7.11.2006

Asian aikaisempi käsittely

Lapin verovirasto on 13.2.2003 tekemällään päätöksellä katsonut, ettei A:n osalta toimiteta luovutusvoiton jälkiverotusta A:n ja B:n välillä 19.8.1999 toimitetun vapaaehtoisen tilusvaihdon perusteella.

Veroasiamies on tekemässään oikaisuvaatimuksessa vaatinut, että verotoimiston jälkiverotuspäätös kumotaan kokonaan ja asia palautetaan verotoimistolle jälkiverotuksen toimittamiseksi. Vapaaehtoisessa tilusvaihdossa A:n omaisuuden luovutuksesta saama voitto on verotettava hänen pääomatulonaan.

Perusteluinaan veroasiamies on lausunut, että vapaaehtoista tilusvaihtoa koskevan pöytäkirjan toimitusnro 1999-654602-1 mukaan C:n kunnassa A:n omistamalla tilalla Artola ja B:n omistamalla tilalla Kujala on 19.8.1999 toimitettu vapaaehtoinen tilusvaihto, jossa A on luovuttanut B:lle D:n asemakaavan korttelissa 71 sijaitsevaan tonttiin nro 2 kuuluvaa rakennusmaata 484 neliömetriä ja B on puolestaan luovuttanut A:lle D:n asemakaavan korttelissa 70 sijaitseviin tontteihin nro 1 ja 2 kuuluvaa rakennusmaata 484 neliömetriä. Asian tulkinnanvaraisuuden vuoksi verotoimisto on jättänyt toimittamatta jälkiverotuksen A:n osalta tämän omaisuuden luovutuksesta saamasta voitosta.

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä laissa säädetään. Luovutusvoittoa voi syntyä vastikkeellisissa luovutuksissa, joita ovat muun muassa kauppa ja vaihto. Vastikkeen laadulla ei ole merkitystä, kunhan se vain on rahanarvoinen etuus. Jakolainsäädännön alaista tilusvaihtoa ei korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 1976 II 535 mukaan ole pidetty vaihtona. Kun päätös on annettu aikaisempien vastikkeellista saantoa koskevien säännösten soveltamisesta, ei ole täysin selvää, päteekö siitä ilmenevä periaate tulkittaessa nykyisiä omaisuuden luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Kuitenkin kyseinen vuoden 1976 tapaus koskee muun muassa pakollisen tilusvaihdon kaltaista tapausta. Siten asia on tulkittavissa niin, että pakollinen tilusvaihto ei ole saanto.

Kiinteistönmuodostamislain 8 luku sisältää säännökset tilusvaihdosta. Tämän lain 58 §:n 1 momentin mukaan tilusvaihto voidaan suorittaa, jos kiinteistöjen omistajat siitä sopivat. Toisin sanoen vapaaehtoinen tilusvaihto on omistajien kesken sopimuksenvarainen asia. Pakollinen tilusvaihto taas toteutetaan ilman omistajien suostumusta laissa määrätyin edellytyksin. Näin ollen vapaaehtoinen tilusvaihto ei ole rinnastettavissa pakolliseen tilusvaihtoon eikä mainittua korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua voida näin ollen tässä tapauksessa soveltaa.

Koska puheena olevien kiinteistöjen ulottuvuuden muutoksen perusteena on ollut kiinteistöjen omistajien A:n ja B:n välinen sopimus, on tämä tapahtuma katsottava edellä esitetyn perusteella luovutukseksi, josta syntyneestä vastikkeesta luovutusvoitto on verotettava tuloverolain säännösten mukaan pääomatulona.

Verotuksen oikaisulautakunta on 21.4.2004 tekemällään päätöksellä hylännyt veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen.

Päätöksensä perusteluissa oikaisulautakunta on lausunut, että omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Luovutusvoittoa voi syntyä vastikkeellisissa luovutuksissa, joista tavallisimpia ovat kauppa ja vaihto. Vastikkeen laadulla ei ole merkitystä, kunhan se vain on rahanarvoinen etuus.

