksen olosuhteissa.

Yhtiö on hakenut ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Katsotaanko ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa K Oy:n Iso-Britanniassa asuvalle konserniyhtiölle K Energy Ltd:lle antama avustus konserniavustuslain 3 §:n mukaiseksi konserniavustukseksi ja siten K Oy:n verotuksessa vähennyskelpoiseksi menoksi, kun otetaan huomioon EY:n pääomien vapaata liikkuvuutta, sijoittautumisvapautta ja syrjintäkieltoa koskevat artiklat?

Ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna yhtiön vuodelta 2006 toimitettavaa yhteisön tuloverotusta varten, että jos K Oy antaa Iso-Britanniassa asuvalle konserniyhtiölle K Energy Ltd:lle avustusta hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa, avustus ei ole konserniavustuslain 3 §:n mukainen konserniavustus eikä siten K Oy:lle verotuksessa vähennyskelpoista menoa.

Perustelut

Konserniavustuslain soveltamisalaa koskeva pääsääntö sisältyy lain 1, 2 ja 3 §:iin. Näiden säännösten mukaan konserniavustusta koskeva sääntely soveltuu silloin, kun kotimainen liiketoimintaa harjoittava yhtiö antaa avustusta vähintään 90 prosenttisesti omistamalleen kotimaiselle yhtiölle tämän harjoittamaa liiketoimintaa varten tai päinvastoin.

Konserniavustuslaissa kotimaisuusvaatimuksen tarkoituksena on varmistaa konserniavustuksen symmetrinen käsittely; konserniavustuksen antajan vähennyskelpoista menoa vastaa sen saajan veronalainen tulo. Verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen ja sitä vastaavan veronalaisen tulon edellytetään vaikuttavan Suomen verojärjestelmän piirissä.

K Energy Ltd ei harjoita Suomessa elinkeinotoimintaa. Näin ollen K Oy:n sille antamaa avustusta ei anneta yhtiön täällä harjoittamaa elinkeinotoimintaa varten konserniavustuslain 2 §:n edellyttämällä tavalla. Täten K Energy Ltd:lle annettu avustus ei ole antajansa verotuksessa konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain nojalla vähennyskelpoinen meno.

Euroopan yhteisön oikeuden selvät, täsmälliset ja ehdottomat normit ovat välittömästi sovellettavaa oikeutta ja jäsenvaltioiden viranomaisten on jätettävä soveltamatta sellaisia sisäisen lainsäädännön säännöksiä, jotka ovat tällaisten normien vastaisia. Konserniavustuslain säännösten ei ole katsottava olevan edellä tarkoitetulla tavalla ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa eikä tämän lain säännöksiä siten tule jättää soveltamatta hakemuksessa tarkoitettuun K Oy:n antamaan konserniavustukseen.

Sovelletut oikeusohjeet

Laki konserniavustuksesta verotuksessa 1, 2 ja 3 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

K Oy on vaatinut Keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että hakemuksessa kuvattu konserniavustus on konserniavustuslain nojalla vähennyskelpoinen sen verotuksessa. Perusteluina yhtiö on viitannut EYT:n tuomioon asiassa C-446/03, Marks & Spencer ja julkisasiamiehen asiassa C-231/05, Oy AA antamaan ratkaisuehdotukseen.

Marks & Spencer -tuomiossa sovellettu suhteellisuusperiaate edellyttää, ettei useammassa kuin yhdessä jäsenvaltiossa toimivaa konsernia veroteta sen todellista tulosta suuremmasta tulosta pelkästään sen vuoksi, että konserniin kuuluvat yhtiöt sijaitsevat useammassa kuin yhdessä jäsenvaltiossa. Rajat ylittävän konserniavustuksen kieltäminen tilanteessa, jossa ulkomaisen konserniyhtiön tappioita ei muutoin voida hyödyntää, johtaisi siihen, että konserni tulisi verotetuksi todellista tulostaan suuremmasta tulosta. Näin ei kävisi, mikäli molemmat yhtiöt sijaitsisivat Suomessa. Voitollinen yhtiö voisi tällöin antaa verotettavan tulonsa suuruisen konserniavustuksen tappiolliselle yhtiölle, minkä seurauksena konserni ei välttämättä olisi lainkaan veronmaksuasemassa (tappiollisen yhtiön tappion suuruudesta riippuen). Todellista suuremmasta tulosta verottaminen on siten seurausta konsernin sijoittautumisesta myös muiden jäsenvaltioiden alueille, ja sen johdosta Marks & Spencer -ratkaisusta ilmenevän suhteellisuusperiaatteen vastaista.

Julkisasiamies esitti asian Oy AA ratkaisuehdotuksessa, että Suomen konserniavustusjärjestelmä on perusteiltaan hyväksyttävä. EYT piti tosin asiassa Marks & Spencer antamassaan tuomiossa tietyssä poikkeustilanteessa, sellaisena kuin se ilmeni kyseisessä asiassa, suhteettomana sitä, että rajatylittävää tappion siirtoa ei hyväksytä, eli silloin, kun ulkomainen tytäryhtiö on käyttänyt täysimääräisesti hyväkseen mahdollisuudet tappioiden huomioon ottamiseen eikä tappioita voida tulevaisuudessakaan ottaa enää huomioon. Näissä tilanteissa intressi verotusvallan jakaantumisen säilyttämiseen on toissijainen sijoittautumisvapauteen nähden, ja tappion siirtäminen ulkomaiselle emoyhtiölle on mahdollistettava.

Asian Oy AA käsittelyssä ei ollut vedottu sellaisiin olosuhteisiin, joissa tappioita ei olisi mahdollista käyttää niiden syntymisvaltiossa. Tämän vuoksi ei ollut syytä tutkia, ovatko poikkeamiset verotusvallan jakaantumisesta poikkeuksellisesti tarpeen oikeasuhteisuuteen liittyvistä syistä.

