2.4.2015

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 31.3.2014 nro 14/0182/3

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinnon toimittaessa A:n kuolinpesän verotusta verovuodelta 2011 on kuolinpesän tuloon metsän luovutusvoittona lisätty 40 973 euroa. Kuolinpesän osakkaat ovat myyneet V-nimisen kiinteistön puoliosuuden 2.12.2011. Luovutusvoittoon (17 900 euroa) on lisätty puolet määrästä, joka on saatu laskemalla 60 prosenttia kiinteistön V alkuperäisestä hankintamenosta 76 910,01 eurosta, eli 23 073 euroa. Verotettavaksi luovutusvoitoksi on saatu 40 973 euroa.

A:n kuolinpesä on oikaisuvaatimuksessaan verotuksen oikaisulautakunnalle vaatinut, että luovutusvoiton verotusta on muutettava ensisijaisesti siten, että maatalousyhtymässä käytettyä metsävähennystä ei lisätä kuolinpesän luovutusvoittoon. Toissijaisesti on vaadittu, että luovutusvoittoon lisätään korkeintaan kuolinpesän osakkuusaikana maatalousyhtymässä käytetyn metsävähennyksen määrä.

Luovutuksen kohteena 2.12.2011 ollut maatalousyhtymään A ja B kuulunut metsäkiinteistö V on hankittu kahdella kaupalla vuosina 1997 ja 2003. Maatalousyhtymän toinen osakas A on kuollut 29.11.2008, jolloin hänen murto-osainen omistusoikeutensa edellä mainittuun kiinteistöön on siirtynyt vastikkeetta A:n kuolinpesälle.

Yhtymään kuuluneen metsäkiinteistön murto-osan omistuksen vastikkeettomasti saanut kuolinpesä ei ole saanut luovutusvoittoon lisättyä yhtymässä käytettyä metsävähennystä täysimääräisesti hyväkseen eikä ole myöskään voinut vähentää luovutusvoittoverotuksessa luovutetun murto-osan osuutta kiinteistön alkuperäisestä metsävähennyspohjan tuoneesta hankintahinnasta.

Luovutusvoittoverotuksen lopputulos on epäsymmetrinen ja epäoikeudenmukainen. Verohallinnon verotuspäätöstä vahvistavaa oikeuskäytäntöä ei kuolinpesän käsityksen mukaan ole. Kuolinpesän luovutusvoittoon on mahdollista lisätä korkeintaan kuolinpesän osakkuusaikana verotuksessa käytetyn metsävähennyksen suuruinen määrä. Ennen vainajan kuolemaa yhtymässä käytetyn metsävähennyksen lisäämiselle kuolinpesän verotukseen ei ole olemassa perusteita.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 29.5.2013 hylännyt kuolinpesän oikaisuvaatimuksen kaikilta osin. Oikaisulautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään tuloverolain 55 §:n nojalla tehdyn metsävähennyksen määrä, kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta.

Metsän hankintamenona pidetään metsän osuutta kiinteistön hankintamenosta. Jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy edelleen vastikkeettomalla saannolla, verovelvollisella on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut.

Verotusyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Verotusyhtymälle vahvistetaan kuitenkin maatalouden puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo ja muun toiminnan (metsätalouden) puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo, joka jaetaan osakkaille heidän tulo-osuuksiensa mukaan.

Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä lain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu.

Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvolli­sena. Kuolinpesään kuuluvan omaisuuden myynnistä saatua voittoa verotettaessa omaisuuden omistusaika lasketaan vainajan kuolinhetkestä.

Verovuodelta 2011 toimitetussa verotuksessa kuolinpesän luovutusvoittoon lisätty 23 073 euroa on muodostunut verovelvolliselle 6.3.2012 lähetetyssä kirjeessä tarkemmin selostetulla tavalla. Myydyn metsäalueen hankintahinnaksi saadusta 76 910,01 eurosta on laskettu metsävähennys 60 prosenttia, eli 46 146,01 euroa. A:n kuolinpesän omistusosuus kyseessä olevasta kiinteistöstä on ollut ½, jolloin 23 073 euroa on lisätty kuolinpesän luovutusvoittoon.

