20.5.2016

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 26.11.2014 nro 14/0605/1

Asian aikaisempi käsittely

A on hakenut ennakkoratkaisua muun ohella siitä, saako hänen poikansa B lahjaveron alaisen lahjan, jos X Oy lunastaa A:lta kaikki tämän omistamat X Oy:n osakkeet hinnalla, joka vastaa 75,1 prosenttia osakkeiden käyvästä arvosta. B omistaa ennestään puolet yhtiön osakkeista, ja lunastuksen jälkeen hän omistaa kaikki yhtiön ulkona olevat osakkeet. Yhtiö mitätöi hankkimansa osakkeet. Lunastus liittyy yhtiössä toteutettavan sukupolvenvaihdoksen loppuun saattamiseen.

Verohallinto on 14.5.2014 antamassaan ennakkoratkaisussaan lausunut, että B:n ei katsota saavan hakemuksessa kuvatussa tilanteessa lahjaverotettavaa lahjaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut ennakkoratkaisusta ja vaatinut ennakkoratkaisun muuttamista siten, että X Oy:n osakkaalle B:lle aiheutuu lahjaveroseuraamus, jos A luovuttaa yhtiön osakkeita yhtiölle hintaan, joka vastaa 75,1 prosenttia osakkeiden käyvästä arvosta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Sovellettavat oikeusohjeet ja Verohallinnon tulkintaohje

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin mukaan joka lahjana saa omaisuutta on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään.

Perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentin mukaan kun kauppa- tai vaihtosopimuksen ehdoista selviää, että sovittu vastike on enintään kolme neljännestä käyvästä hinnasta, katsotaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero lahjaksi.

Verohallinnon ohjeen "Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa" (A67/200/2013) mukaan osakkeiden hankkimisesta tai lunastukseen perustuvaa vastikkeellista siirtoa luopuvalta osakkaalta yhtiölle käsitellään lahjaverotuksessa lähtökohtaisesti samalla tavalla kuin osakkeiden tai yritysvarallisuuden luovutusta suoraan jatkajana olevalle osakkaalle. Ohjeen mukaan yhtiön suorittaessa osakkeista vastiketta enintään 3/4 osakkeiden käyvästä arvosta, voidaan käyvän arvon ja vastikkeen välinen erotus katsoa lahjaksi. Lahjan katsotaan tulleen osakkeiden luovuttajan lähipiiriin kuuluville osakkeenomistajille heidän keskinäisen osakeomistuksensa mukaisessa suhteessa, kun lahjanantajia on vain yksi.

Asiassa saatu selvitys

Asiassa on ratkaistavana, muodostuuko B:lle lahjaverotettava lahja, jos X Oy:n (jäljempänä myös yhtiö) lunastaa A:n osakkeet hinnalla, joka vastaa 75,1 prosenttia osakkeiden käyvästä arvosta. Yhtiön osakkeiden omistus jakautuu A:n ja hänen poikansa B:n kesken siten, että molemmat omistavat 8 yhtiön osaketta. Yhtiössä aiotaan saattaa sukupolvenvaihdos loppuun perheen sisällä siten, että yhtiö hankkii alihintaan A:n (luopuja) kaikki osakkeet, jonka jälkeen B (jatkaja) omistaa kaikki yhtiön ulkona olevat osakkeet.

Johtopäätös

Luovuttajan ja yhtiön välisessä osakekaupassa käytetty kauppahinta on enemmän kuin kolme neljännestä käyvästä hinnasta. Näin ollen perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentin mukaan luovuttajan ja yhtiön välisessä luovutuksessa ei ole miltään osin kyse veronalaisesta lahjasta. Vaikka yhtiön osakkaaksi jäävän B:n varallisuus luopujan ja yhtiön välisen luovutuksen seurauksena kasvaa, hän ei saa luovutuksessa veronalaista lahjaa. Verohallinnon antamaa ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aarne Reiman, Juha Alhonnoro ja Johanna Virmavirta. Esittelijä Laura Teittinen (eri mieltä).