Keskusverolautakunta ei ole ottanut huomioon sitä, minkälaiset rajoitukset ovat oikeutettuja suhteessa valtion intressiin (suhteellisuusperiaate), eikä ratkaisun perusteluissa ole arvioitu Marks & Spencer tuomion soveltuvuutta nyt vireillä olevassa tapauksessa. Keskusverolautakunnan päätös on vastoin Marks & Spencer tuomiosta ilmenevää suhteellisuusperiaatetta ja siten virheellinen.

Sijoittautumisvapauden periaate on niin kantava ja vahva, että avustuksen antavan yhtiön kotivaltion tarve säilyttää verotusvaltansa on toissijainen. Poikkeustilanne on olemassa ja vähennys on myönnettävä, kun voidaan osoittaa, että saatu konserniavustus on saajalleen veronalaista tuloa, tappio on määrältään oikea ja saajalla ei ole mahdollisuutta käyttää tappiota kotivaltiossaan.

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisun ulottamista myös vuodelle 2007.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies on valituksen johdosta antamassaan vastineessa lausunut muun muassa, että julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksessa asiassa C-231/05, Oy AA, esitetyn mukaisesti EY 43 ja EY 48 artikla sekä EY 56 ja 58 artikla ja eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 90/435/ETY (jäljempänä emo-tytäryhtiödirektiivi), eivät ole ennakkoratkaisupyynnössä esitetyssä tilanteessa esteenä Suomen konserniavustuslainsäädännön kaltaiselle järjestelmälle, jossa konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä verotuksessa on se, että sekä konserniavustuksen antaja että sen saaja ovat kotimaisia yhteisöjä. Julkisasiamies lausuu ratkaisuehdotuksensa kohdassa 71, ettei ennakkoratkaisupyynnön tosiseikastoa koskevista tiedoista ilmene, että Oy AA:n tapauksessa olisi kyseessä vastaavanlainen poikkeustilanne kuin asiassa Marks & Spencer, eikä hänen mukaansa näin ollen ollut syytä tutkia, ovatko poikkeamiset verotusvallan jakautumisesta poikkeuksellisesti tarpeen oikeasuhteisuuteen liittyvistä syistä.

Tuomio asiassa Marks & Spencer ei koske Suomen verojärjestelmää, kun taas Oy AA -tapaukseen annettava EYT:n ratkaisu tulee koskemaan Suomen konserniavustusjärjestelmää.

EYT:n Marks & Spencer -tuomio koskee syntyneiden tappioiden tasausta. Suomen konserniavustusjärjestelmässä on kyse voiton siirtämisestä ja Suomen konserniavustusjärjestelmä perustuu symmetriaan.

Espoon kaupungin veroasiamies on yhtynyt veroviraston veroasiamiehen asiassa esittämään.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Valtiovarainministeriö on asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Emo-tytäryhtiödirektiivissä on määräyksiä konsernin sisäisen voitonjaon verottomuudesta. Direktiivissä on määrätty, että sellaisen jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön tulo, joka on jo kertaalleen verotettu kyseisen tytäryhtiön asuinvaltiossa, voidaan jakaa toisessa jäsenvaltiossa asuvalle emoyhtiölle ilman veroseuraamuksia. Suomalainen tytäryhtiö voi direktiivin mukaisesti kotiuttaa Suomessa verotetun voittonsa jakamalla osinkoa Isossa-Britanniassa asuvalle emoyhtiölleen ilman veroseuraamuksia.

Kyseessä olevassa asiassa voisi tulla esille kysymys konserniavustuksen rinnastamisesta emo-tytäryhtiödirektiivissä tarkoitettuun voitonjakoon. K Oy:n tilanteessa on kysymys konserniavustuksen maksamisesta sellaiselle konserniyhtiölle, joka ei ole K Oy:n välitön tai välillinen emoyhtiö. Näin ollen voitonjakoa koskevalla direktiivillä ei ole asiassa merkitystä, koska kyse ei ole voitonjakorelaatiosta.

Julkisasiamies on Suomen konserniavustuslain Euroopan yhteisön oikeuden mukaisuutta koskevaan asiassa Oy AA antamassaan ratkaisuehdotuksessa katsonut, ettei emo-tytäryhtiödirektiivillä ole merkitystä konserniavustuksen yhteisöoikeuden mukaisuuden kannalta, koska direktiivissä säädetään tytäryhtiön emoyhtiölleen jakaman voiton verokohtelusta.

Emo-tytäryhtiödirektiivin määräyksillä ei K Oy:n tilanteessa ole vaikutusta konserniavustuslain hyväksyttävyyteen yhteisön oikeuden kannalta.

Syrjintäkielto ja perusvapauksien rajoittamiskielto

Euroopan yhteisön oikeuden ja EYT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan. Jäsenvaltioiden on kuitenkin tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta. Kansalaisuuteen perustuva syrjintä on kielletty, eikä perustamissopimuksen perusvapauksia saa rajoittaa. Perusvapauden rajoitus voi kuitenkin olla sallittu, jos rajoitukselle on oikeuttamisperuste.

Sijoittautumisvapaus, pääomien vapaa liikkuvuus ja syrjintäkielto

Jos jäsenvaltion kansalainen omistaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta yhtiöstä sellaisen osuuden, joka antaa selvän vaikutusvallan kyseisen yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä yhtiön toiminnasta, tilannetta arvioidaan EYT:n oikeuskäytännön mukaan ensisijaisesti EY:n sijoittautumisvapautta koskevan 43 artiklan mukaan. Vaikka K Oy ei välittömästi omista K Energy Ltd:n osakkeita eikä K Oy siten itse ole käyttänyt sijoittautumisoikeuttaan, ovat molemmat yhtiöt kuitenkin K Oyj:n välittömiä tai välillisiä tytäryhtiöitä. Tähän nähden K Oy:n tilannetta on EYT:n oikeuskäytännön perusteella ensisijaisesti tarkasteltava sijoittautumisvapautta eli EY 43 artiklaa koskevana asiana. Vaikka konserniavustuslaki rajoittaisi pääomien vapaata liikkuvuutta, kyseinen rajoitus olisi seurausta sijoittautumisvapauden rajoittamisesta eikä tilannetta siten tarvitse tutkia erikseen pääomien vapaan liikkuvuuden kannalta. Tilanteessa ei myöskään tule sovellettavaksi EY 12 artiklan kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän kielto, koska kyse on Suomessa asuvan K Oy:n verotuksesta Suomessa eikä toisessa jäsenvaltiossa asuvan henkilön verotuksesta.

