19.12.2014

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 25.4.2013 nro 13/0654/4

Asian aikaisempi käsittely

Eteläinen tullipiiri on 3.7.2008 tekemällään autoverotuspäätöksellä määrännyt A:lle Ferrari F 355 -merkkisestä 2.6.1998 käyttöön otetusta henkilöautosta autoveroa 31 452,23 euroa ja autoverosta kannettavaa arvonlisäveroa 6 919,48 euroa. Autoveroprosentti 31,50 on määräytynyt auton laskennallisen hiilidioksidipäästön, 275 hiilidioksidigrammaa kilometrillä, perusteella.

Itäinen tullipiiri on 8.12.2009 tekemällään päätöksellä palauttanut autoverosta kannetun arvonlisäveron (jäljempänä myös elv) palautuskorkoineen.

Eteläinen tullipiiri on 22.9.2011 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen auton verotusarvon ja veroprosentin alentamisesta.

A on valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudelle vaatinut, että liikaa peritty autovero on palautettava lisättynä lain mukaisella korolla. Autoveroa laskettaessa auton verotusarvona on käytettävä syrjimätöntä käypää arvoa ja autoveroprosentti on laskettava syrjimättömällä tavalla. Auton verotusarvon on katsottava olevan enintään 80 000 euroa. Veroprosenttina on käytettävä samanlaisen uuden auton veron osuutta vuonna 1998.

Eteläinen tullipiiri ja tulliasiamies ovat antaneet lausunnot.

A on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on vahvistanut kyseessä olevan ajoneuvon veron osuudeksi 29 prosenttia, kumonnut autoveropäätöksen veron osuuden osalta ja palauttanut asian Tullille uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen muilta osin. Hallinto-oikeus ei ole tutkinut palautettavalle verolle maksettavaa korkoa koskevaa vaatimusta.

Hallinto-oikeus on selostettuaan autoverolain 5 a §:n (1292/2007) 1, 2 ja 3 momenttien säännökset sekä hallituksen autoverolain muuttamisesta antaman esityksen (HE 147/2007 vp) perusteluja lausunut perusteluinaan veron osuutta koskevalta osin seuraavaa:

Unionin oikeus ja oikeuskäytäntö

Valittaja on tuonut ajoneuvon käytettynä toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta. Tämän vuoksi verotuksessa on otettava huomioon myös Euroopan unionin oikeuden säännökset ja Euroopan unionin tuomio­istuimen oikeuskäytäntö.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 110 artiklan (aiemmin EY-sopimuksen 90 artikla) mukaan jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille minkäänlaisia korkeampia välillisiä tai välittömiä sisäisiä maksuja kuin ne määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille.

Unionin tuomioistuin on todennut Suomea koskevassa ratkaisussa C-101/00, Antti Siilin , että perustamissopimuksen 95 artiklalla, josta oli muutettuna tullut EY-sopimuksen 90 artikla, on tarkoitus taata valtion­sisäisen verotuksen täydellinen neutraalius, kun on kyse kotimaan markkinoilla jo olevien ja maahan tuotavien tuotteiden välisestä kilpailusta. Erittäin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäistä kohtaa rikotaan, jos maahan tuodusta tuotteesta kannettava vero ja samanlaisesta kotimaisesta tuotteesta kannettava vero lasketaan eri tavalla ja erilaisten yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti niin, että maahan tuotuun tuotteeseen, vaikka vain joissakin tapauksissa, kohdistuu suurempi vero (kohdat 52 - 53).

Unionin tuomioistuimen ratkaisussa asiassa C-290/05 ja C-333/05, Nádasdi ja Németh , on ollut kyse tilanteesta, jossa Unkariin tuoduista käytetyistä autoista oli suoritettava rekisteröintimaksua. Maksua ei tarvinnut suorittaa autoista, jotka oli otettu käyttöön Unkarissa ennen kyseistä maksua koskevan lain voimaantuloa. Tuomiossa on todettu, että jotta taataan valtionsisäisen verotuksen neutraalius, kun on kyse kotimaan markkinoilla jo olevien käytettyjen moottoriajoneuvojen ja samanlaisten maahan tuotavien ajoneuvojen välisestä kilpailusta, on verrattava toisiinsa vaikutuksia, joita on rekisteröintimaksulla, joka kannetaan käytetyistä ajoneuvoista, jotka on vastikään tuotu muusta jäsenvaltiosta kuin Unkarin tasavallasta, ja vaikutuksia, joita on rekisteröintimaksusta jäljellä olevalla määrällä, joka rasittaa samanlaisia käytettyjä ajoneuvoja, jotka on rekisteröity Unkarissa ja joista on tästä syystä jo kannettu sama maksu. Vertailulla käytettyihin ajoneuvoihin, jotka on otettu käyttöön Unkarissa ennen rekisteröintimaksusta annetun lain voimaantuloa, ei ole asian kannalta merkitystä. EY 90 artiklan tarkoituksena ei ole estää jäsenvaltiota ottamasta käyttöön uusia veroja tai muuttamasta olemassa olevien verojen verokantaa tai määräytymisperustetta (kohdat 48 - 49).

