20.6.2005

Asian aikaisempi käsittely

A on pyytänyt ennakkoperintälain 45 §:n mukaista ennakkoratkaisua siitä, onko X:n yliopiston toimitettava ennakonpidätys hänelle valtion virkamieslain 56 §:n perusteella maksettavaksi määrätystä korvauksesta.

Virkamieslautakunta on 8.5.2002 tekemällään päätöksellä velvoittanut yliopiston suorittamaan valtion virkamieslain 9 §:n 1 ja 2 momentin sekä 56 §:n nojalla A:lle kymmenen kuukauden palkkaa vastaavan korvauksen. Yliopiston mukaan määrätty korvaus on veronalaista tuloa, josta toimitetaan ennakonpidätys. Valtion virkamieslain 56 §:n mukaan korvaus on sanktio saman lain 9 §:n vastaisesta määräaikaisen virkasuhteen käytöstä. Se ei siten täytä tuloverolain 61 §:n määritelmiä korvauksen veronalaisuudesta vaan on tuloverolain 78 §:ssä tarkoitettuun vahingonkorvaukseen verrattava korvaus. Koska puheena olevaa korvausta ei ole saatu veronalaisen tulon sijaan eikä muutoinkaan korvaukseksi tulojen ja elatuksen vähentymisestä, sitä ei voida pitää A:n käsityksen mukaan veronalaisena tulona, josta on toimitettava ennakonpidätys.

Verovirasto on 30.7.2003 antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, että X:n yliopiston on toimitettava ennakonpidätys A:lle valtion virkamieslain 56 §:n perusteella maksettavaksi määrätystä korvauksesta.

Perusteluina verovirasto on lausunut, että X:n yliopisto on määrätty maksamaan A:lle kymmenen kuukauden palkkaa vastaava korvaus valtion virkamieslain 56 §:n perusteella. Säännöksen sanamuodon mukaan kysymyksessä on nimenomaan palkkaa vastaava korvaus. Sen suuruus määräytyy virkamiehen iän, palvelussuhteen keston sekä hänen myöhemmän työllistymismahdollisuutensa mukaan (HE valtion virkamieslaiksi 291/1993). Oikeuskäytännössä on ilman asiallista perustetta tapahtuneen irtisanomisen ja yhteistoimintalain noudattamatta jättämisen perusteella maksettuja korvauksia pidetty veronalaisina vahingonkorvauksina. Veroviraston tiedossa ei ole oikeuskäytäntöä valtion virkamieslain 56 §:n soveltamisesta. A:lle maksettavaksi määrätty korvaus on kuitenkin selkeästi johtunut virkasuhteesta. Korvauksen suuruutta määritettäessä on otettu huomioon muun muassa hakijan mahdollisuus saada myöhemmin ammattiaan ja koulutustaan vastaavaa työtä. Tältä osin korvauksessa otetaan huomioon myös ansion menetystä. Verovirasto on katsonut, että korvausta on pidettävä osittain tuloverolain 78 §:ssä tarkoitettuna veronalaisen tulon (palkan) sijaan tulleena korvauksena ja osittain korvauksena elatuksen vähentymisestä (ansion menetys). Näin ollen mainittu korvaus on veronalaista tuloa ja siitä on toimitettava ennakonpidätys.

Veroviraston päätös on määrätty olemaan voimassa 31.12.2004 saakka.

A on hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa vaatinut ennakkoratkaisua muutettavaksi siten, että hänelle maksettavaksi määrätystä korvauksesta ei ole toimitettava ennakonpidätystä.

Korvaus ei ole tuloverolain 61 §:n tarkoittamaa veronalaista tuloa vaan sellaista verosta vapaata korvausta, jota tarkoitetaan tuloverolain 78 §:ssä. Korvausta ei ole saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi elatuksen vähentymisestä.

Työsopimuslain tai irtisanomismenettelystä annetun lain mukaan määräytyvät korvaukset ovat työsuhteeseen liittyvää tuloa, koska ne perustuvat pysyvään toistaiseksi tehtyyn työsuhteeseen. Tämän työsuhteen laittomasti katketessa irtisanotulla työntekijällä on oikeus hakea korvausta. Korvauksen tarkoituksena on korvata sitä haittaa, kuten työttömyys ja ansion menetys, joka syntyy pysyvän työsuhteen katkeamisesta.

Valtion virkamieslain 56 §:n mukainen korvaus eroaa olennaisesti työsopimuslain tai irtisanomismenettelystä annetun lain mukaan määräytyvästä korvauksesta eikä sitä voida pitää tuloverolain tarkoittamana työsuhteen perusteella saatuna palkkana tai siihen rinnastettavana tulona eikä tällaisen tulon sijaan saatuna etuutena tai korvauksena. Valtion virkamieslain 56 §:n mukainen korvaus ei liity pysyvän työsuhteen katkeamiseen, vaan on työnantajalle tuleva seuraamus lainvastaisesta määräaikaisen virkasuhteen käytöstä.