Sijoittautumisvapautta koskevan EY 43 artiklan mukaan kiellettyjä ovat rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautunutta kansalaista perustamasta tytäryhtiötä toisen jäsenvaltion alueelle. Sijoittautumisvapauden on katsottu merkitsevän, että jäsenvaltio ei saa estää vapauden käyttämistä eikä haitata sitä eikä myöskään tehdä sijoittautumista toiseen jäsenvaltioon vähemmän houkuttelevaksi.

Sijoittautumisvapauden rajoitus

Konserniavustuksen vähennyskelpoisuus Suomessa edellyttää konserniavustuksen saajan olevan Suomen verojärjestelmän piirissä eli Suomessa asuva konserniyhtiö tai ulkomaisen konserniyhtiön Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka. Keskeinen oikeuskysymys asiassa on, merkitseekö tämä edellytys EY:n sijoittautumisvapauden rajoitusta.

K Oyj:n Isossa-Britanniassa oleva alakonserni mukaan lukien K Energy Ltd eivät ole samanlaisessa asemassa eivätkä rinnastettavissa K Oyj:n Suomessa asuvien yhtiöiden muodostamaan konserniin, johon myös K Oy kuuluu. Kyse ei ole sellaisesta vertailukelpoisesta tilanteesta, jonka perusteella konserniavustuslain kotimaisuusvaatimuksen voitaisiin katsoa rajoittavan sijoittautumisvapautta. Välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan ja EYT:n oikeuskäytännön mukaan kansallisesti ja kansainvälisesti tunnustettujen verotuksen periaatteiden mukaisesti vero-oikeudessa verovelvollisen verotuksellinen asuinpaikka voi olla tekijä, joka oikeuttaa kansalliset säännöt, jotka merkitsevät jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvien verovelvollisten ja toisessa jäsenvaltiossa asuvien verovelvollisten erilaista kohtelua.

Suunnitellun konserniavustuksen saaja K Energy Ltd kuuluu K Oyj:n Isossa-Britanniassa asuvaan alakonserniin, jonka verotukseen sovellettaneen Ison-Britannian konserniverotusta koskevia säännöksiä. Tämä on selkeä ja johdonmukainen seuraus siitä, että välitöntä verotusta koskevat verojärjestelmät ovat kansallisia, jolloin iso-britannialaisen alakonsernin konserniverotus perustuu kyseisen valtion säännöksiin. Iso-britannialaisen alakonsernin verotettavan tulon tasaus tulisi siten saada Isossa-Britanniassa.

EYT on vahvistanut asiassa C-403/03, Schempp, antamassaan tuomiossa, että maksujen suorittamista samassa jäsenvaltiossa asuvalle henkilölle ei voida rinnastaa maksun suorittamiseen toisessa jäsenvaltiossa asuvalle henkilölle. EYT:n mukaan kyse ei ollut perustamissopimuksessa kielletystä syrjinnästä, koska eri jäsenvaltioissa asuviin maksujen saajiin sovelletaan verotuksen osalta eri verosääntelyä. Kyse ei siten ollut samanlaisista toisiinsa rinnastettavista tilanteista. Schempp -tuomion mukaisesti K Oy:n suunnittelemassa konserniavustuksessa ei ole kyse Suomessa asuvalle konserniyhtiölle annettavaan konserniavustukseen rinnastettavasta samanlaisesta tilanteesta, koska suorituksen saaja on kokonaan toisen verojärjestelmän piirissä eli Ison-Britannian yritys- ja konserniverotusjärjestelmän piirissä eikä Suomen verojärjestelmän piirissä.

Asiassa C-345/04, Centro Equestre da Lezíria Grande Lda, EYT vahvisti periaatteen, jonka mukaan elinkeinotoiminnan menojen vähennyskelpoisuudelle jäsenvaltiossa asetettu vaatimus menojen suorasta taloudellisesta yhteydestä saman valtion alueella harjoitetun elinkeinotoiminnan tuloihin on yhteisöoikeuden mukainen. Kyseinen menon vähennyskelpoisuuden edellytys ei siis merkitse perustamissopimuksen perusvapauden rajoitusta. EYT viittaa päätöksessään kansainvälisessä vero-oikeudessa vahvistettuun ja yhteisön oikeudessa tunnustettuun alueperiaatteeseen. EYT:n tuomion mukaan alueperiaatteen mukaista on, että jäsenvaltio ottaa huomioon ainoastaan voitot ja tappiot, jotka perustuvat verovelvollisen toimintaan kyseisessä jäsenvaltiossa. Asiassa Centro Equestre da Lezíria Grande Lda annetussa tuomiossa vahvistettu periaate soveltuu myös K Oy:n tilanteeseen. Sen mukaisesti sijoittautumisvapautta rajoittavana ei voida pitää sitä, että K Oy:n suunnittelema konserniavustus ei ole Suomessa vähennyskelpoinen, koska kyseinen K Oy:n meno ei millään lailla liity K Oy:n taloudelliseen toimintaan Suomessa eikä avustuksen saaja K Energy Ltd edes toimi Suomessa. Suunnitellulta konserniavustukselta puuttuu taloudellinen yhteys Suomessa harjoitettuun toimintaan. Tällaisen menon vähennyskelpoisuuden rajoitusta on siten pidettävä yhteisöoikeuden mukaisena.

