Helsingin HO 16.12.2021 154517

Veropetos - Törkeä veropetos
Tahallisuus
Rangaistuksen määrääminen - rangaistuksen mittaaminen

Vastaaja oli palauttanut verovuodelta 2014 esitäytetyn veroilmoituksen, josta oli puuttunut kokonaisuudessaan ulkomaisesta sijoitussidonnaisesta henkivakuutussopimuksesta kertynyt tulo. Hovioikeus katsoi, että koska vastaaja oli palauttanut esitäytetyn veroilmoituksen verottajalle ja jättänyt siinä ilmoittamatta kokonaan yhdestä tulolajista saamansa tulot, sovellettavaksi ei voinut tulla rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdan tarkoittama passiivinen veropetos. Vastaajan menettely arvioitiin rikoslain 29 luvun 1 §:n 2 kohdan salaamista koskevan tekotunnusmerkin perusteella tahalliseksi. Menettely täytti törkeän veropetoksen tunnusmerkistön, eikä käräjäoikeuden tuomitsemaa rangaistusta ollut aihetta alentaa.

HELSINGIN KÄRÄJÄOIKEUDEN TUOMIO 31.3.2021

Syyttäjän rangaistusvaatimus

1. Törkeä veropetos

5500/R/0039599/19

Rikoslaki 29 luku 2 §

31.10.2015 Helsinki

A on antanut viranomaisille verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta.

A on palauttanut esitäytetyn veroilmoituksen verovuodelta 2014 ajallaan 20.4.2015. A:n veroilmoituksesta on puuttunut ulkomaisesta sijoitussidonnaisesta henkivakuutussopimuksesta tullut tuotto 140.677 euroa. Vuoden 2014 verotus on päättynyt 31.10.2015.

A on tehnyt 15.10.2009 henkivakuutussopimuksen X-nimisen yhtiön kanssa. Vakuutukseen on sen avaamishetkellä tehty 1.420.184,34 euron suuruinen suoritus A:n omalta tililtä. Vakuutus on päättynyt 30.7.2014. Vakuutuksesta on saatu suorituksia yhteensä 1.560.861,96 euroa, jolloin siitä on kertynyt tuottoa 140.677,62 euroa. Vakuutuksessa ollut varallisuus on vakuutuksen päätyttyä maksettu A:n omalle tilille. A ei ole ilmoittanut kertynyttä tuottoa verovuotta 2014 koskevassa veroilmoituksessaan.

A on menettelyllään välttänyt tuloveroa yhteensä 44.599 euroa.

Veropetoksessa on tavoiteltu huomattavaa hyötyä ja teko on tehty erityisen suunnitelmallisesti. Ottaen huomioon, että kysymys on tietoisesti ulkomaille omilla varoilla tehdystä sijoituksesta, jonka tuleminen verohallinnon tietoon on pääosin riippuvainen henkilön omasta ilmoituksesta sekä sen, että oikaisuvaatimus on tehty vasta sen jälkeen, kun verohallinto on tiedustellut verovuosien 2015 ja 2016 osalta ulkomailta saaduista tuloista, on tekoa myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.

Vastaus

A on kiistänyt syytteen ja vaatinut sen hylkäämistä. A on katsonut menettelyllään syyllistyneensä enintään perusmuotoiseen veropetokseen.

A on todennut syytteen teonkuvauksen tapahtumainkulun olevan pääpiirteissään riidaton, mutta hän on kiistänyt salaamisen sekä veron välttämistarkoituksen. A ei ole menetellyt tahallisesti.

- - -

Tuomion perustelut

Syyksilukeminen

A on syyllistynyt siihen rikokseen mistä hänelle on vaadittu rangaistusta tarkennettuna siten, ettei tekoa ole tehty erityisen suunnitelmallisesti.

Perustelut

- - -

Asiassa on kysymys siitä, onko A:lla ollut rikoksen rangaistusvastuun edellytyksenä oleva tahallisuus siltä osin kuin hän on jättänyt ilmoittamatta verovuoden 2014 veroilmoituksessaan tuloinaan X:ltä saamansa henkivakuutussopimuksen mukaisen yhteensä 140.677,62 euron suuruisen tuoton.