Valtion virkamieslain perustelujen mukaisesti (HE 291/1993 vp) lakiin otettiin uusi säännös, 56 §, jonka nojalla ilman lain 9 §:ssä säädettyä perustetta määräajaksi nimitetyllä virkamiehellä olisi oikeus saada korvaus virkasuhteen päättyessä. Säännös on tarpeen, koska laki mahdollistaisi määräaikaisen virkasuhteen käytön aiempaa laajemmin. Eduskunnan hallintovaliokunnan mietinnössä HaVM5/1994 vp todetaan, että lain 9 § ei saa johtaa virkajärjestelmän ja siihen liittyvien oikeusturvatakeiden kiertämiseen. Määräaikaisen virkamiehen oikeusturvan lisäämiseksi valiokunta oli ehdottanut, että 56 §:ssä tarkoitetun korvauksen tulee vastata vähintään kuuden kuukauden palkkaa. Näin ollen virkamieslain mukainen korvaus on virkamiehen oikeusturvan tae eikä tuloverolaissa tarkoitettua ansiotuloa. Virkamiehellä on oikeus korvaukseen riippumatta siitä, aiheutuuko viraston lainvastaisesta menettelystä vahinkoa esimerkiksi työttömyyden muodossa. Lain 56 §:n sanamuoto palkkaa vastaavasta korvauksesta viittaa korvauksen mitoitusperusteeseen eikä siihen, että kyseessä olisi tuloverolain tarkoittama veronalainen tulo.

Työsopimuslain tai irtisanomismenettelystä annetun lain mukaan määräytyvän korvauksen suuruuteen vaikuttaviksi seikoiksi on laissa mainittu työtä vaille jäämisen kesto ja ansion menetys. Korvauksen yläraja on 24 kuukautta. Tämä sisältää lainsäätäjän kannanoton siitä, kuinka pitkältä ajalta korkeintaan työnantajan voidaan katsoa olevan vastuussa työntekijälle työttömyydestä aiheutuneesta vahingosta. Korvaus määräytyy ensisijaisesti ansionmenetyksen perusteella. Tätä korostaa myös se seikka, että korvausasian voi laittaa vireille 24 kuukauden sisällä irtisanomisesta eli haettaessa korvausta voidaan tietää työttömyyden todellinen kesto ja ansionmenetys.

Myös valtion virkamieslain mukainen korvaus on 6-24 kuukauden palkkaa vastaava, mutta korvausta arvioitaessa ei ansiomenetyksiä oteta huomioon. Laissa ei työttömyyden kestoa ja ansionmenetystä ole mainittu korvauksen suuruuteen vaikuttavina perusteina. Lain mukainen korvaus on haettava kuuden kuukauden sisällä virkasuhteen päättymisestä eikä silloin edes ole tietoa työttömyyden kokonaiskestosta tai ansionmenetyksen suuruudesta. Näin korvaus ei voi olla tuloverolain tarkoittamaa työsuhteen perusteella saatua palkkaa tai siihen rinnastettavaa tuloa eikä tällaisen tulon sijaan saatua etuutta tai korvausta.

Veroasiamies on antanut vastineen, verovirasto lausunnon ja A vastaselityksen.

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n vaatimuksen. Hallinto-oikeus on mainittuaan sovellettuina oikeusohjeina valtion virkamieslain 56 §:n, ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan, tuloverolain 29 §:n 1 momentin, 61 §:n 2 momentin ja 78 §:n lausunut perusteluina seuraavaa:

Virkamieslautakunnan päätöksellä yliopisto on valtion virkamieslain 9 §:n 1 ja 2 momentin ja 56 §:n nojalla määrätty maksamaan A:lle kymmenen kuukauden palkkaa vastaava korvaus. Virkamieslautakunta toteaa, että A:n nimittämiset määräaikaisiin virkasuhteisiin tai määräajaksi virkaan ajalla 1.12.1994 - 31.7.2001 eivät ole johtuneet työn luonteesta tai muusta valtion virkamieslaissa mainitusta syystä. Kysymyksessä ei siten ole valtion virkamieslain 9 §:n 1 ja 2 momenteissa nimenomaisesti säädetty peruste nimittämiseen määräaikaiseen virkasuhteeseen tai virkaan. Edellä mainitulla perusteella A:lla on oikeus palkkaa vastaavaan korvaukseen. Valtion virkamieslakia koskevan hallituksen esityksen (HE 291/1993 vp) perustelujen mukaisesti korvauksen suuruutta arvioitaessa on otettu huomioon muun muassa A:n ikä ja hänen palvelussuhteensa kesto sekä hänen mahdollisuutensa saada myöhemmin ammattiaan ja koulutustaan vastaavaa työtä.

