6.2.2004

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Hakemus

Hakemuksessaan keskusverolautakunnalle A Oyj on lausunut harjoittavansa osana A -konsernia pankkitoimintaa Suomessa ja ulkomailla. A Oyj:n Yhdysvalloissa New Yorkissa sijaitseva sivukonttori suorittaa vuosittain veroja sekä New Yorkin osavaltiolle että New Yorkin kaupungille. Näiden lisäksi sivuliike on Yhdysvalloissa velvollinen maksamaan liittovaltion veron, joka on tulovero (federal tax).

Yhdysvalloissa osavaltiolle ja kaupungille maksetut verot ovat liittovaltion verotuksessa vähennyskelpoisia eriä. New Yorkin osavaltion vero perustuu joko verotettavaan tulokseen tai taseeseen. Myös New Yorkin kaupungin vero perustuu verotettavaan tulokseen tai taseeseen tai vaihtoehtoisesti kyseessä olevan sivuliikkeen osuuteen koko yhtiön pääomasta. Sekä osavaltion että kaupungin veroa laskettaessa laskutavoista valitaan se, joka johtaa suurimpaan lopputulokseen.

Osavaltion tuloveron määrä on kahdeksan prosenttia verotettavasta tulosta tai vaihtoehtoisesti 0,0001 kertaa varat, kuitenkin aina vähintään 250 US dollaria. Veron määrään lisätään aina 17 prosenttia (niin sanottu MTA-surcharge). New Yorkin kaupungin vero on yhdeksän prosenttia tuloksesta, vaihtoehtoisesti 0,0001 kertaa varat tai sivuliikkeen osuus koko yhtiön pääomasta kertaa 0,0026, kuitenkin aina vähintään 125 US dollaria.

Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan Yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 2 artiklan mukaan sopimusta sovelletaan Yhdysvalloissa verolain (Internal Revenue Code) mukaan suoritettaviin liittovaltion tuloveroihin. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 3 §:n 2 momentin mukaan verovelvolliselle hyvitetään vain vieraalle valtiolle suoritetut verot, jollei kansainvälisen sopimuksen nojalla hyvitetä myös vieraassa valtiossa suoritettujen muiden verojen määrää. Koska tässä tarkoitetut Yhdysvalloissa suoritetut verot eivät ole liittovaltion tuloveroja, ei niitä voida Suomessa hyvittää verosopimuksen määräysten tai kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain nojalla.

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua kysymykseen, voiko se tulonhankkimismenona vähentää verotettavasta tulostaan Yhdysvalloissa New Yorkissa sijaitsevan sivukonttorinsa New Yorkin osavaltiolle ja New Yorkin kaupungille verovuodelta maksettavan veron.

Ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisuna yhtiön vuosilta 2002 ja 2003 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten lausunut, että A Oyj:n Yhdysvalloissa New Yorkissa sijaitsevan sivukonttorin New Yorkin osavaltiolle ja New Yorkin kaupungille maksamat verot eivät ole elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaisia yhtiön tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvia verotuksessa vähennyskelpoisia menoja.

Perustelut

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaan verotuksessa vähennyskelpoisia menoja ovat tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia ovat kaikki tulon hankkimis- tai säilyttämistarkoituksessa suoritetut, elinkeinotoimintaa suorasti tai epäsuorasti edistävät menot.

Hakemuksen mukaan yhtiön Yhdysvalloissa, New Yorkin osavaltiossa, New Yorkissa sijaitseva sivukonttori joutuu suorittamaan vuosittain veroa sekä New Yorkin osavaltiolle että New Yorkin kaupungille. New Yorkin osavaltion vero perustuu joko verotettavaan tulokseen tai taseeseen ja New Yorkin kaupungin vero perustuu verotettavaan tulokseen tai taseeseen tai vaihtoehtoisesti kyseessä olevan sivuliikkeen osuuteen koko yhtiön pääomasta. Veroja laskettaessa laskutavoista valitaan se, joka johtaa suurimpaan lopputulokseen. Yhtiön esittämän selvityksen mukaan sivuliike on Yhdysvalloissa tuloistaan verovelvollinen myös liittovaltion verotuksessa ja Yhdysvalloissa osavaltiolle ja kaupungille maksetut verot ovat liittovaltion verotuksessa vähennyskelpoisia menoja.

Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan Yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 2 artiklan mukaan sopimusta ei voida soveltaa osavaltiolle ja kaupungille suoritettuihin veroihin, eikä niitä sen vuoksi voida hyvittää yhtiön Suomessa samasta tulosta maksamasta verosta.