Yhtymässä käytetyn metsävähennyksen kokonaismäärä on yhtymän verotustietojen mukaan verovuoden 2011 lopussa ollut 135 729,33 euroa. Tästä määrästä on kuolinpesän osakkuusaikana käytetty metsävähennystä seuraavasti: vuonna 2008 8 259,05 euroa, vuonna 2010 32 411,72 euroa ja vuonna 2011 15 108 euroa, eli yhteensä 55 778,77 euroa.

Verohallinnon metsävähennystä koskevan ohjeen mukaan verotus­yhtymän osakkaan luovuttaessa vastikkeellisesti verotusyhtymään kuuluneen metsäkiinteistön murto-osan hänen luovutusvoittoonsa lisätään lähtökohtaisesti yhtymässä käytetyn metsävähennyksen koko määrä, koska metsävähennyksen seuranta ja käyttö on yhtymäkohtaista (KHO 2001:54) Verotusyhtymän osakas ei voi tehdä metsävähennystä siitä metsätalouden pääomatulosta, joka hänelle yhtymästä jaetaan. Lisäyksen määrä on kuitenkin enintään luovutuksen kohteena olevasta osuudesta aikanaan yhtymälle muodostuneen metsävähennysoikeuden suuruinen.

Kun yhtymä ei ole erillinen velvollinen, vaan verotuksen toimittamisen laskentayksikkö, metsäkiinteistön luovutusvoitto tai -tappio huomioidaan osakkaalla ja siihen lisätään mahdollinen yhtymässä käytetty metsävähennys.

Yhtymän osakkaissa on tapahtunut muutos vuonna 2008, kun A:n tilalle on hänen kuolinhetkellään tullut A:n kuolinpesä. Näin ollen sekä metsävähennyksen käytön verovelvollis­kohtaisuus huomioon ottaen nyt yhtymän osakkaan luovutusvoittoon lisättävän metsävähennyksen määrä voidaan verotuksen oikaisulauta­kunnan käsityksen mukaan laskea vain osakkuusaikana yhtymässä käytetyn metsävähennyksen määrästä.

Jos verovelvollisen luovutusvoittoon lisättäisiin kuolinpesän osakkuusaikana yhtymässä käytetyn metsävähennyksen (55 778,77 euroa) puoliosuus 27 889,39 euroa, näin saatu määrä olisi enemmän kuin verovuodelta aiemmin toimitetussa verotuksessa tuloverolain 47 §:n, oikeastaan 46 §:n, 8 momentin mukaisesti huomioitu enimmäismäärä 23 073 euroa.

Edellä selostetun perusteella Verohallinnon asiassa tekemää ratkaisua ei ole aihetta muuttaa.

A:n kuolinpesä on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja luovutusvoiton verotus poistetaan.

Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt kuolinpesän vaatimuksen luovutusvoittoon lisätyn maatalousyhtymässä käytetyn metsävähennyksen poistamisesta. Verotuksen oikaisulautakunta on perustellut valituksen hylkäämistä metsävähennyksen käytön verovelvollisuuskohtaisuudella. Verotuksen oikaisulautakunta on todennut, että kun yhtymä ei ole erillinen verovelvollinen vaan verotuksen toimittamisen laskentayksikkö, metsäkiinteistön luovutusvoitto tai -tappio huomioidaan osakkaalla ja siihen lisätään mahdollinen yhtymässä käytetty metsävähennys.

Tätä tulkintaa voidaan kuolinpesän käsityksen mukaan pitää perusteltuna silloin, kun verotusyhtymään kuuluneen metsäkiinteistön murto-osan luovuttanut yhtymän osakas saa vähentää luovutusvoiton verotuksessa myös metsävähennyspohjaa tuoneen metsäkiinteistön murto-osan hankintamenon. Kuolinpesän käsityksen mukaan metsätalouden pääomatulon verotuksessa tehtävä metsävähennys lisätään metsän luovutusvoittoon, koska metsän hankintamenoa ei sallita vähentää kahteen kertaan, ensin metsätalouden pääomatulosta ja toistamiseen luovutusvoiton verotuksessa.

