7.2.2002

Asian käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A Oy on esittänyt, että yhtiön päätoimialana on digitaalisten matkaviestinpalvelujen tarjoaminen yrityksille ja yksityishenkilöille. A Oy:n matkapuhelinliittymiä myy toista tuhatta edustajaa eri puolilla Suomea sekä yhtiön kanssa samaan konserniin kuuluvat yhtiöt, joilla on toimipisteitä Suomessa ja Baltiassa. A Oy:n liittymiä myyvät myös konsernin ulkopuoliset erikoisliikkeet, kuten kodinkoneliikkeet.

Suunniteltu myynninedistämiskampanja. A Oy on suunnitellut aloittavansa uuden markkinointikampanjan tarkoituksenaan yhtiön liittymäsopimusten lisääminen. Tähän myynninedistämiskampanjaan kuuluu, että A Oy:n yksityisasiakkaat saavat 200 markalla ilmaista puheaikaa jokaisesta yhtiölle tuomastaan uudesta liittymäasiakkaasta. Ilmaisen puheajan saamisen edellytyksenä on, että sen saajalla on A Oy:n liittymä. Muutoin ilmaisen puheajan hyödyntäminen ei ole mahdollista. Ilmaisen puheajan saa, jos uuden asiakkaan liittymä on auki vielä yhden kuukauden jälkeen. Ilmaista puheaikaa ei hyvitetä asiakkaalle rahana tai muuna etuutena kuin puheaikana. Ilmaisella puheajalla ei ole vaikutusta kiinteisiin liittymämaksuihin eikä palveluveloituksiin, kuten numerotiedustelusta tai ulkomaanpuheluista veloitettaviin korvauksiin. Lisäksi asiakkaalle asetetaan mahdollisesti jokin aikaraja, johon mennessä ilmainen puheaika on käytettävä. Jos ilmainen puheaika ylittää laskutuskauden aikana soitetuista puheluista aiheutuvan veloituksen, ylijäävä määrä voidaan käyttää seuraavina kuukausina.

Yhtiö luovuttaa ilmaisen puheajan markkinointi- ja myynninedistämistarkoituksessa. Luovutus ei näin ollen tapahdu yhtiön liiketoimintaan kuulumattomissa tarkoituksissa. Ilmaista puheaikaa voidaan pitää myös arvonlisäverolain 78 §:ssä tarkoitettuna oikaisueränä.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa markkinointikampanjan yhteydessä asiakkaalle luovutetusta ilmaisesta puheajasta, kun asiakas on hankkinut yhtiölle uuden asiakkaan.

Konserniverokeskus on 14.3.2000 A Oy:lle ajaksi 1.1.2000-31.12.2001 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa markkinointikampanjan yhteydessä asiakkaalle luovutetusta ilmaisesta puheajasta, kun asiakas on hankkinut yhtiölle uuden asiakkaan.

Päätöksen perusteluissa on lausuttu, että arvonlisäverolain 22 §:n mukaan palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun yksityiseen kulutukseen taikka luovuttaa palvelun vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan. Lain 25 §:n mukaan tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvaa luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön. Lain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä.

Kysymyksessä olevassa tapauksessa yhtiö myy asiakkaalle puheaikaa normaalina palvelun myyntinä. Jos asiakas hankkii uuden asiakkaan, asiakas saa korvauksena tästä palvelusta ilmaista puheaikaa 200 markan arvosta. Käytännössä ilmainen puheaika hyvitetään asiakkaan seuraavissa puhelulaskuissa.

Arvonlisäverolain 22 §:n mukaisen omaan käyttöön ottamisen verottaminen tulee kysymykseen silloin kun palvelu, jonka tuottamiseen hankitut tuotantopanokset on käsitelty vähennettävinä veroina, otetaan liiketoimintaan kuulumattomaan tarkoitukseen. Hakemuksessa tarkoitettua asiakkaalle korvaukseksi uuden asiakkaan hankinnasta luovutettua puheaikaa, joka liittyy yhtiön uusien asiakkaiden markkinointikampanjaan, ei käytetä yhtiön liiketoimintaan kuulumattomaan tarkoitukseen. Yhtiön ei näin ollen ole suoritettava arvonlisäveroa asiakkaalle luovutetusta ilmaisesta puheajasta palvelun omana käyttönä.