Konserniavustuslain kotimaisuusvaatimus merkitsee sitä, että suomalaisten konserniyhtiöiden ja ulkomaisten konserniyhtiöiden Suomessa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen verotettavaa tuloa voidaan tasata konserniavustuksella, jonka vähennyskelpoisuutta Suomessa vastaa Suomessa veronalainen tulo. Kun K Oy:n tilanteessa konserniavustuksen saaja ei olisi Suomessa asuva yhtiö eikä saajalla olisi Suomessa kiinteää toimipaikkaa, ei vähennyskelpoinen konserniavustus ole mahdollinen. Kyse ei ole sijoittautumisoikeuden rajoituksesta, vaan siitä, että välitöntä verotusta koskevat verojärjestelmät ovat kansallisia. Kansainvälisen yritysverotuksen perusperiaatteen mukaan valtio voi yleensä verottaa vain kyseisessä valtiossa asuvia yhteisöjä ja ulkomaisen yhteisön kyseisessä valtiossa harjoittamaa elinkeinotoimintaa. Tällöin vähennyskelpoisina menoina pidetään vastaavasti siihen toimintaan liittyviä menoja, josta saadut tulot ovat kyseisessä valtiossa veronalaisia.

K Oy:n suunnitteleman konserniavustuksen hyväksyminen vähennyskelpoiseksi menoksi merkitsisi sitä, ettei Suomen konserniverotusjärjestelmän vastaavuusedellytys (vähennyskelpoista konserniavustusta vastaa veronalainen tulo) toteutuisi, vaan tulon saisi Suomen verojärjestelmän ulkopuolella oleva yhteisö. Tällainen tulkinta ei ole vakiintuneiden kansainvälisen verotuksen periaatteiden mukaista.

Konserniavustuksen vähennyskelvottomuuden ei voida myöskään katsoa merkitsevän EY:n sijoittautumisvapauden rajoitusta, koska Isossa-Britanniassa asuva konserniyhtiö on erilaisessa asemassa kuin suomalainen konserniyhtiö eikä kyse ole toisiinsa rinnastettavista tilanteista.

Suomen konserniavustuslaki ei rajoita K Oy:n tai sen emoyhtiön K Oyj:n sijoittautumisvapautta toiseen jäsenvaltioon Iso-Britanniaan.

Oikeuttamisperusteet

Vaikka konserniavustuslain kotimaisuusvaatimuksen katsottaisiinkin rajoittavan sijoittautumisvapautta, on tällainen poikkeama perusvapaudesta yhteisöoikeuden mukainen ja sallittu, kun poikkeamalle on oikeuttamisperuste.

Konserniavustuksen rajoittaminen Suomessa verovelvollisiin yhteisöihin on välttämätöntä verotuksen alueperiaatteen mukaisesti. Myös EYT on tunnustanut kansainvälisessä verotuksessa keskeisen alueperiaatteen muun muassa asiassa C-250/95, Futura ja Singer. Konserniavustuslain keskeinen lähtökohta on, että vähennyskelpoista konserniavustusta vastaa sen saajan Suomessa veronalainen elinkeinotulo (symmetrisyysperiaate). Vähennyskelpoisen konserniavustuksen edellytyksenä on saajan verovelvollisuus elinkeinotulosta Suomessa. Symmetrisyysperiaate ja verotuksen alueperiaate eivät toteudu tilanteessa, jossa avustus maksetaan sellaiselle toisessa valtiossa asuvalle yhteisölle, joka ei ole Suomessa yleisesti verovelvollinen eikä kiinteän toimipaikan puuttuessa rajoitetusti verovelvollinen. Konserniavustuksen täysin perusteltu ja johdonmukainen perusperiaate on, että avustus on symmetrisesti vähennyskelpoinen meno ja veronalainen tulo samassa verojärjestelmässä.

Verojärjestelmän johdonmukaisuus on EYT:n oikeuskäytännön mukaan oikeuttamisperuste, johon perustuen EY:n perusvapauden rajoitus voi olla sallittu (asia C-204/90, Bachmann). Konserniavustuksen kotimaisuusvaatimus merkitsee symmetrisyysperiaatteen toteutumista ja se on oikeuttamisperuste verojärjestelmän johdonmukaisuuden periaatteen mukaisesti. Konserniavustuksen vähennyskelpoisuus merkitsee veroetua, jota verojärjestelmän johdonmukaisuuden mukaisesti vastaa veronalainen tulo samassa verojärjestelmässä. Konserniavustuksen antaja ja saaja rinnastuvat yhteen ja samaan verovelvolliseen, koska kyse on Suomessa elinkeinotulostaan verovelvollisten saman konsernin konserniyhtiöiden verotettavan tulon tasaamisesta Suomen verojärjestelmän piirissä. Vähennyskelpoisella menolla ja veronalaisella tulolla on siten suora yhteys.

Konserniavustusjärjestelmän oikeuttamisperusteina tulevat kyseeseen myös EYT:n asiassa Marks & Spencer vahvistamat periaatteet valtioiden välisen verotusvallan tasapainoisesta jakaantumisesta, tappioiden kahdenkertaisen vähentämisen estämisestä ja veronkierron estämisestä. Konserniavustuksen kotimaisuusvaatimuksella varmistetaan mainittujen tavoitteiden toteutuminen.

Vaikka Suomen konserniavustusjärjestelmän kotimaisuusvaatimuksen katsottaisiin rajoittavan sijoittautumisvapautta, on EYT:n oikeuskäytännön mukaisesti otettava oikeuttamisperusteina huomioon alueperiaate, verojärjestelmän johdonmukaisuus, verotusvallan tasapainoinen jakaantuminen, tappioiden kahdenkertaisen vähentämisen estäminen ja veronkierron estäminen.

Kotimaisuusvaatimus on välttämätön ja oikeasuhteinen edellytys konserniavustusjärjestelmän tarkoituksen sekä mainittujen periaatteiden ja tavoitteiden turvaamiseksi.