Maatalousyhtymään kuuluvat metsäkiinteistöjen murto-osat vastikkeettomasti saaneet kuolinpesän osakkaat eivät ole voineet vähentää luovutusvoittoverotuksessa luovutetun murto-osan osuutta metsäkiinteistön alkuperäisestä metsävähennyspohjan tuoneesta hankintahinnasta.

Kuolinpesän osakkaat katsovat, että luovutusvoittoverotuksen lopputulos on epäsymmetrinen ja taloudellisesti epäoikeudenmukainen, koska luovutusvoiton verotuksessa hankintahintaa ei ole huomioitu, mutta metsävähennys on.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen. A:n kuolinpesälle on varattu tilaisuus vastaselityksen antamiseen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on poistanut luovutusvoittoon lisätyn metsävähennyksen.

Ratkaisun perustelut

Metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään tuloverolain 55 §:n nojalla tehdyn metsävähennyksen määrä, kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta.

A:n kuolinpesän kolme osakasta ovat 2.11.2011, oikeastaan 2.12.2011, luovuttaneet maatalousyhtymään A ja B kuuluneen V-nimisen metsäkiinteistön puoliosuuden. Metsäkiinteistö oli alunperin hankittu kahdella kaupalla vuosina 1997 ja 2003. A on kuollut 29.11.2008, jolloin hänen osuutensa kiinteistöstä on siirtynyt perintönä kuolinpesän osakkaille.

Myydyn metsäalueen hankintahinta on ollut 76 910,01 euroa, josta laskettu metsävähennys 60 prosenttia on ollut 46 146,01 euroa. Selvitysten mukaan metsäkiinteistö V:n metsävähennyspohja on kokonaisuudessaan tullut käytetyksi A:n omistusaikana. Kuolinpesälle metsäkiinteistön myynnistä syntyneeseen luovutusvoittoon ei voida lisätä edellisen omistajan aikanaan käyttämää metsävähennystä.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolaki 46 § 8 momentti ja 55 § 1 - 3 momentti

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Ritva Isomoisio, Kirsi Särkilä ja Hannu Raahensalo. Esittelijä Ann-Mari Koskinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja A:n kuolinpesän luovutusvoittoon lisätään sen osuus eli puolet myydyn metsäalueen hankintamenon perusteella lasketusta metsävähennyksen enimmäismäärästä.

Yhtymä laskentasubjektina

Tuloverolain (TVL) 15 §:n mukaan verotusyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen, mutta yhtymälle vahvistetaan kuitenkin maatalouden tai muun toiminnan puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo. Yhtymälle vahvistetut puhtaat tulot tai tappiolliset puhtaat tulot jaetaan osakkaille niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän puhtaisiin tuloihin tai tappiollisiin puhtaisiin tuloihin.

Koska yhtymä on mainitun säännöksen mukaan metsätalouden pääomatulojen verotuksen laskentasubjekti, tästä tulee Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan seurata, että myös metsävähennyksen seuranta tapahtuu yhtymän tasolla. Verotusyhtymä säilyy siten metsävähennysseurannassakin muuttumattomana, vaikka osakkaat vaihtuvat. Tästä poiketen hallinto-oikeuden valituksenalaisen päätöksen mukaan laskentasubjektina olevan yhtymän sisällä tulisi vielä erikseen seurata metsävähennyksen käyttöajankohtaa suhteessa osakkaiden omistusaikoihin. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että hallinto-oikeus on käsitellyt metsävähennystä yhtymän osakkaan verotuksessa toisin kuin TVL 15 § edellyttää.

Metsävähennys

TVL 46 §:n 8 momentin mukaan metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään 55 §:n nojalla tehdyn metsävähen­nyksen määrä, kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta.

TVL 55 §:n 1 momentin mukaan luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä sekä yhteisetuudella on oikeus tehdä metsävähennys maatilana pidettävältä kiinteistöltä saamastaan metsätalouden pääomatulosta.