Veroasiamies on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut konserniverokeskuksen päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa markkinointikampanjan yhteydessä asiakkaalle luovutetusta ilmaisesta puheajasta, kun asiakas on hankkinut yhtiölle uuden asiakkaan.

Kysymyksessä olevaa ilmaisen puheajan luovuttamista asiakkaalle, joka on hankkinut yhtiölle uuden asiakkaan, ei ole pidettävä asiakkaalle annettuna alennuksena. Suomessa aiemmin noudatetun verotuskäytännön mukaan vastaavanlaiset asiakashankintapalkinnot on katsottu asiakkaalle annetuiksi alennuksiksi, joiden osalta veron vähennysoikeus on ollut olemassa hankintojen osalta silloinkin, kun hyödykkeet eivät ole kuuluneet luovuttajan myyntituotteisiin ja toisaalta luovuttajan ei ole tullut suorittaa veroa hyödykkeen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön ottamisesta silloin, kun luovutettu hyödyke on kuulunut luovuttajan myyntituotteisiin. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-33/93 (Empire Stores Ltd) antamassa tuomiossa, joka koskee vastaavaa asiaa, on kuitenkin omaksuttu erilainen tulkinta ja sitä on sovellettava myös arvonlisäverolain tulkinnassa.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään lausunut, että arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 20 §:n mukaan myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön. Palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan lain 22 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan sitä, että elinkeinonharjoittaja luovuttaa palvelun vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan. Itse suoritettuun palveluun sovelletaan omaa käyttöä koskevia säännöksiä pykälän 2 momentin mukaan vain, jos palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilökunnan yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin suorittama palvelu.

Hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan laajapohjaisessa arvonlisäverojärjestelmässä palvelujen omasta käytöstä olisi neutraalisuussyistä suoritettava veroa. Silloin, kun palvelun luovutus tapahtuu yhtiön verolliseen liiketoimintaan liittyvässä tarkoituksessa, luovutuksesta ei ole edellä mainitut säännökset huomioon ottaen suoritettava veroa omaan käyttöön oton johdosta. Myöskään neutraalisuus ei tällöin edellytä verotusta.

A Oy on suunnitellut aloittavansa uuden markkinointikampanjan tarkoituksenaan liittymäsopimusten lisääminen. Kampanjan aikana yhtiön yksityisasiakkaat saisivat 200 markalla ilmaista puheaikaa jokaisesta yhtiölle tuomastaan uudesta liittymäasiakkaasta. Edellytyksenä ilmaiselle puheajalle on se, että sen saajalla on A Oy:n liittymä ja että uuden asiakkaan liittymä on edelleen auki yhden kuukauden jälkeen. Ilmaista puheaikaa ei tultaisi hyvittämään asiakkaalle rahana tai muuna etuutena kuin puheaikana. Jos ilmainen puheaika ylittää laskutuskauden aikana soitetuista puheluista aiheutuvan veloituksen, ylijäävä määrä voitaisiin käyttää seuraavina kuukausina kuitenkin siten, että asiakkaalle asetettaisiin mahdollisesti jokin ajallinen takaraja, johon mennessä ilmainen puheaika olisi käytettävä.

Koska A Oy luovuttaisi ilmaisen puheajan saadakseen uusia asiakkaita, kysymys on markkinointikeinosta ja luovutuksella on yhtiön verolliseen liiketoimintaan liittyvä tarkoitus. Näin ollen A Oy:n ei voida katsoa ottavan palvelua arvonlisäverolain 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla omaan käyttöön. Koska kysymys ei ole myöskään muusta arvonlisäverolaissa tarkoitetusta verollisesta myynnistä, A Oy:n ei ole suoritettava arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla veroa ilmaisen puheajan luovuttamisesta asiakkaalle, joka hankkii yhtiölle uuden asiakkaan.