Jakolainsäädännön mukaista tilusvaihtoa ei korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 1976 II 535 mukaan ole pidetty vaihtona. Päätös on annettu aikaisempien vastikkeellista saantoa koskevien säännösten soveltamisesta. Päätös koskee pakollisen tilusvaihdon kaltaista tapausta.

Kiinteistönmuodostamislain 8 luku sisältää säännökset tilusvaihdosta. Vapaaehtoinen tilusvaihto voidaan suorittaa, jos kiinteistönomistajat siitä sopivat. Pakollinen tilusvaihto toteutetaan ilman omistajien suostumusta laissa säädetyin edellytyksin.

Vapaaehtoista tilusvaihtoa koskevan pöytäkirjan (toimitusnro 1999-654602-1) mukaan A:n omistamalla tilalla Artola ja B:n omistamalla tilalla Kujala on toimitettu 19.8.1999 vapaaehtoinen tilusvaihto, jossa A on luovuttanut B:lle D:n asemakaavakorttelissa 71 sijaitsevaan tonttiin numero 2 kuuluvaa rakennusmaata 484 neliömetriä ja B on puolestaan luovuttanut A:lle D:n asemakaavakorttelissa 70 sijaitseviin tontteihin numero 1 ja 2 kuuluvaa rakennusmaata 484 neliömetriä. Toimitettua tilusvaihtoa koskevan 19.8.1999 päivätyn pöytäkirjan mukaan hakijat ovat ilmoittaneet toimitusinsinöörille, että haetun tilusvaihdon tarkoituksena oli parantaa tilusten käyttöä. Rahallista korvausta ei suoritettu kumpaisellekaan osapuolelle. Toimitusinsinööri totesi maastossa, että vaihdettavat alueet vastasivat toisiaan. Toimituksella ei ollut vaikutusta tilojen kiinnityksiin eikä tilojen yhteisosuuksiin. Tilojen rasitteisiin ei myöskään tullut muutoksia.

Asiakirjoista saadun selvityksen mukaan edellä selostetun vapaaehtoisen tilusvaihdon motiivina on ollut muuttaa osapuolten omistamien vierekkäisten kiinteistöjen ulottuvuuksia tarkoituksenmukaisemmaksi ilman kumpaisenkaan maksettavia korvauksia. Tilusvaihto ei ole ollut kauppa, vaihto eikä lahja. Näin muodoin se ei kuulu vaihdannan piiriin eikä muodosta kiinteistösaantoa kumpaisellekaan osapuolelle. Siten se ei ole käsittänyt sellaista tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuuden luovutusta, josta saatu voitto olisi A:n veronalaista pääomatuloa.

Sillä seikalla, onko tilusvaihto kysymyksessä olevan kaltaisessa tapauksessa ollut osapuolten keskenään sopima (vapaaehtoinen) tai ilman yhteistä sopimusta (vain toisen osapuolen hakemuksesta ilman toisen suostumusta) taikka kaavoituksellisista syistä suoritettu, ei ole asiassa merkitystä.

Veroasiamies on valituksessaan hallinto-oikeudelle uudistanut oikaisuvaatimuksen perusteluineen. Lisäksi veroasiamies on lausunut, että sopimusosapuolten motiivilla ei ole merkitystä, vaan tilusvaihtoa tulee arvioida kiinteistön ulottuvuuden muuttamisena, jonka perusteena on ollut kiinteistöjen omistajien välinen vapaaehtoinen sopimus ja sen vuoksi vaihdannan piiriin kuuluva luovutus. Myöskään korvausten maksamisella ei pitäisi asian arvioinnissa olla merkitystä. On vain sattumaa, että vaihdettavat kiinteistöt ovat olleet samanarvoisia.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt veroasiamiehen verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen seuraavin perustein:

Tuloverolain 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen.

Sen mukaan, mitä asiakirjoista käy ilmi A:n omistaman C:n kunnassa sijaitsevan Artolan tilan ja B:n omistaman samassa kylässä sijaitsevan Kujalan tilan välillä on 19.8.1999 suoritettu kiinteistönmuodostamislain 8 luvussa tarkoitettu tilusvaihto sanotun luvun 58 §:n 1 momentin mukaisena niin sanottuna vapaaehtoisena tilusvaihtona siten, että Artolan tilasta on siirretty Kujalan tilaan D:n asemakaavan korttelissa numero 71 sijaitsevaan tonttiin numero 2 kuuluvaa rakennusmaata 484 neliömetriä ja vastaavasti Kujalan tilasta on siirretty Artolan tilaan D:n asemakaavan korttelissa numero 70 sijaitseviin tontteihin numero 1 ja 2 kuuluvaa rakennusmaata 484 neliömetriä.