Mainitun pykälän 3 momentin mukaan verovelvollisella on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut, jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy edelleen vastikkeettomalla saannolla.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa TVL 55 §:n osoittavan, että myös verotusyhtymä voi olla metsävähennyksen laskentasubjekti. Laissa ei ole muita säännöksiä, jotka liittäisivät yhtymän ja metsävähennyksen toisiinsa. Siten lain tasoisilla säännöksillä ei ole ratkaistu, millaisia tuloveroseuraamuksia liittyy metsävähennyksen käyttöön yhtymän ja sen osakkaiden verotuksissa. Sääntely on jäänyt oikeuskäytännön varaan. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan asiassa ei vielä ole syntynyt kattavaa ja vakiintunutta oikeuskäytäntöä.

Pykälän 3 momentista oikeudenvalvontayksikkö toteaa käyvän ilmi, että kuolinpesän saamat metsävähennykset lasketaan kiinteistön alkuperäisen hankintahinnan mukaan, vaikka kuolinpesän luovutusvoiton lasken­nassa ei voidakaan vähentää alkuperäistä hankintahintaa vaan perintö­verotuksessa noudatettu arvo.

TVL 46 §:n 8 momentissa säädetään, että luovutusvoittoon lisätään tehdyn metsävähennyksen määrä. Säännöksestä ei kuitenkaan ilmene, mikä merkitys on vähennyksen tekoajankohdalla silloin, kun vähennyk­sen on tehnyt yhtymä ja yhtymän osakkuuksissa on tapahtunut muu­toksia. Siten laista ei käy ilmi, onko osakkaan luovutusvoiton lasken­nassa merkitystä sillä, onko metsävähennys tehty osakkaan yhtymässä olon aikana vai sitä ennen. Käsillä olevassa asiassa on kysymys juuri tällaisesta tilanteesta. Oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole asiaan suoranaisesti liittyvää oikeuskäytäntöä. Seuraavassa esitettävä oikeus­käytäntö sivuaa nyt käsiteltävää asiaa.

Oikeuskäytäntö

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2001:54 lyhennelmä on seuraava:

A oli tullut 1.1.1994 metsätalouden harjoittamista varten muodostetun verotusyhtymän osakkaaksi hänen ostettuaan sisareltaan tämän omistaman kolmasosan verotusyhtymän hallinnassa olevista kolmesta metsäkiinteistöstä. Verotusyhtymä oli verovuonna saanut hallinnassaan olevilta kiinteistöiltä metsätalouden pääomatuloa. A:lla ei ollut oikeutta tehdä tuloverolain 55 §:n mukaista metsävähennystä siitä metsätalouden pääomatulostaan, joka hänen osuudekseen verotusyhtymän puhtaasta tulosta jaettiin.

Oikeustapaus osoittaa, että metsävähennyksen seuranta tapahtuu yhtymän tasolla. Yksittäisen osakkaan luovutusvoiton kannalta ei siten voi olla merkitystä sillä, milloin tämä osakas on yhtymään tullut, vaan luovutusvoittoon on tehtävä lisäys jo sillä perusteella, että on luovutettu yhtymään metsävähennysoikeutta tuonut osuus. Näin on oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan siinäkin tapauksessa, että metsävähennys olisi käytetty jo ennen tämän osakkaan tuloa yhtymään.

Myös ratkaisu KHO 2013:3 osoittaa, että verotusyhtymä säilyy metsävähennysseuran­nassa muuttumattomana, vaikka yhtymän osakkaat vaihtuvat. Käsillä olevassa tapauksessa tämä merkitsee oikeudenvalvontayksikön käsi­tyksen mukaan sitä, että käytetyn metsävähennyksen vaikutus luovutus­voiton verotukseen ei muutu, vaikka osakkaan tilalle on tullut hänen kuolinpesänsä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lyhennelmä on seuraava:

Sisarukset olivat ostaneet vuonna 1995 isän veljeltä veljesten yhdessä omistaman määräalan käsittävän metsäyhtymän puoliosuuden. Tämän oston perusteella verotuksessa katsottiin metsäyhtymälle muodostuvan uutta metsävähennyspohjaa. Sisarukset ostivat vuonna 2007 isältään tämän omistaman metsäyhtymän puoliosuuden. Hallinto-oikeus katsoi metsäyhtymän valituksesta, että metsäyhtymälle muodostui tällaisessa tilanteessa myös isältä ostetun yhtymäosuuden perusteella uutta metsävähennyspohjaa. KHO hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikön valituksen, jonka mukaan metsäyhtymän osakkaiden välistä yhtymäosuuden kauppaa ei voida pitää metsävähennyspohjaan oikeuttavana, koska yhtymän metsän määrä ei tällaisessa sisäisessä kaupassa lisääntynyt.