Verot ovat tuloverotuksessa vähennyskelpoisia menoja vain, jos niitä voidaan pitää tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina. Tulovero ei ole tällainen vähennyskelpoinen meno. Kun hakijan New Yorkin osavaltiolle ja kaupungille maksamat verot ovat tuloveron tyyppisiä veroja, niitä ei voida pitää elinkeinoverolain 7 §:ssä tarkoitettuina tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina verotuksessa vähennyskelpoisina menoina.

Sovelletut oikeusohjeet

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että se saa tuloverotuksessaan Suomessa vähentää Amerikan Yhdysvalloissa New Yorkissa sijaitsevan sivuliikkeensä New Yorkin osavaltiolle ja New Yorkin kaupungille verovuodelta maksettavat verot tulonhankkimismenona.

Yhtiö on perustellut vaatimustaan muun muassa sillä, että kysymyksessä olevat New Yorkin osavaltiolle ja New Yorkin kaupungille maksettavat verot eivät tule Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisen tuloverosopimuksen eivätkä Suomen sisäisen lainsäädännön perusteella hyvitettäväksi Suomen verotuksessa. Lainsäädännössä ei ole nimenomaisia säännöksiä tällaisten hyvittämättä jäävien ulkomaisten verojen vähennyskelpoisuudesta tulonhankkimismenona.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Yleinen lähtökohta on, että myös verot ovat vähennyskelpoisia silloin, kun ne ovat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita.

Ratkaisun tulisi nimenomaisen säännöksen puuttuessa tukeutua ensisijaisesti lain esitöihin ja siellä ilmaistuun lainsäätäjän tarkoitukseen. Hallituksen esityksessä laiksi kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta (HE 76/1995 vp) lausutaan seuraavaa: "Hyvityksen ohella ei verovelvollisella olisi yleistä oikeutta vähentää ulkomaisia veroja menona. Vähentämisoikeus voisi kuitenkin tulla kysymykseen, jos vieraassa valtiossa maksetut verot ovat luonteeltaan hyvityskelvottomia".

Hallituksen esityksessä on nimenomaisesti otettu kantaa kysymykseen ulkomaisten verojen vähennyskelpoisuudesta tulonhankkimismenona. Edellä mainitut lauseet ilmentävät lainsäätäjän tahtoa, jonka mukaan hyvittämättä jäävät ulkomaiset verot tulisi voida vähentää tulonhankkimismenona. Kyseisessä hallituksen esityksen kohdassa käsitellään nimenomaan ulkomaille maksettuja tuloveroja, sillä hyvitys voi ylipäätään tulla kyseeseen vain samasta tulosta maksetusta verosta. Hallituksen esityksessä hyvityskelvottomilla veroilla tarkoitetaan nimenomaan tuloveron luonteisia veroja, eikä esimerkiksi vain varainsiirtoveroja tai veronluonteisia maksuja, jotka ovat vakiintuneen tulkinnan mukaan elinkeinotoiminnasta ja tulonhankkimistoiminnasta vähennyskelpoisia myös silloin, kun ne on maksettu kotimaiselle veronsaajalle.

Hallituksen esityksessä 76/1995 vp mainittua ajatusta voidaan pitää lainsäätäjän käsityksenä hyvityskelvottomien ulkomaille maksettujen verojen vähennyskelpoisuudesta. Koska kuluna vähentäminen kuuluu veronalaisen tulon laajuutta koskevaan kysymykseen, ei asiasta ole säännelty erikseen kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetussa laissa, joka on luonteeltaan verotusmenettelyä ja veron määräämistä koskeva laki. Hallituksen esityksessä otetaan kantaa myös laajuuskysymykseen, joka kuuluu elinkeinotulon laskemisen osalta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n soveltamisalaan. Siinä todetaan, että "Hyvityksen ohella ei verovelvollisella olisi yleistä oikeutta vähentää ulkomaisia veroja menona." Lause on ymmärrettävissä siten, että ulkomainen vero on lähtökohtaisesti kuluna vähennyskelpoinen, mutta verovelvolliselle annettava laajempi oikeus hyvittää ulkomainen vero Suomen veroa vastaan poistaa tämän yleisen oikeuden, jolloin verovelvollinen ei voi saada etua kahteen kertaan. Jos lainsäätäjän käsitys olisi ollut se, että ulkomaista veroa ei voi missään olosuhteissa käsitellä Suomen verotuksessa vähennyskelpoisena menona, olisi mainittu virke ollut tarpeeton.