Sanotunlaista maanmittaustoimituksena suoritettua tilusvaihtoa, vaikka se onkin tapahtunut siten, että mainittujen kiinteistöjen omistajat ovat siitä kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentin mukaisesti sopineet, ei ole pidettävä tuloverolain 32 §:n mukaisena omaisuuden luovutuksena.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen muuttamiseen ei näin ollen ole aihetta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Valtion ja C:n kunnan veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja asia palautetaan verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi jälkiverotuksen toimittamista varten. A:n 19.8.1999 toimitetussa vapaaehtoisessa tilusvaihdossa omaisuuden luovutuksesta saama voitto on verotettava hänen pääomatulonaan. Perusteluinaan veroasiamies on toistanut verotuksen oikaisulautakunnassa ja hallinto-oikeudessa lausumansa ja lisäksi kiinnittänyt huomiota siihen, että vapaaehtoinen tilusvaihto katsotaan varainsiirtoverotuksessa verovelvollisuuden synnyttäväksi saannoksi.

A on antanut vastineen ja veroasiamies tämän jälkeen vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt veroasiamiehelle valitusluvan ja tutkinut asian.

Asiakirjojen mukaan A:n ja B:n omistamien kiinteistöjen kesken on toimitettu heidän keskinäiseen sopimukseensa perustuva kiinteistönmuodostamislaissa tarkoitettu vapaaehtoinen tilusvaihto. Tilusvaihdon tarkoituksena on ollut parantaa asemakaava-alueella vierekkäin sijaitsevien tonttien tarkoituksenmukaista käyttöä. Vaihdettavat alueet ovat vastanneet toisiaan, eikä rahakorvausta ole näin ollen suoritettu kummallekaan osapuolelle. Toimituksella ei ole ollut vaikutusta tilojen kiinnityksiin eikä tilojen yhteisomistuksiin. Tilojen rasitteisiin ei myöskään ole tullut muutoksia.

Tuloverolain 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä samassa laissa jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen.

Kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentin mukaan tilusvaihto voidaan suorittaa, jos kiinteistöjenomistajat siitä sopivat. Saman lain 59 §:n 1 momentin mukaan vaihdettavien alueiden tulee jyvitysarvoltaan vastata likimäärin toisiaan. Jos vaihdettavat alueet ovat arvoltaan vähäiset, saadaan tilusvaihto suorittaa, vaikka jyvitysarvot eivät vastaa toisiaan. Lain 59 §:n 2 momentin mukaan omistajien sopimuksesta voidaan tilusvaihto suorittaa siten, että kullekin kiinteistölle tulevien alueiden, puuston, rakennusten ja kiinteiden laitteiden ja rakennelmien yhteinen arvo vastaa likimäärin kiinteistön luovuttaman vastaavan omaisuuden yhteistä arvoa. Saman pykälän 3 momentin mukaan, jos kiinteistölle vaihdossa tulleen omaisuuden arvo ei täysin vastaa sen luovuttaman omaisuuden arvoa, maksetaan erotuksesta korvaus.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että kun otetaan huomioon kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentissa säädetyn vapaaehtoisen tilusvaihdon tarkoitus, vaihdettavien alueiden jyvitysarvojen likimääräinen vastaavuusvaatimus sekä se, että tilusvaihto tapahtuu maanmittaustoimituksena, jossa kiinteistöjen nimet ja rekisterinumerot säilyvät ja ainoastaan niiden ulottuvuuksissa tapahtuu muutos, tilusvaihtoa ei ole pidettävä tuloverolain 45 §:ssä tarkoitettuna omaisuuden luovutuksena, josta saatu tulo on veronalaista pääomatuloa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka jää siis pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Esa Aalto, Tuulikki Keltanen ja Irma Telivuo. Asian esittelijä Kari Honkala.