26.9.2002

Asian käsittelyvaiheet

Veroilmoitus vuodelta 1998 A on 29.10.1999 eli ennen vuoden 1998 verotuksen päättymistä päivätyssä tulontasausvaatimuksessaan esittänyt muun muassa seuraavaa: Hänen työnantajansa B Oy otti keväällä 1996 henkilökunnaltaan neljän vuoden optiolainan, jonka merkintäaika oli 9-24.5.1996 ja joka oikeutti merkitsemään yhtiön osakkeita ennalta määrättyyn hintaan vuosina 1998-2002. A merkitsi optiolainaa 8 300 markalla. Hän myioptiolainaan liittyviä optiotodistuksia vuoden 1998 aikana 232 000, oikeastaan 232 500 markalla, mikä määrä on hänen vuoden 1998 ansiotuloaan. Optiolainan tarkoituksena on kannustaa henkilöä hänen työssään osakkeen kurssikehitykseen sidotulla kannustinjärjestelmällä ja sitoa hänet lainan liikkeeseen laskeneeseen työnantajaan työpanoksellaan. A:lta tulon saaminen on edellyttänyt B Oy:n liikkeellelaskeman optiolainan merkitsemistä vuonna 1996 ja sitoutumista työskentelyyn B-Konserninpalveluksessa kahden ja puolen vuoden ajan. Hänen saamansa optiotulo on jaettava kolmelle vuodelle tulontasaussäännöksen mukaisesti.

Verotus C:n veroviraston D:n verotoimiston toimittamassa A:n verotuksessa vuodelta 1998 tulontasausta ei ole suoritettu.

C:n verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 7.2.2000 hyväksynyt A:noikaisuvaatimuksen ja palauttanut asian tulontasauksen edellytysten tutkimista ja mahdollisen tulontasauksen toimittamista varten verotoimistolle.

Veroasiamies on valittanut oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto- oikeuteen ja valituksessaan lausunut, että tuloverolain 128 §:n 1 momentissa on säädetty tulontasauksen edellytykseksi, että sen kohteena oleva ansiotulo on kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Laissa on esimerkkiluettelo kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneiksi katsottavista ansiotuloista.

Verohallitus on antanut 31.5.1999 verovirastoille työsuhdeoptioita koskevan tiedotteen. Siinä todetaan tulontasauksesta, että tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan etu katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona työsuhdeoptiota käytetään. Edun arvon määräytymisen perusteena on osakkeen käypä arvo sillä hetkellä, kun työsuhdeoptiota käytetään. Työsuhdeoption käyttämisestä syntyvä etu määräytyy osakkeen hinnan vaihtelun mukaan. Etua ei siten voida pitää kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneenä kertatulona, minkä vuoksi tulontasauksen edellytykset eivät täyty.

Hallituksen esityksessä 175/1994 vp tuloverolain muutokseksi todetaan työsuhdeoptiona saadun edun verotusajankohdasta, että etu on katsottava saaduksi jo silloin, kun optiojärjestelystä on sovittu. Tämän palkanlisän verotus on kuitenkin säädetty tapahtuvaksi vasta optio-oikeutta käytettäessä. Edun verottamisen siirtyminen sen käyttöajankohtaan johtuu pelkästään arvostusvaikeuksista. Lainsäätäjän tarkoituksena on ollut tällä järjestelyllä myös ehkäistä niitä ongelmia, joita väistämättä liittyisi optio-oikeuden syntyhetkeen kytkettyyn verotukseen. Edun verotuksen lykkääminen option käyttöajankohtaan on myös verovelvollisten etu. Hallituksen esityksessä esitetyt seikat huomioon ottaen työsuhdeoptiosta saadun edun ei siis voida katsoa kertyneen option "juoksuajalta", kutenoikaisulautakunta päätöksensä perusteluissa esittää.

Veroasiamies on vaatinut oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista.

Hallinto-oikeus on hylännyt veroasiamiehen valituksen edellä kerrotulta, tulontasauksen toimittamista koskevalta osalta.

Tulontasaukseen oikeuttavan tulon määrän osalta hallinto-oikeus on kumonnut oikaisulautakunnan päätöksen ja sen perusteella uudelleen toimitetun verotuksen ja palauttanut asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Päätöksensä perusteluina hallinto-oikeus on lausunut seuraavasti:

Hallituksen esityksessä tuloverolain muuttamista koskevaksi laiksi (175/1994 vp) todetaantyösuhdeoptioiden osalta, että optiolainajärjestely on uusi palkanmaksutapa: työnantaja antaa lupauksen tietystä merkintäoikeudesta, jonka arvo mitä todennäköisimmin tulee olemaan liikkeeseenlaskuhetken arvoa huomattavasti suurempi. Vastikkeena lupauksesta ei ole työntekijän rahallinen sijoitus, vaan sitoutuminen yritykseen työpanoksella, jonka oletetaan omalta osaltaan edesauttavan yrityksen menestymistä ja siten työnantajayhtiön osakkeiden myönteistä kurssikehitystä. Tuloverotuksen kannalta on kysymys myöhennetystä palkasta, johon olisi sovellettava ansiotulon verotusta. Periaatteessa oikea tapa olisi puuttua järjestelyyn ja verottaa etua jo siinä vaiheessa, kun vaihtovelkakirja- tai optiolaina lasketaan liikkeeseen tai optiojärjestelystä muutoin sovitaan. Ongelmana on kuitenkin ennen muuta edun arvostus. Tämän vuoksi esityksessä ehdotetaan, että syntyvää etua verotettaisiin vasta silloin, kun option perusteella merkitään osakkeita tai kun optio-oikeus luovutetaan.