- - -

Niin sanotun peittämisperiaatteen mukaan tekijän tahallisuuden tulee kattaa kaikki tunnusmerkistö tekijät. Nyt arvioitavana olevan veropetoksen osalta tämä edellyttää ensinnäkin sitä, että A:n on täytynyt pitää vähintäänkin varsin todennäköisenä, että hänen X:ltä saamansa henkivakuutussopimukseen perustuva tuotto on veron määräämiseen vaikuttava ilmoitettava seikka. Lisäksi veropetoksen tahallisuuden täyttyminen edellyttää toiseksi sitä, että A on pitänyt varmana tai varsin todennäköisenä, että jättämällä ilmoittamatta saamastaan tulosta veroilmoituksessaan, hänen verotuksensa määrätään liian alhaiseksi.

- - -

A:lla on omakin kertomansa mukaan huomattava varallisuus, ja hän on itse hoitanut sijoituksiaan myös ulkomaille. A:n on katsottava olleen hyvinkin perillä siitä, että myös ulkomaille tehdyistä sijoituksista saatu voitto on ilmoitettava hänen suomalaisessa veroilmoituksessa. An omankin kertoman mukaan X oli henkivakuutussopimuksen päättämisen johdosta suorittanut A:n tilille syytteessä mainitut summan ja että summassa oli ollut tuottoa 140.776,62 euroa. Edelleen A on itse todennut, että X:n rahojen tilille tulon jälkeen uuden henkivakuutussopimukseen perustuva sijoitus oli vasta tämän jälkeen siirretty Y:lle. Näin ollen A:n on täytynyt olla tietoinen siitä, että X:n tehty sijoitus oli tuottanut hänelle voittoa 140.677,62 euroa. Tätä näkemystä tukee myöskin se, että henkivakuutuksen vaihto A:n mukaan tehtiin paremman voiton takia. Tämä yhdistettynä siihen, että A itse hoiti sijoituksiaan, on käräjäoikeuden näkemyksen mukaan riittävä näyttöä siitä, että A on ollut täysin tietoinen hänelle verovuonna 2014 syntyneestä tulosta. Kun A on itsekin todennut olleensa tietoinen siitä, että ulkomailta saatu pääomatulo on ilmoitettava Suomessa hänen henkilökohtaisessa verotuksessa, on A:n katsottava toimineen asiassa tahallisesti, jättämällä tulot ilmoittamatta veroilmoituksessaan.

Veropetoksessa on tavoiteltu huomattavaa hyötyä. Jotta tekoa voitaisiin pitää törkeänä edellyttää tämän lisäksi sitä, että tekoa on myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä. Kyseessä on ollut A:n ulkomaille tehdystä sijoituksesta, jonka tuleminen Verohallinnon tietoon on pääosin riippuvainen henkilön omasta ilmoituksesta. A:n on katsottava olleen hyvinkin aktiivinen sijoittaja omatessaan huomattavan varallisuuden tehden itsenäisesti sijoituksia ulkomaisiin yhtiöihin. Asiassa kyse on ollut hyvinkin selvästä pääomatuotosta, jossa ei ole ollut verotuksellista epäselvyyttä. Näin ollen kyse on myös tekoa kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.

- - -

Syyttäjä on vaatinut A:lle 6 kuukauden ehdollista rangaistusta asiassa. Törkeän veropetoksen minimirangaistus on 4 kuukautta vankeutta. Ottaen huomioon veropetoksella tavoitellun hyödyn määrä oikeuskäytännön mukainen rangaistus olisi reilusta puolesta vuodesta ylöspäin. A on jälkeen päin suorittanut Verohallinnon asiassa maksuun pannut verot ja maksut, joka on otettu huomioon vankeusrangaistuksen määrää mitattaessa alentavana seikkana. Näin ollen oikeudenmukaisena rangaistuksena on pidettävä 5 kuukautta vankeutta. Vankeusrangaistus on ehdollinen, koska A:lla ei ole aikaisempaa merkintää rikosrekisterinotteessaan.