Mistään lähteistä ei ilmene, että lainsäätäjän mukaan verovelvollisella ei olisi minkäänlaista oikeutta hyödyntää ulkomaista veroa Suomen verotuksessa, mikäli ulkomainen vero ei ole hyvityskelpoinen. Ulkomaisen veron vähentämisoikeuden puolesta puhuu hallituksen esityksen edellä mainittu virke, jossa todetaan, että "Vähentämisoikeus voisi kuitenkin tulla kysymykseen, jos vieraassa valtiossa maksetut verot ovat luonteeltaan hyvityskelvottomia". Koska ulkomaisen veron vähentämisoikeudesta puhutaan samassa yhteydessä kuin ulkomaisten verojen hyvittämisestä, on mainitun virkkeen katsottava tarkoittavan nimenomaisesti ulkomaisia tuloveroja.

Hallituksen esityksessä ilmaistu periaate hyvittämättä jäävien verojen vähennyskelpoisuudesta on kirjattu samansisältöisenä myös verohallituksen julkaisemaan Kansainvälisen verotuksen käsikirjaan (Verohallituksen julkaisu 621 s. 4:23).

Hyvityskelvottomien verojen vähentäminen kuluina on kansainvälisestikin tarkastellen verraten yleistä. Muun muassa Ruotsissa ja Norjassa on mahdollista vähentää ulkomaisia tuloveroja menona. Ruotsin ja Norjan tuloverojärjestelmät, myös niiden kansainvälisen vero-oikeuden säännöstöt, ovat hyvin lähellä Suomen järjestelmää.

Vaikka New Yorkin osavaltiolle ja kaupungille maksettavat verot katsottaisiin tuloveron luonteisiksi, ne ovat eri asemassa kuin kotimaiset tuloverot.

Kotimaisten tuloverojen osalta vakiintuneeksi käytännöksi on muodostunut, ettei niitä hyväksytä vähennyskelpoisiksi menoiksi. Tämän taustalla voidaan pitää eräänlaisen "kehäpäätelmän" välttämistä, jossa Suomen veronsaaja on toisaalta määritellessään verotettavan tulon laskennan ja toisaalta saadessaan sen perusteella määrättävän veron. Tämän vuoksi tuloveroa ei oteta huomioon laskennassa, jossa se vaikuttaisi laskentaan ja tämä puolestaan määrättävän veron määrään ja niin edelleen. Ulkomaille maksetut tuloverot ovat oleellisesti eri asemassa kuin kotimaiset tuloverot. Suomen verotusta varten verotettavan tulon laskennan suorittaa Suomen veronsaaja, mutta ulkomainen vero on maksettu muulle taholle.

Ulkomaista veroa voidaan pitää maksuna siitä, että tulonhankkimistoimintaa on voitu ylipäätään harjoittaa ulkomailla. Kyseessä on lakisääteiseen maksuvelvollisuuteen perustuva menoerä, joka on maksettava, jotta New Yorkissa voidaan harjoittaa tulonhankkimistoimintaa. Näin ollen New Yorkin osavaltiolle ja kaupungille maksetut verot ovat Suomen näkökulmasta kulua siitä, että New Yorkista on saatu tuloa.

Kiinteistö-, varainsiirto- ja arvonlisäverot on katsottu Suomessa vähennyskelpoisiksi silloin, kun vero tosiasiallisesti rasittaa suoritettuna menona yhtiön tulosta eikä sitä voida vähentää tai hyvittää kyseistä veroa koskevan lainsäädännön mukaan. Sellaiset ulkomaille maksetut tuloverot, joita ei verosopimuksen tai kansallisen lainsäädännön nojalla saada hyvitettyä Suomen verotuksessa, ovat samanlaisessa asemassa kuin edellä mainitut verot. Ne tulisi siten voida vähentää tuloverotuksessa tulonhankkimismenoina.

New Yorkin osavaltiolle ja kaupungille maksettuja veroja ei voida pitää Suomen tuloveroja vastaavina veroina. Tuloveron keskeisenä tunnusmerkkinä on, että verotus kohdistuu tuottojen ja kulujen erotuksena muodostuvaan nettotuloon. Nyt käsiteltävänä olevat verot eivät määräydy yksinomaan nettotulon perusteella, vaan tulo on vain yksi vaihtoehtoinen verotuksen peruste.