A on ollut X:n yliopiston palveluksessa. Hän on saanut valtion virkamieslain 56 §:n perusteella maksettavaksi määrättyä korvausta. Koska työnantaja on menetellyt virkamieslain vastaisesti ja A:n nimittämiset määräaikaisiin virkasuhteisiin tai virkoihin ovat päättyneet, hän on ollut oikeutettu kyseiseen korvaukseen. Virkamieslautakunta on korvauksen suuruutta arvioidessaan ottanut huomioon muun muassa A:n iän ja hänen palvelussuhteensa keston sekä hänen mahdollisuutensa saada myöhemmin ammattiaan ja koulutustaan vastaavaa työtä. Edellä olevan perusteella korvauksessa voidaan katsoa olevan enemmän palvelussuhteeseen kuin vahingonkorvaukseen liittyviä piirteitä. Korvausta on tämän vuoksi pidettävä veronalaisen tulon sijaan saatuna tai muutoin korvauksena tulojen tai elatuksen vähentymisestä. Korvaus ei siten ole tuloverolain 78 §:n tarkoittamaa verovapaata vahingonkorvausta, vaan se on A:n veronalaista tuloa. Sillä, missä ajassa korvausvaatimus on esitettävä, eikä muutoinkaan A:n esittämillä näkökohdilla ole oikeudellista merkitystä asiaa ratkaistaessa.

X:n yliopiston on toimitettava ennakonpidätys puheena olevasta korvauksesta ennakkoperintälain mukaisesti. Veroviraston päätöstä ei näin ollen ole syytä muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä vaatimukset.

Veroasiamies on antanut vastineen ja A vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Valtion virkamieslain 56 §:n mukaan virkamiehellä, joka on ilman 9 §:n 1 tai 2 momentissa säädettyä perustetta nimitetty määräajaksi tai ilman pätevää syytä toistuvasti peräkkäin nimitetty 9 §:n 1 tai 2 momentin nojalla määräajaksi, on oikeus virkasuhteen virastoon päättyessä sen vuoksi, ettei häntä nimitetä tämän viraston virkamieheksi, saada virastolta vähintään kuuden ja enintään 24 kuukauden palkkaa vastaava korvaus. Korvauksen määrää maksettavaksi virkamieslautakunta. Korvausvaatimus on esitettävä virkamieslautakunnalle kuuden kuukauden kuluessa virkasuhteen päättymisestä.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- ja virkasuhteessa.

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

Tuloverolain 78 §:n mukaan vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus ei ole veronalaista tuloa, ellei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi elatuksen vähentymisestä.

A on ollut X:n yliopiston palveluksessa. Hänet oli nimitetty yliopiston määräaikaisiin virkasuhteisiin kolmella eri määräyskirjalla ajalla 1.12.1994 - 31.7.2001. Kun A:n virkasuhde X:n yliopistoon on päättynyt 31.7.2001, virkamieslautakunta on 8.5.2002 tekemällään päätöksellä määrännyt työnantajan X:n yliopiston valtion virkamieslain 9 §:n 1 ja 2 momentin sekä 56 §:n nojalla maksamaan A:lle kymmenen kuukauden palkkaa vastaavan korvauksen.

Korvaus on liittynyt A:n palvelussuhteeseen X:n yliopistoon. Se on tarkoitettu työnantajan kannalta sanktioluonteiseksi seuraamukseksi sen estämiseksi, ettei määräaikaisia virkasuhteita käytetä virkamiehen oikeusturvatakeiden kiertämiseksi, ja virkamiehen kannalta häneen kohdistuneen työnantajan sanktioidun menettelyn hyvitykseksi.

Tuloverolain 29 §:n 1 momentista ilmenevän periaatteen mukaan rahana saadut tulot ovat yleensä veronalaista tuloa. Lain 78 §:ssä muu kuin veronalaisen tulon sijaan saatu vahingonkorvaus on säädetty tästä poiketen verovapaaksi, koska sillä hyvitetään syntynyttä aineellista tai aineetonta vahinkoa. Virkamiehen palvelussuhteeseen liittyen saamaa kysymyksessä olevaa osaksi ansiotason mukaan määräytyvää hyvitystä ei voida säännösten tarkoitus huomioon ottaen pitää lain 78 §:ssä tarkoitettuna verovapaana aineettoman vahingon korvauksena, vaan kyse on tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitetusta työsuhteen perusteella saadusta tulosta. Korvaus on siten sellaista ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, josta X:n yliopiston on toimitettava ennakonpidätys. Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olli Nykänen, Heikki Kanninen, Ahti Vapaavuori ja Matti Halén. Asian esittelijä Marjo Snellman.