Tuomiolauselma

Syyksi luettu rikos

1. Törkeä veropetos

31.10.2015

Rikoslaki 29 luku 2 §

Rangaistusseuraamukset

Vankeus

Syyksi luetut rikokset 1

5 kuukautta vankeutta

Vankeusrangaistus on ehdollinen.

Asian on käräjäoikeudessa ratkaissut käräjätuomari Kalevi Passila

HELSINGIN HOVIOIKEUDEN TUOMIO 16.12.2021 nro 154517

Asian käsittely hovioikeudessa

A:lle on myönnetty jatkokäsittelylupa 1.6.2021.

Pääkäsittely on toimitettu 6.9.2021.

Valitus

A on vaatinut, että syyte törkeästä veropetoksesta hylätään.

A ei ollut tiennyt, että henkivakuutuksen siirtäminen vuonna 2014 Sveitsistä Luxembourgiin oli kerryttänyt tuloa. A ei ollut itse hoitanut sijoituksiaan. A oli tehnyt heti oikaisuvaatimuksen, kun hänen palkkaamansa veroneuvoja oli havainnut kertyneen tulon. A ei ollut menetellyt tahallisesti eikä rikos ollut ainakaan kokonaisuutena arvostellen törkeä.

Vastaus

Syyttäjä on vaatinut, että valitus hylätään.

Kysymys oli ollut A:n varoista, joita koskevaa päätösvaltaa hän oli käyttänyt. A:lla oli ollut pääsy kaikkeen tietoon asiassa. A:n oli täytynyt ymmärtää, että henkivakuutussopimuksen päättäminen kerryttää tuloa. A oli tehnyt oikaisuvaatimuksen vasta, kun Verohallinto oli tiedustellut A:n tuloja. A oli menetellyt tahallisesti ja rikos oli myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

- - -

Hovioikeuden ratkaisu

Kysymyksenasettelu

Asiassa on riidatonta, että A on palauttanut verovuodelta 2014 esitäytetyn veroilmoituksen, josta on puuttunut kokonaisuudessaan ulkomaisesta sijoitussidonnaisesta henkivakuutussopimuksesta kertynyt tulo 140.677 euroa. Tuloveroa on jäänyt tämän vuoksi määräämättä yhteensä 44.599 euroa. A on oikaisuvaatimuksessa 14.8.2018 pyytänyt lisäämään verovuodelta 2014 ilmoittamiinsa pääomatuloihin tämän ilmoittamatta jääneen tulon.

Kysymys hovioikeudessa on siitä, onko A:n syytteen teonkuvauksesta ilmenevää menettelyä pidettävä tahallisena. Mikäli vastaus tähän kysymykseen on myönteinen, ratkaistavaksi tulee täyttääkö A:n menettely törkeän veropetoksen vai veropetoksen tunnusmerkistön. Lopuksi asiassa on kysymys rangaistuksen määräämisestä.

Esitetty selvitys ja johtopäätökset

A on kertonut, että hän oli myynyt erään yhtiön veljelleen 1990-luvulla. Kauppahinnan hän oli sijoittanut suurelta osin sveitsiläisiin pankkeihin. A oli saanut kunkin vuoden lopussa selvitykset ulkomailta saamistaan tuotoista, minkä perusteella hän oli antanut Suomessa toimeksiannon veroilmoituksen laatimiseksi. A oli päättänyt aloittaa sijoittamaan varallisuuttaan henkivakuutustuotteisiin, koska ne eivät olleet edellyttäneet säännöllistä veroilmoituksen tekemistä.