Verotuskäytäntö

Verohallinto on 26.11.2013 antanut metsävähennystä koskevan ohjeen Dnro A119/200/201. Ohjeen kohdassa 6.1 todetaan muun muassa seuraavaa:

Metsävähennykseen oikeuttavia metsiä käsitellään vuonna 2008 voimaan tulleen TVL 55 §:n muutoksen jälkeen yhtenä kokonaisuutena siten, että metsävähennystä voi vaatia miltä tahansa metsävähennys­seurannassa olevalta metsäkiinteistöltä saatujen metsätalouden pääomatulojen perusteella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa ohjeesta käyvän myös ilmi, että metsävähennyksen saaminen ei edellytä sitä, että metsävähennyspohja olisi peräisin juuri myydyltä kiinteistöltä. Metsävähennysseuranta ei ole kiinteistökohtaista, vaan omistajakohtaista. Saman tulee oikeudenval­vontayksikön käsityksen mukaan päteä myös luovutusvoiton yhtey­dessä tapahtuvassa metsävähennyksen tuloutuksessa. Siten tuloutusta ei estä se, että nimenomaan myydyn kiinteistön osalta metsävähennyspohja oli kokonaisuudessaan käytetty ennen kuolinpesän tuloa yhtymän osakkaaksi, kuten hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään katsonut. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että yhtymässä on käytetty metsävähennystä myös kuolinpesän ollessa osakkaana.

Verohallinnon ohjeessa todetaan edelleen seuraavaa:

Verotuskäytännössä on katsottu, että verotusyhtymän tai metsätaloutta yhteisesti harjoittavien puolisoiden metsävähennyksen piiriin kuuluvasta metsästä saamat metsätalouden pääomatulot voivat kokonaisuudessaan olla metsävähennyksen perusteena, vaikka tälle yhteisomistukselle ei kaikkien omistusosuuksien osalta mahdollisesti olisikaan muodostunut näistä metsistä metsävähennyspohjaa. Koska yhteisomistus on vero­tusyhtymän ja puolisoiden yhteisen metsätalouden pääomatulojen verotuksen laskentasubjekti, ei näissä tilanteissa edellytetä omistusosuuskohtaista metsävähennyksen käyttöön oikeuttavan tulon seurantaa. Noudatettu tulkinta perustuu myös siihen, että tuloverolain 55 §:n 2 momentissa ja 140 §:n 4 momentissa puhutaan metsästä saadusta tulosta, ei kiinteistöltä saadusta tulosta. Murto-osaiset omistukset liittyvät käsitteellisesti kiinteistöön, ei metsään.

Myös tämä merkitsee sitä, että metsävähennysseurannan tulee tapahtua yhtymäkohtaisesti eikä osakaskohtaisesti. Käytetyn metsävähennyksen lisääminen luovutusvoittoon ei siis riipu siitä, milloin osakas on tullut yhtymään. Myös tässä ohjeen kohdassa todetaan, että seuranta ei ole kiinteistökohtaista, vaan yhtymän metsäomistuksia seurataan yhtenä kokonaisuutena. Sama asia käy ilmi vielä ohjeen kohdasta 7.1, jossa todetaan metsävähennyksestä luovutusvoiton laskennassa seuraavaa:

Luovutusvoittoon lisätään nykyisessä verovelvolliskohtaisessa metsä­vähennysjärjestelmässä koko aikaisemmin käytettyjen metsävähen­nysten yhteismäärä. Lisättävä metsävähennys voi siten sisältää muis­takin metsävähennysmetsistä kuin luovutuksen kohteena olevasta metsästä tehtyä metsävähennystä. Lisäyksen määrä on kuitenkin aina korkeintaan luovutetusta metsästä aikanaan saadun metsävähennys­oikeuden suuruinen.