Noilla perusteilla hallinto-oikeus on hylännyt veroasiamiehen konserniverokeskuksen päätöksestä tekemän valituksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää veroasiamiehelle asiassa valitusluvan, on tutkinut asian.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Myyntinä pidetään lain 20 §:n mukaan myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön. Palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan lain 22 §:n 1 momentin mukaan sitä, että elinkeinonharjoittaja 1) suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun yksityiseen kulutukseen, 2) luovuttaa palvelun vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan, 3) suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun lain 114 §:ssä tarkoitettuun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön taikka 4) ottaa ostetun palvelun muutoin muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Palvelun omaa käyttöä koskevia säännöksiä sovelletaan lain 22 §:n 2 momentin mukaan vain, jos ostetusta palvelusta on voitu tehdä vähennys tai jos itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.

Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) palvelujen oman käytön verottamista yleensä on perusteltu neutraalisuussyillä. Lakiehdotuksen 22 §:n 1 momentin 2 kohta koskisi vastikkeettomia luovutuksia verovelvollisen henkilökunnalle ja ulkopuolisille. Se soveltuisi esimerkiksi tilanteeseen, jossa verovelvollinen korjaa tavaran tai luovuttaa muun oikeuden kuin tavaran käyttöoikeuden vastikkeetta.

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin suorittama palvelu. Jäsenvaltiot voivat poiketa 6 artiklan 2 kohdan säännöksistä, jos poikkeaminen ei johda kilpailun vääristymiseen. Käytetystä sanonnasta ilmenee, että poikkeamisella tarkoitetaan palvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalan kaventamista.

Oman käytön verottamisella pyritään arvonlisäverotuksessa varmistamaan kulutuksen verollisuus tilanteissa, joissa hyödykettä ei myydä, vaan se otetaan käytettäväksi tai luovutetaan vastikkeetta yksityiseen kulutukseen tai liiketoiminnassa vähennyskelvottomaan käyttöön taikka liiketoimintaan kuulumattomiin tarkoituksiin. Hyödykkeen hankintatapa ei toisin sanoen saa vaikuttaa sen verokohteluun. Oman käytön verotus johtuu näin ollen arvonlisäverotuksen neutraliteettitavoitteesta. Sekä arvonlisäverolain että direktiivin säännökset perustuvat tähän tavoitteeseen.