Euroopan unionin tuomioistuimen 7.4.2011 antaman tuomion C-402/09, Ioan Tatu , mukaan SEUT 110 artiklaa on tulkittava siten, että sen vastaista on se, että jäsenvaltio ottaa käyttöön ympäristöveron, joka kannetaan moottoriajoneuvojen ensirekisteröinnin yhteydessä tässä jäsenvaltiossa, jos tästä verotustoimenpiteestä on säädetty siten, että se tekee muista jäsenvaltioista ostettujen käytettyjen ajoneuvojen liikenteeseen päästämisen kyseisessä jäsenvaltiossa vähemmän houkuttelevaksi, mutta ei tee samanikäisten ja yhtä kuluneiden ajoneuvojen ostamista kotimaan markkinoilta vähemmän houkuttelevaksi.

Mainitussa tuomiossa C-402/09, Ioan Tatu , on ollut kyse tilanteesta, jossa maahan tuoduista ajoneuvoista kannettiin ympäristöveroa, kun ne rekisteröitiin ensimmäistä kertaa maassa. Veroa ei kannettu samankaltaisista maassa jo rekisteröidyistä ajoneuvoista. Mainitussa tuomiossa on tarkasteltu erikseen veron neutraalisuutta maahantuotujen käytettyjen ajoneuvojen ja sellaisten samankaltaisten käytettyjen ajoneuvojen kannalta katsottuna, jotka on rekisteröity kyseisessä jäsenvaltiossa ennen veron käyttöön ottamista. Tuomion mukaan SEUT 110 artiklan tarkoituksena ei ole estää jäsenvaltiota ottamasta käyttöön uusia veroja tai muuttamasta olemassa olevien verojen verokantaa tai määräytymisperustetta. Kun jäsenvaltio säätää uuden verolain, se vahvistaa sen voimaantuloajankohdaksi tietyn päivän. Tämän lain voimaantulon jälkeen sovellettu vero voi tästä syystä olla erilainen kuin aikaisemmin voimassa ollut verokanta (kohdat 50 - 51). Tuomiossa viitataan asiassa Nádasdi ja Németh annetun tuomion 49 kohtaan siitä, että kyseisellä seikalla ei erikseen tarkasteltuna voida katsoa aiheutettavan syrjintää aikaisemmin syntyneiden tilanteiden ja uuden säännön voimaantulon jälkeen syntyneiden tilanteiden välille.

Tuomiossa C-402/09 on edelleen todettu, että asiassa Nádasdi ja Németh annetusta tuomiosta ei sitä vastoin millään tavoin ilmene, että jäsenvaltioilla olisi rajaton oikeus säätää uusista veroista. Oikeuskäytännössä on päinvastoin vakiintuneesti katsottu, että SEUT 110 artiklassa määrättyä kieltoa on sovellettava aina, kun verotus on omiaan tekemään muista jäsenvaltioista peräisin olevien tuotteiden tuonnin vähemmän houkuttelevaksi ja näin suosimaan kansallista tuotantoa. SEUT 110 artikla menettäisi nimittäin merkityksensä ja tarkoituksensa, jos jäsenvaltiot saisivat ottaa käyttöön sellaisia uusia veroja, joilla pyritään tekemään maahantuotujen tuotteiden myynti vähemmän houkuttelevaksi ja näin suosimaan kansallisilta markkinoilta saatavilla olevien ja niille ennen kyseisten verojen voimaantuloa saatettujen samankaltaisten tuotteiden myyntiä tai joilla on tällainen vaikutus. Koska moottoriajoneuvojen verotuksen alaa ei ole yhdenmukaistettu, kukin jäsenvaltio saa säätää tästä verotuksesta oman harkintansa mukaan. Tästä harkinnasta samoin kuin sitä koskevista täytäntöönpanotoimenpiteistä ei kuitenkaan saa aiheutua edellisessä kohdassa kuvattua vaikutusta. Tästä on syytä muistuttaa, että jäsenvaltion markkinoilla olevat moottoriajoneuvot ovat SEUT 110 artiklassa tarkoitettuja "kotimaisia tuotteita". Kun nämä tuotteet saatetaan tämän jäsenvaltion käytettyjen ajoneuvojen markkinoille, niitä on pidettävä samankaltaisina tuotteina kuin samantyyppisiä maahantuotuja käytettyjä ajoneuvoja, joilla on samat ominaisuudet ja jotka ovat yhtä kuluneita. Kyseisen jäsenvaltion markkinoilta ostetut käytetyt ajoneuvot ja ajoneuvot, jotka on ostettu muista jäsenvaltioista tarkoituksena tuoda ne tähän jäsenvaltioon ja saattaa ne siellä liikenteeseen, ovat keskenään kilpailevia tuotteita. Edellä mieleen palautetuista periaatteista seuraa, että SEUT 110 velvoittaa jokaisen jäsenvaltion valitsemaan ja säätämään moottoriajoneuvoista kannettavat verot siten, ettei niiden vaikutuksena ole suosia kotimaisten käytettyjen ajoneuvojen myyntiä ja näin tehdä samankaltaisten käytettyjen ajoneuvojen tuonnista vähemmän houkuttelevaa (kohdat 52 - 56).