Verohallituksen 31.5.1999 antamassa tiedotteessa 7/1999 todetaan, että kun työsuhdeoption käyttämisestä syntyvä etu määräytyy osakkeen hinnan vaihtelun mukaan, etua ei voida pitää tuloverolain 128 §:ssä tarkoitettuna kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneenä kertatulona.

Asiassa saadun selvityksen perusteella hallinto-oikeus on johtopäätöksenä lausunut, että B Oy:n optiolainan tarkoituksena on ollut yrityksen tuloksen parantaminen motivoimalla optio-oikeuden saajat työskentelemään tämän tavoitteen saavuttamiseksi. Saadakseen puheena olevasta työsuhdeoptiosta veronalaiseksi ansiotuloksi katsottavan edun A on optiotodistuksen ehdoissa tarkoitetulla tavalla sitoutunut työskentelemään B-konsernin palveluksessa ainakin siihen saakka, kunnes hänellä on optiotodistuksen ehtojen mukaan ollut oikeus käyttää työsuhdeoptio eli ainakin 1.12.1998 saakka. A:n työpanoksen on siten ainakin tuona aikana katsottava vaikuttaneen yrityksen tulokseen ja sen osakkeen arvoon.

Työsuhdeoptioon perustuva etu on saatu, kun optiolainasta on sovittu. Saatu etu on kuitenkin tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoption käyttämisvuoden tuloa, jonka on katsottava kertyneen jälkikäteen edun saamisesta lukien siihen saakka kunnes työsuhdeoptiota on käytetty. Kun A on käyttänyt työsuhdeoptiotaan 16.12.1998, työsuhdeoptioon perustuvan edun muodostama tulo, joka on kokonaisuudessaan ansiotuloa, on kertynyt yli kahdelta vuodelta. Näin ollen muiden tuloverolain 128 §:n 1 momentissa mainittujen edellytysten täyttyessä A:n ansiotuloksi luetun tulon osalta on tullut toimittaa tulontasaus. Tuloverolain 128 §:n tulontasauksen soveltamisedellytykset huomioon ottaen tulontasauksen toimittamista ei voida evätä yksinomaan sillä perusteella, että työsuhdeoptioon perustuvan edun arvo määräytyy osakkeen hinnan vaihtelun mukaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntäen veroasiamiehelle valitusluvan tutkinut asian.

Tuloverolain 128 §:n 1 momentin mukaan jos luonnollinen henkilö on verovuonna saanut vähintään 15 000 markan suuruisen ansiotulon, joka on kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta ja joka on vähintään neljäsosa hänen verovuonna saamansa puhtaan ansiotulon yhteismäärästä, on tällaista kertatuloa verotettaessa verovelvollisen ennen verotuksen päättymistä esittämästä vaatimuksesta toimitettava tulontasaus. Saman pykälän 2 momentin mukaan kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneenä ansiotulona voidaan pitää muun muassa aikaisemmilta vuosilta saatua palkkaa.

Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptiosta saatu etu, joka saman pykälän 1 momentin mukaan on työsuhteen perusteella saatua ansiotuloa, katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona työsuhdeoptiota käytetään. Hallituksen esityksessä tuloverolain muuttamista koskevaksi laiksi (175/1994 vp) yksityiskohtaisten perustelujen 66 §:n kohdalla todettiin, että periaatteessa oikea tapa olisi puuttua järjestelyyn ja verottaa etua jo siinä vaiheessa, kun optiojärjestelystä sovitaan. Koska kuitenkin on ilmeistä, että tämä ei ole käytännössä mahdollista, ehdotettiin, että syntyvää etua verotettaisiin vasta silloin, kun option perusteella merkitään osakkeita tai kun optio-oikeus luovutetaan.

A on keväällä 1996 merkinnyt työnantajansa B Oy:n optiolainaa 8 300 markalla ja myynyt 16.12.1998 250 kappaletta optiolainaan liittyviä A-optiotodistuksia 232 500 markalla. Saatu etu on ollut verotettava A:n verovuoden 1998 ansiotulona.

A:n oikeus työsuhdeoptiosta saamaansa etuun on syntynyt optiolainan merkitsemisellä, tuolloin sovituin työsuhteen jatkumista koskevin ehdoin. Edun arvon ei ole osoitettu eikä voida katsoa sen jälkeen, optiolainan merkitsemisen ja optiotodistusten myynnin välisenä aikana, tässä merkityksellisellä tavalla karttuneen sen johdosta, että A on tuon ajan työskennellyt yhtiössä, vaan arvo on määräytynyt lähinnä yhtiön osakkeella optiotodistusten myyntiajankohtana olleen arvon mukaan, mihin A:n työpanoksella ei myöskään voida katsoa olleen välitöntä, tässä huomion otettavaa vaikutusta. Tähän nähden A:n saama optioetu ei ole kertynyt tuloverolain 128 §:ssä tarkoitetulla tavalla kahdelta tai useammalta vuodelta eikä A:lla näin ollen ole oikeutta vaatimaansa tulontasaukseen.

Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja verotuksenoikaisulautakunnan päätöksen ja saattaa voimaan A:n verovuodelta 1998 toimitetun säännönmukaisen verotuksen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Pekka Nousiainen.