Verotusyhtymän osakkaan luovuttaessa vastikkeellisesti verotusyhtymään kuuluneen metsäkiinteistön murto-osan, hänen luovutusvoittoonsa lisätään lähtökohtaisesti yhtymässä käytetyn metsävähennyksen koko määrä, koska metsävähennyksen seuranta ja käyttö on yhtymäkohtaista. Lisäyksen määrä on kuitenkin enintään luovutuksen kohteena olevasta osuudesta aikanaan yhtymälle muodostuneen metsävähennysoikeuden suuruinen.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että oikaisulautakunnan päätös käsillä olevassa asiassa on ollut sekä vallitsevan verotuskäytännön että Verohallinnon ohjeistuksen mukainen.

Johtopäätös

Edellä esitettyyn viitaten Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että metsävähennyksen seurannan tulee tapahtua yhtymän tasolla ja että metsäyhtymän on katsottava säilyvän metsävähennyksen seurannassa muuttumattomana, vaikka osakkaissa tapahtuisi vaihdoksia. Tämän vuoksi luovutusvoittoon on käsillä olevassa tapauksessa lisättävä yhtymän tekemän metsävähennyksen määrä, vaikka metsävähen­nyspohja olisi tullut kokonaisuudessaan käytetyksi A:n omistusaikana.

Kuten edellä on todettu, yhtymässä on käytetty metsävähennystä myös kuolinpesän osakkuusaikana yhteensä 55 778,77 euroa. Tältä osin kuolinpesä on siten itse saanut hyväkseen metsävähennyksinä puolet mainitusta summasta eli 27 889,39 euroa. Tällöin ei voi olla estettä luovutusvoittoon tehtävälle 23 073 euron suuruiselle lisäykselle.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan luovutusvoittoverotuksen lopputulos säännönmukaisessa verotuksessa ei ole ollut epäsymmet­rinen eikä taloudellisesti epäoikeudenmukainen siten kuin kuolinpesän valituksessaan hallinto-oikeudelle esittää.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa ensinnäkin, ettei luovutusvoiton verotuksessa vähennetä metsämaan hankintahintaa, koska kuolinpesä ei ole sitä maksanut. Pesä on saanut omaisuuden vastikkeetta, mutta hankintahintana on kuitenkin vähennetty perintöverotuksessa käytetty omaisuuden arvo tuloverolain 47 §:n mukaisesti. Vähennetty määrä on jäänyt alhaiseksi, mikä on ilmeisesti johtunut ainakin tältä osin maan hankintahintaa vähäisemmästä perintöverotusarvosta.

Metsävähennyksen huomioiminen ei ole ollut myöskään epäsymmet­ristä. Kuten edellä on todettu, kuolinpesä on omassa tuloverotuksessaan saanut hyväkseen metsän hankintahinnan perusteella laskettuja metsä­vähennyksiä 27 889,39 euroa. Kuten kuolinpesä on omassa valituk­sessaan todennut, metsän hankintahintaa ei sallita vähentää kahteen kertaan, ensin metsätalouden pääomatulosta ja toistamiseen luovutus­voiton verotuksessa. Nythän kuolinpesä on saanut vähentää metsävä­hennyksen pääomatulosta, jolloin se tulee lisättäväksi luovutusvoiton verotuksessa.

Edellä olevan perusteella Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaatii, että Turun hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon toimittama säännönmukainen verotus on saatettava voimaan.

A:n kuolinpesä on vastineessaan viitannut aikaisemmin lausumaansa ja katsoo, että metsävähennyksen lisäämiselle kuolinpesän luovutusvoittoon ei ole perusteita.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulos sekä toimitettu verotus saatetaan voimaan.

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain (TVL) 55 §:n 1 momentin mukaan luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä sekä yhteisetuudella on oikeus tehdä metsävähennys maatilana pidettävältä kiinteistöltä saamastaan metsätalouden pääomatulosta ennen 56 §:ssä tarkoitettujen vähennysten tekemistä.