Tuomion C-402/09 kohdassa 58 viitataan myös siihen, että kyseessä ollut vero saattoi olla lähes 30 prosenttia ajoneuvojen markkina-arvosta, eikä tällainen verotaakka rasita käytettyjen ajoneuvojen kotimaisilla markkinoilla myytäviä samankaltaisia ajoneuvoja. Tuomion mukaan näissä olosuhteissa säädetty vero vaikuttaa siten, että se tekee muista jäsenvaltioista ostettujen käytettyjen ajoneuvojen tuonnin ja niiden liikenteeseen päästämisen vähemmän houkuttelevaksi.

Hallinto-oikeuden arviointi ja johtopäätökset

Verotettava ajoneuvo on otettu käyttöön vuonna 1998. Samanikäisen Suomessa ensirekisteröidyn ajoneuvon veroprosentti on määritelty vuonna 1998 voimassa olleen autoverolain (1482/1994) mukaan auton hankinta-arvoon perustuen. Autoverolain muutoksen 266/2003 jälkeen Tullihallitus tutki ja julkaisi ennen vuotta 2003 sovellettuja mallikohtaisia historiallisia veroprosentteja useiden ajoneuvomallien osalta. Autoverolain 6 a §:n 3 momentin (266/2003) mukaan ennen vuotta 2003 valmistetun, käytettynä verotettavan henkilöauton veron osuus on 29 prosenttia bensiinikäyttöisen ajoneuvon verotusarvosta, jos mallikohtaista veroprosenttia ei ole julkistettu. Ferrari-merkkisten henkilöautojen historiallisia veroprosentteja ei ole julkistettu.

Hallinto-oikeus toteaa, että Suomea koskevissa unionin tuomioistuimen ratkaisuissa C-101/00, Antti Siilin tai C-10/08, komissio vastaan Suomi , ei ole käsitelty kysymystä siitä, että verotuksen perusteet olisivat lainmuutoksella muuttuneet verrattaessa verotettavia maahan tuotavia ja vastaavia kotimaan markkinoilla jo olevia käytettyjä ajoneuvoja. Tämän vuoksi tuomioista ei voi tehdä suoria johtopäätöksiä nyt käsiteltävään asiaan.

Euroopan unionin tuomioistuimen asiassa C-402/09 antaman tuomion mukaan Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 110 artiklan vastaista on se, että jäsenvaltio ottaa käyttöön ympäristöveron, joka kannetaan moottoriajoneuvojen ensirekisteröinnin yhteydessä tässä jäsenvaltiossa, jos tästä verotustoimenpiteestä on säädetty siten, että se tekee muista jäsenvaltioista ostettujen käytettyjen ajoneuvojen liikenteeseen päästämisen kyseisessä jäsenvaltiossa vähemmän houkuttelevaksi, mutta ei tee samanikäisten ja yhtä kuluneiden ajoneuvojen ostamista kotimaan markkinoilta vähemmän houkuttelevaksi.