Asiassa C-446/03, Marks & Spencer, annetun tuomion merkityksestä

K Oy on perustellut vaatimustaan EYT:n asiassa Marks & Spencer antamalla tuomiolla ja sillä, että K Energy Ltd:llä on capital-tappioita, joita ei voitaisi käyttää Isossa-Britanniassa. Marks & Spencer -asiassa annetulla päätöksellä ei kuitenkaan ole perusteltavissa, että K Oy:n suunnittelema avustus olisi katsottava Suomessa vähennyskelpoiseksi konserniavustukseksi.

EYT:ssa vireillä olevassa asiassa C-231/05, Oy AA, annetun julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen mukaan Euroopan yhteisön perustamissopimus ja emo- tytäryhtiödirektiivi eivät ole esteenä Suomen konserniavustuslain mukaiselle järjestelmälle eikä asiassa ollut syytä tutkia tilannetta, jossa ulkomaisen tytäryhtiön tappiota ei voida ottaa huomioon tytäryhtiön asuinvaltion verotuksessa.

Keskeistä on, että Suomen ja Ison-Britannian konserniverotusjärjestelmät ovat rakenteeltaan ja menetelmältään täysin erilaiset. EYT on antanut tuomion Marks & Spencer -asiassa Iso-Britannian Group relief -tyyppiseen konserniverotusjärjestelmään perustuen. Iso-Britannian konserniverotuksessa tytäryhtiön tappioita voidaan tietyin edellytyksin siirtää emoyhtiön verotuksessa huomioon otettavaksi. Kyse on tällöin pelkästään verotuksen vahvistetun tappioerän siirtämisestä. Sen sijaan Suomen konserniverotusjärjestelmässä elinkeinotuloa tuottanut konserniyhtiö voi suorittaa konserniavustuksen toiselle konserniyhtiölle. Suomen järjestelmässä konserniavustus todellisuudessa maksetaan tai jää velaksi ja suorituksesta tehdään muun muassa kirjaukset yhtiöiden kirjanpidoissa. Suomen konserniavustus ja sen verotusjärjestelmä ovat vaikutukseltaan ja merkitykseltään huomattavasti pidemmälle menevät kuin Iso-Britannian Group relief -järjestelmä.

Kun Suomen ja Ison-Britannian konserniverotusjärjestelmät ovat erilaiset, ei Marks & Spencer -asiassa annettua tuomiota voida soveltaa K Oy:n tilanteeseen. Oikeuttamisperusteiden oikeasuhteisuutta arvioitaessa konserniverotusjärjestelmän tosiasiallinen rakenne tulee ottaa huomioon. EYT:n mainitun asian tuomiossa toteama periaate Ison-Britannian konserniverotusjärjestelmän yhteensopimattomuudesta yhteisöoikeuden kanssa liittyi Marks & Spencer -asiassa kyseessä olleeseen erityistilanteeseen eikä sen perusteella ole pääteltävissä, että K Oy:n suunnitteleman konserniavustuksen vähennyskelpoisuus tulisi hyväksyä yhteisöoikeuden perusteella.

K Oy:n taustatilanne eroaa Marks & Spencer -asian tilanteesta, jossa kyse oli konsernin emoyhtiön verotuksesta Isossa-Britanniassa. K Oy:n kohdalla kyse on tilanteesta, jossa konsernin suomalaisen emoyhtiön suomalainen tytäryhtiö suorittaisi avustuksen konsernin iso-britannialaisen alakonsernin tytäryhtiölle. EYT:n Marks Spencer -asiassa antamasta tuomiosta ei voida tehdä johtopäätöksiä K Oy:n tilanteessa silläkään perusteella, että kyseessä on erilaiset konsernit ja erilaisessa asemassa olevat konserniyhtiöt.

K Energy Ltd:n tilanteesta

Asiakirjojen mukaan K Energy Ltd:lla on Ison-Britannian verotuksen capital-tappioita. K Oy:n mukaan K Energy Ltd:lle maksettu avustus tuloutuu Ison-Britannian verotuksessa saajan capital-tappioita vastaan. Avustuksen verokohteluun Isossa-Britanniassa voi kuitenkin liittyä epävarmuutta. Julkisasiamiehen asiassa Oy AA antaman ratkaisuehdotuksen mukaan konserniavustus ei Ison-Britannian antamien tietojen mukaan kuuluisi verollisiin tulolajeihin Isossa-Britanniassa. On mahdollista, että avustusta pidettäisiin esimerkiksi verovapaana pääomansijoituksena.

Asiassa C-403/03, Schempp, annettuun EYT:n tuomioon viitaten on selvää, ettei avustus voi olla Suomessa vähennyskelpoinen, jos se ei tuloudu saajan verotuksessa.

Tilannetta arvioitaessa olisi myös otettava huomioon, mikä avustuksen vastaanottajan ja koko kyseessä olevan iso-britannialaisen alakonsernin tilanne olisi Suomen verosäännösten mukaan laskettuna. Suomen verosäännösten mukaan laskettu lopullisten tappioiden määrä muodostaisi konserniavustuksen maksimimäärän siinäkin tilanteessa, että yhteisön oikeuden katsottaisiin velvoittavan hyväksymään konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden.

Lopuksi

Konserniavustuslain kotimaisuusvaatimus ei rajoita perustamissopimuksen perusvapauksia eikä se ole syrjintäkiellon vastainen. Vaikka lain katsottaisiinkin rajoittavan perusvapauksia, kotimaisuusvaatimus on välttämätön ja oikeasuhteinen edellytys konserniavustusjärjestelmän tarkoituksen ja perustamissopimuksen periaatteiden ja tavoitteiden turvaamiseksi ja kyse on siten yhteisöoikeuden mukaisesta edellytyksestä.

K Oy:n suunnittelemaa avustusta ei ole pidettävä Suomessa vähennyskelpoisena konserniavustuksena. A Oy:n suunnitteleman avustuksen vähennyskelpoisuutta ei voida perustella EYT:n asiassa Marks & Spencer antamalla tuomiolla muun muassa siksi, että Suomen konserniavustusjärjestelmä on täysin erilainen ja huomattavasti pidemmälle menevä konserniverotusjärjestelmä kuin Ison-Britannian Group relief -järjestelmä ja että konsernin ja yhtiöiden taustatilanne on erilainen K Oy:n ja Marks & Spencer -asian kohdalla.