A on kertonut, että hän oli seurannut X ja Y -nimisissä ulkomaisissa yhtiöissä olleiden henkivakuutustuotteiden tuottoprosentteja. Tämän tiedon perusteella hän oli päättänyt siirtää henkivakuutuksen ensin mainitusta yhtiöstä jälkimmäiseen yhtiöön. A oli allekirjoittanut sopimusasiakirjat, joihin hän ei ollut tutustunut. A:n tiedossa oli ollut se, että nostettaessa henkivakuutuksen pääomaa suoritettiin nostot ensin tekniselle tilille ulkomaille eikä niitä maksettu suoraan Suomeen. A ei ollut ollut saanut tietää kertyneestä tulosta. Hänelle oli kuitenkin toimitettu kuukausiraportteja sijoitustuotteesta.

Veropetokseen syyllistyy rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 ja 2 kohdan mukaan se, joka antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta tai salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen. Pykälän 3 kohdan mukaan veropetokseen syyllistyy myös se, joka veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa edellä mainitun seurauksen.

Edellä mainitun pykälän 1 kohdan mukaisen väärän tiedon antamisen ja 2 kohdan tarkoittaman salaamisen välistä rajaa ei ole oikeuskäytännössä ja -kirjallisuudessa pidetty kovinkaan tiukkana. Oikeuskirjallisuudessa (ks. esim. Lehtonen 1986, Veropetoksesta, s. 210, Sahavirta 2007, Verorikokset, teoksessa Talousrikokset, s. 209, Frände, Tapani ym. 2018, Keskeiset rikokset, s. 668 ja Hakamies 2021 (päivitetty), Rikosoikeus) on katsottu, että tulojen ilmoittaminen liian pienenä tietyn tulolajin sisällä merkitsee väärän tiedon antamista. Salaamisena taas voidaan pitää sitä, että tekijä jättää ilmoittamatta kokonaisia tulo- tai varallisuuslajeja. Toisaalta salaamisena voidaan kuitenkin pitää myös sitä, että tiedot annetaan epätäydellisinä, esimerkiksi tietyn menon vähennyskelpoisuuden arvioimiselle ei ole ilmoitettu vaadittavia perusteita. Oikeuskäytännössä salaamiseksi on myös katsottu muun muassa se, jos tietystä tulolajista on jätetty ilmoittamatta vain osa (ks. esim. KKO 2007:102). Veron määräämiseen vaikuttavan seikan salaaminen on rangaistavaa ainoastaan verotusta varten annetussa ilmoituksessa (HE 66/1988 vp s. 62).

Täydellinen passiivisuus eli ilmoitusten antamatta jättäminen kuuluu puolestaan rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdassa tarkoitetun passiivisen veropetoksen piiriin. Oikeuskirjallisuudessa (ks. esim. Sahavirta 2007, Verorikokset, teoksessa Talousrikokset, s. 210 ja Hakamies 2021 (päivitetty), Rikosoikeus) passiivisen veropetoksen on katsottu koskeneen niitä tilanteita, joissa ilmoitusvelvollisuus on laiminlyöty kokonaan eli tilanteita, joissa esimerkiksi tulo- tai arvonlisäveroilmoitusta ei ole lainkaan annettu.

Verotusmenettelystä annetun lain 7 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava Verohallinnolle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Verovelvolliselle luonnolliselle henkilölle toimitetaan mainitun pykälän 2 momentin mukaan esitäytetty veroilmoitus. Pykälän 3 momentin mukaisen ilmoittamisvelvollisuuden nojalla verovelvollinen on velvollinen tarvittaessa täydentämään ja korjaamaan sekä tällöin palauttamaan esitäytetyn veroilmoituksen Verohallinnolle.

A on palauttanut esitäytetyn veroilmoituksen, mutta jättänyt siinä kokonaan ilmoittamatta henkivakuutukseen liittyvän tulon. Ottaen huomioon teonkuvauksen sanamuoto ja siinä kuvattu menettely tulee A:n tekoa ja tahallisuutta arvioida joko rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 tai 2 kohdan perusteella. Sinällään molemmissa kohdissa tahallisuusvaatimus on samankaltainen. Koska A on palauttanut esitäytetyn veroilmoituksen verottajalle ja jättänyt siinä ilmoittamatta kokonaan yhdestä tulolajista saamansa tulot, sovellettavaksi ei voi tulla rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdan tarkoittama passiivinen veropetos. Syyttäjä on hovioikeuden pääkäsittelyssä ilmoittanutkin, ettei hän vaadi A:lle rangaistusta tämän lainkohdan perusteella.