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Ennakkoratkaisuna on lausuttava, että yhtiön osakkaalle B:lle aiheutuu lahjaveroseuraamus, jos A luovuttaa yhtiön osakkeita yhtiölle hintaan, joka vastaa 75,1 prosenttia osakkeiden käyvästä arvosta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Tapauksessa yhtiö maksaisi A:lle kauppahinnan, joka olisi sinänsä yli 3/4 osakkeiden käyvästä arvosta. Yhtiön maksamaa vastiketta ei kuitenkaan voida katsoa B:n hyväksi luettavaksi vastikkeeksi siten, kuin perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa säädetään, koska B ei ole kauppasopimuksen osapuoli. Koska 18 §:n 3 momenttia voidaan pitää poikkeussäännöksenä lahjaverotuksessa noudatettavasta pääsäännöstä, tulisi säännöstä tulkita suppeasti eli se koskisi vain säännöksen sanamuodon mukaisia tapauksia. Merkitystä ei siten ole sillä, että yhtiön suorittama vastike on enemmän kuin kolme neljännestä yhtiön osakkeiden käyvästä arvosta. Olennaista on sen sijaan se, että A:n varallisuus vähenee hänen myymiensä osakkeiden alihintaisuuden määrällä ja vastaavasti B:n varallisuus lisääntyy hänen hyväkseen tulevalla osakkeiden käyvän arvon ja kauppahinnan erotuksen määrällä. Kysymyksessä on perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa ja 18 §:n 1 momentissa tarkoitettu lahja. Lahjoitustarkoitus on ilmeinen osapuolten lähisukulaisuuden perusteella.

Ratkaisusta KHO 2011:51 ilmenevää oikeusohjetta tulee soveltaa myös tähän tapaukseen. Perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentin ja 55 §:n 5 momentin säännöksissä on molemmissa kysymys vastikkeellisista sopimuksista, joissa tietyin edellytyksin määrätään lahjavero tai jätetään lahjavero kokonaan maksuunpanematta. Molemmat säännökset voidaan nähdä poikkeuksina pääsäännöstä, joten niitä ei tulisi soveltaa laventavasti. Molemmissa tapauksissa on kysymys siitä, voidaanko yhtiön maksama kauppahinta (lunastushinta) ottaa huomioon jatkajaosakkaan hyväksi luettavana vastikkeena. Koska kummassakin tapauksessa yksityisoikeudellinen asetelma ja oikeuskysymys ovat käytännössä identtisiä, tulisi käsillä oleva asia ratkaista samaa periaatetta noudattaen kuin ratkaisussa KHO 2011:51 on tehty.

A on antanut vastineen ja muun ohella todennut, että yhtiö ei voisi hankkia häneltä osakkeita ilman B:n suostumusta, sillä osakeyhtiölain mukaan suunnattu omien osakkeiden hankkiminen vaatii määräenemmistöpäätöksen. Perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa ei suoraan vaadita, että jatkaja maksaa vastikkeen itse. Yhtiön omien osakkeiden hankinta sukupolvenvaihdoksen yhteydessä on katsottava olevan osa kauppakokonaisuutta. Verohallinnon ohjeessa "Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa" on selvästi otettu kanta, että yhtiön omien osakkeiden hankinta tulisi katsoa osaksi kauppakokonaisuutta ja tällä tavoin sujuvoittaa sukupolvenvaihdoksia.

Perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa on kysymys lain sallimasta yleisestä hinnanvaihteluvälistä (75,1 - 100 %), jonka puitteissa suoritetusta kaupasta ei voida katsoa syntyvän lahjaa. Tuloverolain 47 §:n 5 momentti vahvistaa sen, että lahjanluonteisella kaupalla tarkoitetaan perintö- ja lahjaverolaissa kauppaa, jossa vastike on korkeintaan 3/4 käyvästä arvosta. Perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentin mukaan lahjaa ei synny, kun vastike ylittää kolme neljännestä käyvästä hinnasta.

Perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentin yleissäännöstä ja 55 §:n 5 momenttia ei voida rinnastaa toisiinsa. Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momentti on erityissäännös. Säännös on lain viidennessä luvussa, jossa on määritetty veronkanto, maksuajan pidentäminen sekä huojennukset. Pelkästään pykälän sijainti laissa korostaa sen poikkeavuutta. Säännöstä, joka huojentaa lahjaveroa sukupolvenvaihdoksissa, ja säännöstä, joka määrittelee yleisen sallitun hinnanvaihteluvälin kauppa- ja vaihtosopimuksissa, ei voida verrata toisiinsa.

Osapuolten välisissä hintaneuvotteluissa lahjoitustarkoituksen sijaan päällimmäisenä on ollut riskinhallinta ja yhtiön liiketoiminnan turvaaminen. Kauppahinta pysyy sellaisissa rajoissa, että yhtiön omien osakkeiden hankinta on perusteltavissa myös yhtiön liiketoiminnan jatkuvuuden kannalta.

Koska yhtiö on kaupan juridinen osapuoli, tulisi perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentin säännöstä tarkastella ensisijaisesti yhtiön näkökannalta. Mikäli yhtiölle ei voi muodostua lahjaveroa sen takia, että kauppahinta ylittää kolme neljännestä käyvästä arvosta, ei lahjaveroa voi muodostua myöskään yhtiön jatkajaosakkaalle.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

A on antanut lisävastineen, joka on lähetetty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

A ja hänen poikansa B omistavat X Oy:n osakkeet puoliksi kumpikin. Suunnitellussa sukupolvenvaihdoksessa luopujaosakkaan A:n omistus siirretään jatkajaosakkaalle B:lle niin, että X Oy lunastaa A:lta tämän omistamat osakkeet kauppahinnalla, joka vastaa 75,1 prosenttia osakkeiden käyvästä arvosta. Lunastuksen jälkeen lunastetut osakkeet mitätöidään. Järjestelyn jälkeen B omistaa kaikki yhtiön osakkeet.

Kysymyksessä olevan alihintaisen lunastuksen yksityisoikeudelliset osapuolet ovat A ja yhtiö. B, jonka omistukseen yhtiö toimenpiteiden seurauksena kokonaisuudessaan tulee, saa kuitenkin järjestelyssä lunastuksen alihintaisuutta vastaavan edun. Kun otetaan huomioon, että edun antaja on B:n isä, osakkeiden lunastuksesta A:lle kertyvää etua on arvioitava perintö- ja lahjaverolain säännösten perusteella.

Perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 1 momentin mukaan lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy toiselle. Saman pykälän 3 momentin mukaan kun kauppa- tai vaihtosopimuksen ehdoista selviää, että sovittu vastike on enintään kolme neljännestä käyvästä hinnasta, katsotaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero lahjaksi.

Perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentin vastikkeen alihintaisuutta koskeva säännös on lahjan määritelmään liittyvä yleinen säännös. Säännöksessä ei ole nimenomaisesti asetettu edellytyksiä sille, kuka luovutussopimuksen mukaisen vastikkeen maksaa. Kun otetaan huomioon, että mahdollinen lahjaverotus kohdistettaisiin yhtiön toiseen osakkaaseen siitä riippumatta, että hän ei ole yksityisoikeudellisen oikeustoimen osapuolena, korkein hallinto-oikeus katsoo, että perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentin luovutuksen alihintaisuutta koskevan säännöksen soveltamisen edellytykseksi ei voida asettaa sitä, että vastikkeen suorittaa nimenomaan mahdollisen lahjan saaja. B:n ei voida katsoa saavan osakkeiden lunastamisen johdosta veronalaista lahjaa, kun yhtiön maksaman lunastushinnan määrä on 75,1 prosenttia eli yli kolme neljännestä osakkeiden käyvästä arvosta. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Irma Telivuo, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Paula Makkonen.