Saman pykälän 2 momentin mukaan metsävähennyksen määrä on enintään 60 prosenttia verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä verovuonna saaman veronalaisen metsätalouden pääomatulon määrästä. Verovelvollisen verovuonna ja aikaisempina verovuosina tekemien metsävähennysten yhteismäärä vähennettynä määrällä, joka 46 §:n 8 momentin nojalla on lisätty metsän veronalaiseen luovutusvoittoon, ei saa ylittää 60 prosenttia verovelvollisen verovuoden lopussa omistamien metsävähennykseen oikeuttavien metsien yhteenlaskettujen hankintamenojen määrästä. (30.12.2008/1085)

Saman pykälän 3 momentin mukaan metsän hankintamenona pidetään metsän osuutta kiinteistön hankintamenosta. Jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy edelleen vastikkeettomalla saannolla, verovelvollisella on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut. Jos vastikkeettomalla saannolla siirtyy osa luovuttajan omistamista kiinteistöistä, siirtyvä metsävähennysoikeuden määrä vastaa saannon kohteena olevan metsän hankintamenon suhteellista osuutta luovuttajan metsävähennyksen perusteena olevien hankintamenojen kokonaismäärästä. (30.12.2008/1085)

TVL 46 §:n 8 momentin mukaan luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään 55 §:n nojalla tehdyn metsävähennyksen määrä, kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta. (30.12.2008/1085)

Tosiseikat

A:n kuolinpesän kolme osakasta ovat 2.12.2011 luovuttaneet maatalousyhtymään A ja B kuuluneen V-nimisen metsäkiinteistön puoliosuuden. Metsäkiinteistö on alunperin hankittu kahdella kaupalla vuosina 1997 ja 2003. A on kuollut 29.11.2008, jolloin hänen osuutensa kiinteistöstä on siirtynyt perintönä kuolinpesän osakkaille. Myydyn metsäalueen hankintahinta on ollut 76 910,01 euroa, josta laskettu metsävähennys 60 prosenttia on ollut 46 146,01 euroa. Asiakirjojen mukaan metsäkiinteistö V:n metsävähennyspohja on kokonaisuudessaan tullut käytetyksi A:n omistusaikana.

Asiakirjoista ilmenee myös, että maatalousyhtymä A ja B:llä on ollut viisi metsätilaa. Metsävähennystä on yhtymässä käytetty vuonna 2008 8 259,05 euroa, vuonna 2010 32 411,72 euroa ja vuonna 2011 15 108 euroa eli yhteensä 55 778,77 euroa.

Verotuksessa luovutusvoittoon on lisätty 23 073 euroa eli 60 prosenttia myydyn metsän hankintamenosta 76 910 eurosta (46 146 euroa) jaettuna kahdella.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, tuleeko verotusyhtymän osakkaaksi tulleen kuolinpesän osakkaiden myydessä metsäkiinteistön puoliosuuden kuolinpesän myyntivoittoon lisätä yhtymän käyttämää metsävähennystä. Lisäksi asiassa on kysymys siitä, miten tämän lisäyksen määrä tulisi laskea.

Asiassa on ensin syytä tarkastella metsävähennyksen tekemistä verotusyhtymässä. Tuloverolain 55 §:n 1 momentin mukaan oikeus tehdä metsävähennys on luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä sekä näiden muodostamalla verotusyhtymällä. TVL 15 §:n mukaan verotusyhtymä ei ole erikseen verovelvollinen, mutta sille kuitenkin lasketaan maatalouden ja muun toiminnan puhdas tulo, joka jaetaan osakkaille niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloihin. Metsävähennys tehdään metsästä saadusta pääomatulosta yhtymätasolla ennen tulojen jakamista osakkaille verotettavaksi, mikä ilmenee hallituksen esityksestä eräiksi metsäverotusta koskeviksi muutoksiksi (HE 206/2008 vp) sekä korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 2001:54.

Luovutusvoiton laskemisesta säädetään TVL 46 §:ssä. Pykälän 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Pykälän 8 momentin mukaan metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään 55 §:n nojalla tehdyn metsävähennyksen määrä, kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta.