A on toimittanut verottajalle esitäytetyn veroilmoituksen, mutta jättänyt siinä ilmoittamatta kokonaan henkivakuutuksesta syntyneet tulot eli kokonaan yhden tulolajin. Kysymys on yhden tulolajin salaamisesta kokonaan eikä siitä, että A olisi antanut tältä osin verottajalle väärää tietoa. Hovioikeus näin ollen katsoo, että arvioitavaksi tulee veropetossäännöksen salaamista koskeva rikoslain 29 luvun 1 §:n 2 kohta ja sen edellyttämä tahallisuus.

Korkein oikeus on rikoslain 3 luvun 6 §:n voimaantulon jälkeen antamissaan ratkaisuissa arvioinut olosuhdetahallisuutta yksinomaan todennäköisyystahallisuuden perusteella (esim. KKO 2014:54, KKO 2013:55 ja KKO 2013:17 sekä siinä kohdassa 31 mainitut muut ratkaisut). Nyt käsillä olevassa asiassa on siten arvioitava sitä, onko A:n tullut pitää vähintään varsin todennäköisenä, että X -nimisen yhtiön henkivakuutustuotteesta on kertynyt tuloa, kun hän on antanut Verohallinnolle verovuotta 2014 koskevan veroilmoituksensa.

Jotta A:n voitaisiin katsoa salanneen verotusta varten antamassaan ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan, hänen on tullut olla tietoinen niistä tuotoista, joista veroilmoitus olisi tullut tehdä. Tämän lisäksi A:n on tullut mieltää, että jättämällä nämä tulot ilmoittamatta, hän rikkoo vero-oikeudellisia säännöksiä ja aiheuttaa veron määräämättä jäämisen. A:n tahallisuutta ei kuitenkaan poista hänen oikeudellisesta sääntelystä tekemänsä virheelliset johtopäätökset tai se, että hän on jättänyt hankkimatta tiedon asian arvioinnin kannalta relevanteista seikoista (ks. tältä osin esim. KKO 2015:66 kohta 26).

A:n tahallisuutta arvioitaessa keskeistä merkitystä on annettava sille, että hän on ollut tietoinen sijoitussidonnaisen henkivakuutussopimuksen tuotoista. A on itsekin kertonut, että hän oli nimenomaisesti seurannut henkivakuutussopimusten tuottoja. A:n ulkomaille sijoittamat varat olivat peräisin hänen aikaisemmasta varsin merkittävästä liiketoiminnastaan ja sen myymisestä. A on omankin kertomuksensa mukaan aktiivisesti sijoittanut liiketoiminnan myymisestä saamiaan varoja ja tehnyt näistä sijoituksista saamistaan tuloista aiemmin ilmoitukset verottajalle. A on myös kertonut, että hän on käyttänyt sijoittamiensa varojen tuottoja elämiseensä. Hän on myös erityisesti verotuksellisista syistä päättänyt sijoittaa varallisuuttaan nyt kysymyksessä oleviin henkivakuutuksiin.

A:n tiedossa myös on ollut, että henkivakuutussopimuksen pääomat ja tulot palautetaan ulkomaisen järjestelytilin kautta niitä suoraan Suomeen maksamatta. A:n on täytynyt näistä ja edellä lausutuista seikoista tietoisena ja edellä mainituissa olosuhteissa pitää vähintään varsin todennäköisenä, että henkivakuutussopimuksen tuotto erääntyy hänen antaessaan toimeksiannon sen lopettamisesta ja siirtämisestä yhdistettäväksi toiseen yhtiöön. A:n on siten täytynyt olla tietoinen verovelvollisuuden hänelle perustavista seikoista. A:n ei voida myöskään katsoa pyrkineen oma-aloitteisesti oikaisemaan verotustaan havaitun virheen takia, koska hän on antanut kysymyksessä olevan oikaisuvaatimuksen vasta, kun verottaja oli tiedustellut häneltä vuosien 2015 ja 2016 ulkomailta saatuja tuloja.