Veroasiamiehet ovat esittäneet vastineet ministeriön lausunnon johdosta.

Yhtiö on vastaselityksessään esittänyt muun muassa seuraavaa:

Julkisasiamies on asiassa Oy AA antamassaan ratkaisuehdotuksessa lausunut, että lähtökohtaisesti Suomen konserniavustusjärjestelmällä rajoitetaan sijoittautumisvapautta. Suomen konserniavustusjärjestelmä asettaa ylikansalliset konsernit kotimaisia konserneja heikompaan asemaan, mikä on omiaan vaikeuttamaan tai estämään sijoittautumisvapauden käyttöä. Konserniavustuslaissa asetettu kotimaisuusvaatimus on sijoittautumisvapautta rajoittava ja sellaisena yhteisön oikeuden vastainen. Se seikka, että sijoittautumisvapauden rajoittamiselle voi tiettyjen edellytysten toteutuessa olla olemassa oikeuttamisperusteet, ei poista rajoituksen lähtökohtaista yhteisöoikeuden vastaisuutta.

Julkisasiamies esittää kantanaan, että rajat ylittäen toimivat konsernit ovat eri konserniyhtiöiden voittojen ja tappioiden vähentämiseen kohdistuvan intressin osalta lähtökohtaisesti vastaavassa tilanteessa kuin konsernit, jotka koostuvat yksinomaan kotimaisista yhtiöistä.

EYT on asiassa Marks & Spencer antamassaan tuomiossa lausunut, että erilaisen kohtelun hyväksyminen pelkästään sillä perusteella, että jonkin yhtiön kotipaikka sijaitsee toisessa jäsenvaltiossa, tekisi sijoittautumisvapautta koskevan artiklan merkityksettömäksi.

Marks & Spencer -tuomion mukaan ulkomaisen tytäryhtiön tappion vähentämiskieltoa ei tee oikeutetuksi se, että tytäryhtiön voittoa ei veroteta emoyhtiön kotivaltiossa. Verojärjestelmän symmetrisyyttä on tarkasteltava sekä koko unionin että yksittäisen jäsenvaltion näkökulmasta. Yksittäisen jäsenvaltion verotulojen vähentyminen ei ole peruste, jolla perustamissopimuksessa taattuja perusvapauksia voitaisiin rajoittaa.

Tietyissä tilanteissa jäsenvaltioiden on alueperiaatteesta huolimatta sallittava myös rajat ylittävien tappioiden huomioon ottaminen. Intressi verotusvallan jakaantumisen säilyttämiseen on sijoittautumisvapauteen nähden toissijainen silloin, kun ulkomainen tytäryhtiö on käyttänyt täysimääräisesti hyväkseen mahdollisuudet tappioiden huomioon ottamiseen eikä niitä tulevaisuudessakaan voida hyödyntää. Tällöin jäsenvaltioiden on mahdollistettava rajat ylittävien tappioiden huomioon ottaminen. Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa olosuhteet ovat Marks & Spencer ratkaisussa viitatun kaltaiset. K Energy Ltd:llä ei ole mahdollisuutta käyttää sen verotuksessa syntyneitä tappioita. Siten sille annettu konserniavustus tulisi Marks & Spencer ratkaisusta ilmenevän tulkintaperiaatteen nojalla katsoa vähennyskelpoiseksi.

Suomen konserniavustusjärjestelmä on sekä julkisasiamiehen asiassa Oy AA antaman ratkaisuehdotuksen että EYT:n asiassa Marks & Spencer antaman ratkaisun perusteella lähtökohdiltaan sijoittautumisvapautta rajoittava.

Oikeuttamisperusteista

Julkisasiamies on asiassa Oy AA antamassaan ratkaisuehdotuksessa käsitellyt Suomen konserniavustusjärjestelmän yhteisön oikeuden mukaisuutta eri oikeuttamisperusteiden valossa. Hänen näkemyksensä mukaan konserniavustusten vähennyskelpoisuuden rajoittaminen kotimaisille yhtiöille annettuihin avustuksiin on omiaan takaamaan jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jakaantumisen, sulkemaan pois siirrettyjen tulojen verottamatta jättämisen ja estämään veronkierron. Kotimaisuusvaatimuksella varmistetaan hänen mukaansa se, että tuloista, joita konserniyhtiöt saavat Suomesta, kannetaan siellä vero alueperiaatteen mukaisesti. Johdonmukaisuuden periaatteen julkisasiamies ei sen sijaan näe soveltuvan tapaukseen oikeuttamisperusteena.

Ensisijaisena oikeuttamisperusteena julkisasiamies pitää verotusvallan jakaantumisen säilymistä, koska muut tavoitteet, eli veronkierron ja tulojen verottamatta jäämisen estäminen, olisivat saavutettavissa myös muilla sijoittautumisvapautta vähemmän rajoittavilla keinoilla. Julkisasiamies huomauttaa kuitenkin, että myös verotusvallan jakaantumisen säilymistä koskevan oikeuttamisperusteen soveltumiseen liittyy poikkeus. EYT:n Marks & Spencer -tuomion mukaan intressi verotusvallan jakaantumisen säilyttämiseen voi tietyissä tilanteissa olla sijoittautumisvapauteen nähden toissijainen ja siten väistyä. Näin esimerkiksi silloin, kun ulkomaalainen tytäryhtiö on käyttänyt täysimääräisesti hyväkseen mahdollisuudet tappioiden huomioon ottamiseen eikä tappioita voida tulevaisuudessakaan hyödyntää. Näissä tilanteissa verotusvallan jakaantumisen säilymistä koskevaan periaatteeseen ei EYT:n mukaan voida vedota, vaan jäsenvaltioiden on sallittava myös muiden kuin verotusvaltansa alueeseen kuuluvien tappioiden huomioiminen. Siten sellaisia oikeuttamisperusteita, joiden nojalla Suomen konserniavustusjärjestelmän sisältämää kotimaisuusvaatimusta voitaisiin pitää yhteisöoikeuden kannalta hyväksyttävänä, ei välttämättä ole olemassa kaikissa olosuhteissa.