Tilanteessa, jossa verovelvollinen luovuttaa palvelun vastikkeetta muutoin kuin omaan tai henkilökuntansa yksityiskäyttöön, oman käytön verotus tulee direktiivin mukaan sovellettavaksi vain, jos luovutus tapahtuu verovelvolliselle kuulumattomiin tarkoituksiin. Arvonlisäverolain asiaa koskeva säännös on yleisemmässä muodossa ja säännöksen sanamuoto viittaa direktiiviä laajempaan oman käytön verotukseen. Kun otetaan huomioon arvonlisäverolain ja direktiivin yhdenmukainen tavoite oman käytön verotuksessa yleensä, tällainen ero säännösten sanamuodoissa ei kuitenkaan merkitse suoranaista ristiriitaa niiden kesken. Euroopan yhteisöjen oikeudessa noudatettavan periaatteen mukaan jäsenvaltion kansallista lakia on tämänkaltaisessa tilanteessa tulkittava direktiivin säännöksen sanamuodon ja sen taustalla olevan tavoitteen, tässä tapauksessa neutraliteettitavoitteen mukaisesti. Tämä merkitsee tulkintaa, jonka mukaan palvelun vastikkeettomasta luovutuksesta ei suoriteta oman käytön veroa, jos luovutus tapahtuu luovuttajan liiketoimintaan kuuluvaan tarkoitukseen.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-380/99 (Bertelsmann AG) antamassa tuomiossa, jonka perusasetelma oli vastaavanlainen kuin A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa, oli kysymys yrityksestä, joka vastasi useiden sen alaisuudessa toimivien kirjakerho- ja äänilevykerhotoimintaa harjoittavien yritysten hallinnosta. Bertelsmann-yhtiöt antoivat vuosina 1985-1990 vanhoille asiakkailleen vastikkeena uusien asiakkaiden hankkimisesta tavarapalkkioita, kuten kirjoja, äänilevyjä ja polkupyöriä. Nämä yhtiöt hankkivat konsernin ulkopuolisilta yhtiöiltä kyseiset tavarapalkkiot ja vastasivat niistä kustannuksista, jotka aiheutuivat tavarapalkkioiden lähettämisestä jäsenten hankkijoille. Tuomioistuin katsoi, että tavarapalkkiot oli luovutettu vastikkeena uusien asiakkaiden hankkimisesta muodostuvasta palvelusuorituksesta. Tavarapalkkioiden luovutuksen ja uusien asiakkaiden hankkimisen välillä katsottiin olevan suora yhteys ja koska Bertelsmannille suoritetuista palveluista suoritettiin vastike luovuttamalla tavaroita, palvelujen suoritusten arvo voitiin ilmaista rahassa. Tuomioistuimen mukaan direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan uuden asiakkaan hankkimisesta vastikkeena saatavan tavarapalkkion luovutuksen veron perusteeseen on sisällytettävä tavarapalkkion ostohinnan lisäksi myös lähetyskustannukset, mikäli palkkion luovuttaja vastaa niistä. Tavarapalkkioiden luovutuksessa ei siis ollut kysymys tavaran ottamisesta omaan käyttöön vaan myyntiin rinnastettavasta tilanteesta, jossa Bertelsmann luovutti tavarapalkkiot vanhoille asiakkailleen vastikkeena uusien asiakkaiden hankkimisesta muodostuvasta palvelusuorituksesta. Sama tulkinta ilmenee myös tuomioistuimen asiassa C-33/93 (Empire Stores Ltd) antamasta tuomiosta.

A Oy on suunnitellut aloittavansa uuden markkinointikampanjan tarkoituksenaan liittymäsopimusten lisääminen. Kampanjan aikana yhtiön yksityisasiakkaat saavat 200 markalla ilmaista puheaikaa jokaisesta yhtiölle tuomastaan uudesta liittymäasiakkaasta. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen edellä selostetusta oikeuskäytännöstä ilmenee, että palkkion luovutusta vanhalle asiakkaalle uuden asiakkaan hankinnasta ei voida pitää palvelun ottamisena omaan käyttöön vaan myyntiin rinnastettavana tilanteena, jossa palkkio luovutetaan vanhalle asiakkaalle vastikkeena uuden asiakkaan hankkimisesta muodostuvasta palvelusuorituksesta. Koska nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa ilmaisen puheajan luovutus on näin ollen vaihdon luonteinen suoritus, A Oy:n on, kun kysymys ei ole arvonlisäverolain 25 §:ssä tarkoitetusta tavaranäytteestä tai tavanomaisesta mainoslahjasta eikä lain 78 §:ssä tarkoitetusta myynnin oikaisuerästä, suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta ilmaisen puheajan luovutuksesta arvonlisäverolain palvelun myyntiä koskevien säännösten mukaan.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus, hyväksyen veroasiamiehen valituksen, kumoaa hallinto-oikeuden ja konserniverokeskuksen päätökset ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa markkinointikampanjan yhteydessä asiakkaalle luovutetusta ilmaisesta puheajasta, kun asiakas on hankkinut yhtiölle uuden asiakkaan.

Ennakkoratkaisua on näin muutettuna ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana noudatettava konserniverokeskuksen päätöksessä mainittuna aikana.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Marita Eeva.