Vaikka metsävähennys tehdään yhtymän tasolla, metsän luovutusvoiton verotus tapahtuu osakkaan tasolla. Osakkaan saamaa luovutusvoittoa ei siten jaeta tuloksi kaikille yhtymän osakkaille vaan yksinomaan metsän myyneelle osakkaalle. Kun kaikki yhtymän osakkaat saavat hyväkseen myös muiden osakkaiden metsien hankintamenon perusteella lasketut metsävähennykset, tästä voidaan katsoa seuraavan, että osakkaan luovutusvoittoon lisätään yhtymässä käytetyt metsävähennykset, kuitenkin TVL 46 §:n 8 momentissa säädetty 60 prosentin enimmäismäärä huomioon ottaen.

Asiassa on seuraavaksi ratkaistava, tuleeko osakkaan luovutusvoittoon ajallisesti lisätä kaikki yhtymässä käytetyt metsävähennykset vai vain kuolinpesän osakkuusaikana yhtymässä tehdyt metsävähennykset. Koska asiaa ei ole laissa säädelty, se tulee ratkaista yleiset vero-oikeudelliset periaatteet huomioon ottaen. Jos osakkaan luovutusvoittoon lisättäisiin myös ennen luovuttajan osakkuusaikaa yhtymässä tehdyt vähennykset, tämä saattaisi johtaa tilanteeseen, jossa osakkaan osakkuusaikana ei yhtymässä olisi saatu lainkaan metsätalouden pääomatuloa eikä osakas siis saisi hyväkseen lainkaan metsävähennyksiä, mutta siitä huolimatta hänen tulisi maksaa veroa aiempien osakkaiden hyväksi tulleista metsävähennyksistä. Tämä tulkinta olisi verotuksen oikean kohtaantumisen kannalta siinä määrin ongelmallinen, että tällaista tulkintaa ei voida pitää hyväksyttävänä. Vaikka hallinnolliset näkökohdat saattaisivat puoltaa mainitunlaista tulkintaa, verotuksen kohtaantumiseen liittyviä oikeudenmukaisuusperiaatteita on pidettävä hallinnollista tarkoituksenmukaisuutta painavampina. Näin ollen on katsottava, että kuolinpesän luovutusvoittoon voidaan lisätä vain kuolinpesän osakkuusaikana yhtymässä tehdyt metsävähennykset.

Kun nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa metsä on siirtynyt vastikkeettomasti perinnönjättäjältä perinnönjättäjän kuolinpesälle, joka on tullut yhtymän osakkaaksi, eikä perintöverotusarvolla ole vaikutusta metsävähennyspohjaan, tuloverolain 46 §:n 8 kohdassa tarkoitettu luovutusvoittoon lisättävä 60 prosentin enimmäismäärä on laskettava myydyn kiinteistön alkuperäisestä hankintamenosta.

Edellä sanottu huomioon ottaen ja kun metsävähennyksen lisäys luovutusvoittoon on TVL:n muutoksella 1085/2008 muuttunut kiinteistökohtaisesta verovelvolliskohtaiseksi, sillä seikalla, että myynnin kohteena olevan metsän metsävähennys on kiinteistökohtaisen seurannan mukaan yhtymässä käytetty kokonaisuudessaan jo perinnönjättäjän eläessä, ei ole asiassa merkitystä.

Johtopäätös

Verotusyhtymän osakkaana olevan A:n kuolinpesän osakkaiden myydessä puoliosuuden V-nimisestä tilasta kuolinpesän saamaan luovutusvoittoon on tullut lisätä kuolinpesän osakkuusaikana ennen kiinteistön määräosuuden myyntivuotta yhtymässä käytetyt metsävähennykset eli 40 670,77 euroa, kuitenkin enintään 60 prosenttia metsän alkuperäisen hankintahinnan puoliosuudesta eli 38 455 eurosta. Luovutusvoittoon on siten tullut lisätä 23 073 euroa, mikä on verotuksessa kuolinpesän luovutusvoittoon lisätty määrä.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja oikaisulautakunnan päätös, jolla Verohallinnon päätöstä ei ole muutettu, sekä toimitettu verotus on saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Kari Honkala.

Äänestyslausunto

Hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan ja hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Perustelut

Kun otetaan huomioon hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita."

Eriävä mielipide

Asian esittelijä Kari Honkala esitti ratkaisuna lausuttavaksi seuraavaa.

"Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet, korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys sekä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessa esitetyt vaatimukset, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.