Asian Oy AA olosuhteet eivät ole asian Marks & Spencer olosuhteiden kaltaiset. Tapauksessa ei ole vedottu siihen, ettei ulkomaisella tytäryhtiöllä ilman konserniavustusta ole mahdollisuutta hyödyntää tappioitaan. K Energy Ltd:llä ei ole mahdollisuutta käyttää tappioitaan itse tai paikallisen tappiontasausjärjestelmän puitteissa. Kysymys on näin ollen olosuhteista, joissa oikeuttamisperusteita kotimaisuusvaatimukselle ei Marks & Spencer tuomio huomioon ottaen ole olemassa. Tapaukseen ei liity veronkierron piirteitä tai vaaraa samojen tappioiden useampikertaisesta hyödyntämisestä.

Marks & Spencer -tuomion soveltuvuudesta yleisesti

Julkisasiamies on asiassa Oy AA antamassaan ratkaisuehdotuksessa todennut yhtäläisyyden tapausten kesken olevan olemassa, vaikka Iso-Britannian verojärjestelmässä sallitaan yhden yhtiön tappion tasaaminen toisen yhtiön voittoa vastaan, kun taas Suomen konserniavustusjärjestelmässä toisen konserniyhtiön voitto voidaan tasata toisen konserniyhtiön tappiota vastaan ja vero kannetaan vain kerran. Julkisasiamies pitää Marks & Spencer tuomiosta ilmeneviä tulkintaperiaatteita relevantteina myös nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa.

Molemmissa tapauksissa kyse on toisen konserniyhtiön liiketoiminnassa syntyneiden tappioiden käyttämisestä. Verojärjestelmillä ei ole haluttu estää liiketaloudellisesti tarkoituksenmukaisten juridisten rakenteiden käyttämistä eikä ohjata sitä, toimiiko yritys konsernimuodossa vai harjoitetaanko liiketoimintaa vain yhdessä juridisessa yhtiössä, vaikka joissakin valtioissa tasataan voittoja ja toisissa siirretään tappioita. Menetelmien tavoite on sama eli tappioiden tasaaminen konserniyhtiöiden kesken siten, että vain konsernin tosiasiallinen tulos tulee verotettavaksi.

Avustuksen verokohteluun Iso-Britanniassa liittyvä epävarmuus ja sen merkitys

Sillä, kohdellaanko avustusta saajan verotuksessa verotettavana tulona vai verottomana pääomansijoituksena, ei tulisi olla merkitystä rajat ylittävän konserniavustuksen vähennyskelpoisuutta arvioitaessa. Julkisasiamies toteaa asiassa Oy AA antamassaan ratkaisuehdotuksessa, ettei sillä seikalla, onko rajat ylittävä konserniavustus veronalaista vastaanottajalle, ole merkitystä tarkasteltaessa konserniavustuksen vähennyskelpoisuutta rajat ylittävässä tapauksessa.

Vaikka saatua konserniavustusta käsiteltäisiinkin saajan, eli K Energy Ltd:n, verotuksessa pääomansijoituksen luonteisena eränä, on lopputulos konsernitasolla kuitenkin oikea ottaen huomioon, että tappiot menevät saajan verotuksessa hukkaan.

Marks & Spencer -tuomion osoittamalla tavalla ratkaisevaa tulee olla ainoastaan se, että toisessa jäsenvaltiossa kotipaikan omaavan yhtiön lopullisesti menetettävät tappiot voidaan käyttää konsernitasolla kertaalleen tilanteessa, jossa niin ikään EU-valtiossa kotipaikan omaavan voitollisen yhtiön kotimaassa sovelletaan alun perin vain kansallisiksi tarkoitettuja verokonsolidointisäännöksiä. Konserniavustuksen hyväksyminen K Oy:n verotuksessa vähennyskelpoiseksi turvaa suhteellisuusperiaatteen toteutumisen Marks & Spencer asian osoittamalla tavalla, kun muutoin käyttämättä jäävät iso-britannialaisen yhtiön tappiot voidaan kertaalleen vähentää konsernitasolla ilman, että rajat ylittävää liiketoimintaa harjoittavaa konsernia verotettaisiin pelkästään kotimaista toimintaa harjoittavaa konsernia suuremmasta tulosta.

Merkitään , että EYT on antanut 18.7.2007 tuomion asiassa C-231/05, Oy AA.

Yhteisöjen tuomioistuin vastasi asiassa Oy AA antamassaan tuomiossa korkeimman hallinto-oikeuden esittämään ennakkoratkaisukysymykseen, ettei kyseessä olevan kaltainen jäsenvaltion lainsäädännöllä perustettu järjestelmä, eli Suomen konserniavustuslain mukaista järjestelmä, jonka mukaan tytäryhteisö, joka asuu tässä jäsenvaltiossa, voi vähentää veronalaisesta tulostaan emoyhteisölleen antamansa konserniavustuksen vain, jos emoyhteisön kotipaikka on tässä samassa jäsenvaltiossa, ole ristiriidassa EY 43 artiklan kanssa.

Yhteisöjen tuomioistuin lausui lisäksi tuomionsa kohdissa 64 ja 65 seuraavaa:

Tilanteessa, jossa kyseessä oleva etu koostuu mahdollisuudesta siirtää tuloa toiselle siten, että se siirretään pois antajan veronalaisesta tulosta ja luetaan saajan veronalaiseen tuloon, tämän edun kaikenlainen laajentaminen koskemaan rajat ylittäviä tilanteita johtaisi siihen, kuten tämän tuomion 56 kohdassa todetaan, että tällä menetelmällä konsernit voivat vapaasti valita jäsenvaltion, jossa niiden voittoja verotetaan, ja sivuuttaa tytäryhteisön jäsenvaltion oikeuden verottaa sen alueella harjoitetun toiminnan tuottamia voittoja.