Rikoslain 4 luvun 1 §:n mukaan teko ei ole tahallinen, jos tekijä ei teon hetkellä ole selvillä kaikkien niiden seikkojen käsilläolosta, joita rikoksen tunnusmerkistön toteutuminen edellyttää, tai jos hän erehtyy sellaisesta seikasta. Kyseistä tunnusmerkistöerehdystä koskevaa säännöstä ei ole perusteltua tulkita niin, että tarkoituksellinen tietämättömyys käsillä olleista tunnusmerkistötekijöistä riittäisi poistamaan tahallisuuden (ks. KKO 2015:66 kohta 30 ja siinä viitattu ratkaisu).

Hovioikeus siten katsoo, että merkitystä tahallisuuden arvioinnin kannalta ei voida antaa sille, että A ei ollut henkivakuutussopimusten yhdistämiseen liittyviä asiakirjoja allekirjoittaessaan tutustunut niihin tarkemmin tai halunnut ottaa selkoa ulkomaisen pankkitilinsä tilitapahtumista ennen veroilmoituksen tekemistä. Merkitystä tässä tapauksessa ei voida antaa myöskään sille, että A on vetoamallaan tavalla käyttänyt apunaan palkkaamiaan veroneuvojia.

A:n menettelyä on edellä todetuin perustein pidettävä tahallisena.

Veropetos on rikoslain 29 luvun 2 §:n 1 kohdan mukaan törkeä, jos veropetoksessa tavoitellaan huomattavaa taloudellista hyötyä ja veropetos on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä. Korkein oikeus on katsonut, että rikoksen kohteena olevan taloudellisen arvon suuruuteen perustuvia ankaroittamisperusteita koskevan tulkinnan pitäisi olla lähtökohtaisesti samanlainen toisiaan vastaavissa eri rikoksissa (esim. KKO 2015:52 kohta 11, KKO 2016:39 kohta 53 ja KKO 2019:93 kohta 5). Selvää siten on, että ainakin noin 20.000 euron taloudellinen hyöty täyttää ankaroittamisperusteen (KKO 2019:33 kohta 17).

A:n veropetoksella välttämän veron riidatonta määrää 44.599 euroa on pidettävä edellä lausutuin perustein rikoslain 29 luvun 2 §:n 1 kohdan tarkoittamalla tavalla huomattavana. Ottaen huomioon vältetyn veron määrä, joka on selvästi edellä lausuttua raja-arvoa suurempi sekä muut teonkuvauksesta ilmenevät ja tahallisuuden arvioinnin yhteydessä lausutut seikat, on A:n rikosta pidettävä myös kokonaisuutena arvostellen törkeänä. A:lle tuomittu rangaistus ei ole liian ankara. Käräjäoikeuden tuomion lopputulosta ei ole siten aihetta muuttaa.

Tuomiolauselma

Käräjäoikeuden tuomiota ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet:

Hovioikeudenneuvos Virva Nyman
Hovioikeudenneuvos Jukka Loiva
Hovioikeudenneuvos Otto Ollikainen (puheenjohtaja)

Ratkaisu on yksimielinen.

Valitusosoituksessa tarkoitettu määräaika valitusluvan pyytämiseen ja valituksen tekemiseen päättyy 14.2.2022.

Finlex ® on oikeusministeriön omistama oikeudellisen aineiston julkinen ja maksuton Internet-palvelu.
Finlexin sisällön tuottaa ja sitä ylläpitää Edita Publishing Oy. Oikeusministeriö tai Edita eivät vastaa tietokantojen sisällössä mahdollisesti esiintyvistä virheistä, niiden käytöstä käyttäjälle aiheutuvista välittömistä tai välillisistä vahingoista tai Internet-tietoverkossa esiintyvistä käyttökatkoista tai muista häiriöistä.