New Yorkin osavaltiolle maksettava vero perustuu verotettavaan tulokseen tai taseeseen. New Yorkin osavaltion tulovero on kahdeksan prosenttia verotettavasta tuloksesta ja vaihtoehtoinen taseperusteinen laskentakaava on 0,0001 varoista. Erä on kuitenkin aina vähintään 250 US dollaria. Riippumatta siitä, millä perusteella vero on laskettu, siihen lisätään 17 prosenttia, joka on niin sanottu MTA surcharge. Esimerkiksi jos tulovero on kahdeksan prosenttia, niin MTA surcharge on 1,36 prosenttia. Kyseisillä varoilla rahoitetaan joukkoliikennettä New Yorkin osavaltiossa. Veropohjaksi valitaan se laskentatapa, joka johtaa suurempaan veroon.

New Yorkin kaupungille maksettava vero perustuu tulokseen, taseeseen tai sivuliikkeen osuuteen koko yhtiön pääomasta. Veropohjaksi valitaan se laskentatapa, joka johtaa suurimpaan veroon. Lopputuloksena on, että sivuliike maksaa aina veroa osavaltiolle ja kaupungille. Veroa maksetaan sellaisinakin vuosina, kun toiminnan tulos on tappiollinen. Tällä perusteella veroa ei voida pitää Suomen tuloveroa vastaavana verona.

Myöskään se seikka, että tietty prosentuaalinen osuus verosta kerätään tiettyyn käyttötarkoitukseen, ei vastaa suomalaista veron määritelmää, sillä Suomessa veroa ei kerätä tiettyyn tarkoitukseen.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies ja Helsingin kaupungin veroasiamies ovat antaneet valituksen johdosta vastineet ja yhtiö vastaselityksen.

Veroviraston veroasiamies on lausunut, että tulovero kohdistuu verovelvollisen nettotuloon eikä millään tavoin kerrytä tai säilytä sitä. Silloin kun vero kohdistuu elinkeinotuloon, sitä voidaan luonnehtia julkisyhteisön osuudeksi yrityksen voitosta. Näin ollen verovelvolliselle maksuun pannut tuloverot eivät ole hänen verotuksessaan vähennyskelpoisia.

Kysymyksessä olevat New Yorkin osavaltiolle ja New Yorkin kaupungille maksetut verot ovat selvästi tuloveron tyyppisiä. Ne eivät kuulu veroihin, joita Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välinen tulo- ja varallisuusveroja koskeva verosopimus koskee. Useimmiten verosopimuksia sovelletaan sekä toiselle sopimusvaltiolle että sen osavaltiolle, maakunnille tai paikallisviranomaisille suoritettuihin veroihin, mutta muun muassa Amerikan Yhdysvaltojen kanssa tehty sopimus koskee kuitenkin vain liittovaltion veroja. Sanotusta verosopimuksesta puuttuu myös OECD:n malliverosopimuksen 2 artiklan 1 ja 2 kohdat, minkä johdosta sopimuksessa olevaa luetteloa sopimuksen kattamista veroista voidaan OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan pitää tyhjentävänä.

Verosopimuksella sovitaan kahdenkertaisen verotuksen poistamisesta tuloverotuksessa. Myös laissa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta on tuloon liittyvien verojen hyvittäminen tarkkaan säännelty. Olisi lähtökohtaisestikin erikoista, jos veroja ryhdyttäisiin huomioimaan tapauksessa, jossa se ei ole mahdollista viimeksi mainitun lain eikä sovellettavan verosopimuksen mukaan. Elinkeinotulon verottamista koskevien yleisten säännösten perusteella verot eivät luonteensa puolestakaan ole tulonhankkimiskuluja.

Yhtiö on vastaselityksessään lausunut, ettei verosopimus estä hyvityskelvottomien verojen vähennyskelpoisuutta valtion sisäisen lainsäädännön mukaan. Kansainvälisesti on verotuskäytännössä verraten yleistä, että hyvityskelvottomat verot voidaan vähentää kuluina.

Hyvityskelvottomien verojen vähennyskelpoisuus tulee ratkaista elinkeinotulon verotuksesta annetun lain 7 §:n perusteella. Kun tuloveroja on luonnehdittu julkisyhteisön osuudeksi yrityksen voitosta, jolla perusteella niitä ei ole pidetty verotuksessa vähennyskelpoisina, on ensisijassa tarkoitettu suomalaista veronsaajaa.

