5.3.2019

X Oy on eläinten --- erikoisklinikka. Yhtiön osakkeista omistaa B 55 prosenttia ja hänen lapsensa A, C ja D kukin 15 prosenttia. Vuonna 1993 syntynyt A on ollut töissä yhtiössä vuodesta 2009 alkaen ensin koulujen loma-aikoina. Yhtiö on 1.5.2012 solminut hänen kanssaan kirjallisen, toistaiseksi voimassa olevan työsopimuksen. Ylioppilastutkinnon jälkeen A on suorittanut Yhdysvalloissa suomalaista kandidaatin tutkintoa vastaavan Bachelor's Degree in Biomedical Sciences -nimisen tutkinnon vuonna 2016. Tämän jälkeen hän on vuonna 2018 suorittanut Suomessa klinikkaeläintenhoitajan tutkinnon.

A on työskennellyt lukion ja Yhdysvalloissa opiskelunsa ohessa yhtiössä. Hän on syksystä 2016 alkaen ollut säännöllisessä osa-aikatyössä yhtiössä siten, että hänen päivittäinen työaikansa on ollut klinikalla töissä ollessa 4 - 6 tuntia. Varsinaisen potilastyön ohella A on asuinpaikastaan riippumatta tehnyt kirjallisia työtehtäviä etätöinä. Näitä tehtäviä ovat olleet taloushallinnon ja markkinoinnin tehtävät. Klinikkaeläinhoitajan tutkintoon kuuluneen käytännön työn osuuden A suoritti osittain yhtiössä ja osittain H:n eläinlääkäriasemalla. A lopetti työskentelyn H:n eläinlääkäriasemalla kokonaan huhtikuussa 2018, minkä jälkeen hän on ollut kokopäivätyössä yhtiössä.

A on hyväksytty opiskelemaan Lontoon Royal Veterinary Collegeen suorittamaan eläinlääketieteellistä ylempää korkeakoulututkintoa. Opinnot kestävät viisi vuotta ja alkavat syksyllä 2018. Koulutus on maksullista ja lukukausimaksu on noin 9 750 euroa lukuvuotta kohden.

Asiassa on kysymys siitä, voidaanko X Oy:n suorituksia A:n Isossa-Britanniassa tapahtuvan eläinlääkärikoulutuksen lukukausimaksuista pitää verovapaina tuloverolain 69 b §:n mukaisesti. Tämä uusi lainkohta on tullut voimaan vuoden 2018 alusta ja siinä on työnantajan työntekijälleen kustantaman koulutuksen verovapauden ainoaksi edellytykseksi säädetty, että koulutuksen tulee tapahtua työnantajan intressissä. Näin ollen tässä tapauksessa tulee arvioitavaksi lähinnä se, tapahtuuko koulutus yhtiön vai A:n intressissä.

A on eläinlääkäritoimintaa harjoittavan perheyhtiön pääomistajan tytär. Hän on 25-vuotias eli iässä, jolloin vielä yleensä opiskellaan ammattiin johtavaa koulutusta, etenkin kun kyse on eläinlääkärin pätevyyteen johtavasta korkeakoulututkinnosta. Hän on työskennellyt yhtiössä lähinnä aikaisempien opiskelujensa ohessa osa-aikaisena työntekijänä avustavissa tehtävissä. Kyse ei ole koulutuksesta, joka olisi hyödyllistä A:n nykyisissä tai tulevissa työtehtävissä yhtiön palveluksessa tai tukisi niissä, vaan koulutus on välttämätön, jotta A voisi ylipäänsä toimia laillistettuna eläinlääkärinä. Edellä todetun perusteella ja etenkin kun otetaan lisäksi huomioon, että saadun selvityksen mukaan A:lla ei ole mitään velvollisuutta työskennellä yhtiössä valmistumisensa jälkeen, hallinto-oikeus katsoo, että koulutus tapahtuu lähinnä hänen omassa intressissään. Näin ollen X Oy:n suorituksia hänen lukukausimaksuistaan ei voida pitää verovapaina tuloverolain 69 b §:n nojalla, vaan kysymys on ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuissa oloissa ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta palkasta, josta X Oy:n on toimitettava ennakonpidätys.

Tuloverolaki 69 b §

Ennakkoperintälaki 9 ja 25 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Tero Särkikangas (t) ja Elina Fasoúlas (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian.

Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys 2-1.

Lyhennetty äänestyslausunto:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen mukaan työnantajan kustantamien koulutuskustannusten verovapauden edellytyksenä on, että koulutus tarjotaan työntekijälle ja että se tapahtuu työnantajan intressissä. A:ta, jonka koulutus kestää viisi vuotta, ei voida pitää yhtiön työntekijänä siitä huolimatta, että hänellä on muodollisesti voimassa oleva työsopimus. Näin pitkän ulkomailla suoritettavan koulutuksen ei myöskään voida valituksen mukaan katsoa tapahtuvan yhtiön intressissä, koska A ei ole koulutuksen aikana yhtiön käytettävissä. Yhtiö ei ole myöskään velvoittanut A:ta työskentelemään yhtiössä koulutuksen jälkeen tai maksamaan koulutuskustannuksia yhtiölle takaisin, mikäli hän ei jäisi yhtiön palvelukseen.

Totean, että ennakkoratkaisuhakemuksessa ei ole selvitetty, minkä verran A tulee työskentelemään opintojensa aikana yhtiössä. A on työskennellyt yhtiössä vuodesta 2009 lukien, hänellä on toistaiseksi voimassa oleva sopimus yhtiön kanssa ja hänen on tarkoitus työskennellä yhtiössä eläinlääkärinä valmistumisensa jälkeen. Edellä mainitun perusteella ja kun laissa ei ole edellytetty työskentelyä koulutuksen aikana, A:ta on pidettävä pykälässä tarkoitettuna työntekijänä.

Ratkaistavana olevassa tapauksessa on kyse perheyhtiöstä, jonka osakas A itsekin on. Hän on kouluttautumassa ja erikoistumassa työhön, joka kuuluu yhtiön päätoimialaan ja jota ei ole yleisesti tarjolla. Näissä olosuhteissa yhtiön intressin ei voida katsoa puuttuvan sen vuoksi, että se ei ole tehnyt A:n kanssa sopimusta yhtiössä työskentelystä koulutuksen jälkeen. Katson säännöksen sanamuodon ja hallituksen esityksen perusteella, että yhtiön maksama koulutus tapahtuu näin ollen sen intressissä.

Edellä todetun perusteella yhtiön maksamia A:n hakemuksessa tarkemmin yksilöityjä lukukausimaksuja voidaan pitää tuloverolain 69 b §:n 1 momentissa tarkoitettuina verovapaina koulutuskustannuksina. En muuta Verohallinnon ennakkoratkaisua.

KHO 10.11.2020 4207/20. Valituslupahakemus hylätään.