Tätä haittaa ei voida ehkäistä asettamalla edellytyksiä, jotka liittyvät konserniavustuksena saadun tulon kohteluun saajana olevan yhteisön jäsenvaltiossa tai konserniavustuksen saajalle kertyneiden tappioiden olemassaoloon. Konserniavustuksen vähentämisen hyväksyminen silloin, kun se muodostaa saajana olevalle yhteisölle veronalaista tuloa tai kun saajana olevan yhtiön mahdollisuudet siirtää tappioitaan toiselle yhteisölle ovat rajoitetut, tai sellaiselle yhteisölle, jonka kotipaikka on jäsenvaltiossa, joka soveltaa avustuksen antajan jäsenvaltiossa sovellettavaa verokantaa matalampaa verokantaa, annetun konserniavustuksen vähentämisen hyväksyminen vain silloin, kun kyseistä konserniavustusta perustellaan erityisesti saajana olevan yhteisön taloudellisella tilanteella, mitä Oy AA on ehdottanut, merkitsisi nimittäin kuitenkin sitä, että sen jäsenvaltion valinta, jossa verotus tapahtuu, jäisi loppujen lopuksi konsernille, jolla olisi näin ollen laaja toimivapaus tämän osalta.

Yhtiö on 30.8.2007, eli edellä mainitussa asiassa C-231/05, Oy AA, annetun EYT:n tuomion jälkeen 30.8.2007 lähettänyt täydennyskirjeen. Yhtiö on lausunut muun muassa, että sen valitus tulee asiassa Oy AA annetusta tuomiosta huolimatta ratkaista EYT:n asiassa C-446/03, Marks & Spencer antamassa tuomiossa lausuman perusteella. Sekä Marks & Spencer -asia että yhtiön valitus koskevat verokonsolidointisäännösten soveltamista rajat ylittävissä tilanteissa. Molemmissa konsolidointi realisoituu konsernitasolla. Koska yhtiön tilanteessa verokonsolidointi ja tappioiden kattaminen konserniavustuksen muodossa olisi mahdollista puhtaasti kotimaisessa relaatiossa, tulee se Marks & Spencer -tuomion perusteella hyväksyä myös valituksessa tarkoitetussa tilanteessa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus jättää täällä ensi asteena tehtynä vaatimuksen ennakkoratkaisun ulottamista koskemaan yhtiön verovuodelta 2007 toimitettavaa yhteisön tuloverotusta tutkimatta. Muutoin korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Suomessa yleisesti verovelvollinen K Oy on hakenut Keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siitä, voiko se antaa konserniavustuslain 3 §:n mukaisen verotuksessaan vähennyskelpoisen konserniavustuksen Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvalle K Energy Ltd -nimiselle yhtiölle, joka kuuluu K-konsernin Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvaan alakonserniin K Oyj:n kokonaan omistaman yhtiön, Alankomaissa asuvan A Holding B V:n, omistaman Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan B Ltd:n omistamana.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa täyttyvät konserniavustuslain mukaiset edellytykset lukuunottamatta kotimaisuusvaatimusta, eikä sillä, onko konserniavustus saajalleen veronalaista tuloa, olisi merkitystä, koska avustus on tarkoitus käyttää tappioiden kattamiseen.

Yhtiön valituksen mukaan Suomen kansallinen konserniavustuslaki syrjäytyisi sen johdosta, mitä EYT on lausunut asiassa C-446/03, Marks & Spencer, 13.12.2005 antamassaan tuomiossa.

Yhtiön mukaan asiassa C-231/05, Oy AA, olosuhteet eivät ole asian C-446/03, Marks & Spencer, olosuhteiden kaltaiset. Ensiksi mainitussa asiassa ei ole vedottu siihen, ettei ulkomaisella tytäryhtiöllä ilman konserniavustusta ole mahdollisuutta hyödyntää tappioitaan. K Energy Ltd:llä ei ole mahdollisuutta käyttää tappioitaan itse tai paikallisen tappiontasausjärjestelmän puutteissa. Kysymys on yhtiön mukaan näin ollen olosuhteista, joissa ei ole olemassa oikeuttamisperusteita kotimaisuusvaatimukselle asiassa C-446/03, Marks & Spencer, annettu tuomio huomioon ottaen.

Korkeimman hallinto-oikeuden pyydettyä EYT:ltä ennakkoratkaisun asiassa C-231/05, Oy AA, EYT on siinä antamassaan tuomiossa 18.7.2007 lausunut, ettei EY 43 artiklan kanssa ole ristiriidassa tuossa asiassa kysymyksessä olevan kaltainen jäsenvaltion, eli Suomen, lainsäädännöllä perustettu järjestelmä, jonka mukaan tytäryhteisö, joka asuu tässä jäsenvaltiossa, voi vähentää veronalaisesta tulostaan emoyhteisölleen antamansa konserniavustuksen vain, jos emoyhteisön kotipaikka on tässä samassa jäsenvaltiossa.

Näin ollen ja ottaen huomioon, mitä EYT on lausunut asiassa C-231/05, Oy AA, antamassaan tuomiossa ja erityisesti sen kohdissa 64-65, korkein hallinto-oikeus katsoo siitä huolimatta, etteivät tappiot tuossa asiassa ole olleet samalla tavoin esillä kuin asiassa C-446/03, Marks & Spencer, että Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu, jonka mukaan K Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu avustus ei ole Keskusverolautakunnan päätöksessä mainittujen konserniavustuslain lainkohtien mukainen konserniavustus, ei lopputulokseltaan ole EY:n perustamissopimuksen määräysten vastainen. Kyseinen erä ei siis ole K Oy:n verotuksessa konserniavustuslain mukaan vähennyskelpoinen meno.

Asiassa ei siis ole syytä muuttaa Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta, minkä vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää K Oy:n valituksen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ilkka Pere, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo ja Eila Rother. Asian esittelijä Marina Äimä.