Mitkään syyt eivät puolla kysymyksessä olevien New Yorkin osavaltiolle ja New Yorkin kaupungille maksettavien verojen vähennyskelvottomuutta. Luonteensakin puolesta nämä verot ovat pikemminkin julkisia maksuja siitä, että tulonhankkimistoimintaa on voitu harjoittaa New Yorkissa sijaitsevasta sivuliikkeestä käsin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu vero, jonka yhtiön New Yorkissa sijaitseva sivuliike maksaa New Yorkin osavaltiolle, perustuu sivuliikkeen tulokseen tai taseeseen. New Yorkin kaupungille maksettava vero perustuu sivuliikkeen tulokseen, taseeseen tai sen osuuteen koko yhtiön pääomasta. Sivuliike maksaa aina tuloksesta riippumatta veroa sekä osavaltiolle että kaupungille. Vaikka sekä osavaltiolle että kaupungille maksettava vero ovat Yhdysvaltojen liittovaltion verotuksessa vähennyskelpoisia, ne luokitellaan Yhdysvalloissa tuloveroiksi. Tähän nähden ja huomioonottaen myös, että aikaisemmin Suomessa harkinnan perusteella vahvistettu kunnallisvero oli tulovero, korkein hallinto-oikeus esitetyn selvityksen perusteella katsoo, että kysymyksessä olevat New Yorkin osavaltiolle ja New Yorkin kaupungille maksettavat verot ovat Suomessakin katsottava tuloveroiksi.

Koska nämä Yhdysvalloissa maksettavat tuloverot eivät Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan Yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kierron estämiseksi tehdyn sopimuksen 2 artiklan 1 b) kohdan mukaan ole sopimuksen piirin kuuluvia veroja, verosopimusta ei voida niihin soveltaa. Koska kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 3 §:n 2 momentin mukaan verovelvolliselle hyvitetään vain vieraalle valtiolle suoritettuja veroja, kysymyksessä olevia osavaltiolle ja kaupungille maksettavia veroja ei voida myöskään mainitun lain perusteella hyvittää yhtiölle.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa onkin kysymys siitä, voidaanko kysymyksessä olevat New Yorkin osavaltiolle ja New Yorkin kaupungille maksettavat tuloverot vähentää luonnollisena vähennyksenä yhtiön tuloverotuksessa Suomessa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Lain 8 §:n, joka sisältää esimerkkiluettelon vähennyskelpoisista menoista, 15 kohdan mukaan kiinteistövero on vähennyskelpoinen siltä osin kuin se kohdistuu elinkeinotoiminnan käytössä olevaan kiinteistöön. Varainsiirtovero luetaan osaksi hankittujen osakkeiden tai kiinteistön hankintamenoa ja vähennetään samassa yhteydessä kuin hankintameno on vähennyskelpoinen. Vastaavasti arvonlisävero on katsottu sellaisissa tilanteissa, joissa veroa ei saa vähentää arvonlisäverotuksessa, menon osaksi, jolloin se tulee vähennettäväksi tuloverotuksessa samoin edellytyksin kuin itse menokin.

Elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa ei ole mainintaa tuloverojen vähennyskelpoisuudesta tai vähennyskelvottomuudesta. Tämä johtuu sitä, että tuloveroja on ainakin mainitun lain säätämisestä lähtien pidetty julkisyhteisön osuutena voitosta ja täten käsitteellisesti muunlaisena eränä kuin lain tarkoittamana menona.

Suomen kansainvälinen tuloverojärjestelmä perustuu siihen, että kaksinkertainen verotus, jolle sinänsä ei ole estettä, poistetaan tai lievennetään nimenomaisilla tähän tähtäävillä toimenpiteillä kuten verosopimuksilla ja sisäisellä huojennuslainsäädännöllä.

Vaikka hakemuksessa tarkoitetuilla, ulkomaille maksetuilla tuloveroilla on piirteitä, jotka puoltaisivat niiden käsittelemisen menoina, korkein hallinto-oikeus kuitenkin edellä lausutun perusteella katsoo, että ne kuten kotimaisetkin tuloverot ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan vähennyskelvottomia. Se, että hallituksen esityksen (76/1995 vp) perusteluissa on maininta siitä, että veron vähentämisoikeus kuitenkin voisi tulla kysymykseen, jos vieraassa valtiossa maksetut verot ovat luonteeltaan hyvityskelvottomia, ei ole riittävä peruste toisenlaiseen kantaan.

Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että asiassa ei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ismo Talikka, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Marina Äimä.