Hallinto-oikeus katsoo, että autoverolain 5 a §:n (1292/2007) mukaisen laskennallisen hiilidioksidipäästöön perustuvan veroprosentin käyttäminen voi johtaa siihen, että Suomeen tuotavasta ajoneuvosta kannetaan autoveroa enemmän kuin mitä on jäljellä veroa vastaavassa käytetyssä kotimaan markkinoilla olevassa ajoneuvossa. Suomeen tuotavan ajoneuvon autoverotus voi siten johtaa siihen, että ajoneuvojen ostaminen toisesta jäsenvaltiosta on vähemmän houkuttelevaa kuin vastaavan käytetyn ajoneuvojen ostaminen Suomesta.

Jotta taataan verotuksen neutraalius, kun on kyse kotimaan markkinoilla jo olevien käytettyjen moottoriajoneuvojen ja samanlaisten maahan tuotavien ajoneuvojen välisestä kilpailusta, on verrattava toisiinsa muusta jäsenvaltiosta käytettynä tuodun ajoneuvon veroprosenttia Suomessa ensirekisteröidyn ajoneuvon arvoon sisältyvään veron osuuteen. Euroopan unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan käytettynä maahan tuotavasta ajoneuvosta ei voida kantaa veroa enempää kuin veroa sisältyy jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen ajoneuvon veroon.

Muutoksenhaun kohteena oleva verotus on toimitettu ajoneuvon laskennallisiin hiilidioksidipäästöihin perustuen veroprosentilla 31,50. Ferrari-merkkiselle ajoneuvolle ei ole Tullihallituksen julkaisemaa niin sanottua mallikohtaista historiallista veroprosenttia. Tämän vuoksi ei ole tiedossa onko sovellettu veroprosentti 31,50 johtanut korkeampaan autoveron määrään kuin mitä veroa on jäljellä vastaavissa Suomen markkinoilla jo olevien käytettyjen ajoneuvojen arvoissa. Toisaalta myöskään käytetyn veroprosentin syrjimättömyyttä ei ole voitu niin sanotun historiallisen veroprosentin puuttumisesta johtuen todeta. Oikeuskäytännössä on vakiintuneesti ajalla ennen autoverotuksen muuttamista päästöperusteiseksi katsottu, ettei niin sanotun keskimääräisen 29 prosentin veron osuuden soveltaminen käytetyn ennen vuotta 2003 käyttöön otetun ajoneuvon verotuksessa ole syrjivää, jos Tullihallitus ei ole julkaissut kyseiselle ajoneuvomallille tietoa historiallisista veroprosenteista.

Käytettäessä vertailuprosenttina mainittua 29 prosentin veron osuutta valituksenalaisen autoveron veroprosentti 31,50 on ollut 2,5 prosentti­yksikköä suurempi. Hallinto-oikeus katsoo, että tätä voidaan pitää sellaisena erona, joka tekee vastaavan ajoneuvon hankkimisen muista jäsenvaltioista vähemmän houkuttelevaksi.

Hallinto-oikeus katsoo, että ajoneuvon veron osuutta ei ole käytettävissä olevien tietojen perusteella vahvistettava 29 prosenttia suuremmaksi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Tullin tulliasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa tältä osin voimaan tullipiirin oikaisuvaatimuksen johdosta antaman päätöksen.

Vaatimustensa perusteiksi tulliasiamies on esittänyt muun ohella seuraavaa:

EU-lainsäädännön syrjintäkiellon mukaan jäsenvaltiot eivät saa määrätä muiden jäsenvaltioiden tuotteille korkeampia välittömiä tai välillisiä maksuja kuin ne määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille. Auto­verojen osalta EU-tuomioistuin on katsonut syrjintäkiellon tarkoittavan, että käytettynä maahan tuotavasta ajoneuvosta ei saa kantaa enempää veroa kuin sitä on jäljellä samanlaisen tuontimaan markkinoilla jo olevan käytetyn ajoneuvon arvossa. Ajoneuvon arvoon sisältyvän veron osuuden katsotaan alenevan samassa suhteessa kuin ajoneuvon arvonkin. Aikaisemman tulkinnan mukaan tämä tarkoitti sitä, että käytettynä verotettavan ajoneuvon veroprosentti sai olla enintään samansuuruinen kuin ajoneuvon ensimmäisen käyttöönoton ajankohtana voimassa ollut veroprosentti. Myös ajoneuvon hinta markkinoilla tuli selvittää.

EU-tuomioistuin otti uudenlaisen kannan verosyrjintäkiellon tulkintaan vuonna 2006 antamassaan yhdistetyssä tuomiossa C-290/05 ja C-333/05, Nádasdi ja Németh . Tuomio koski Unkarissa vuonna 2004 käyttöön otettua rekisteröintiveroa, jolla korvattiin aikaisemmin voimassa ollut vero. Tuomiossa oli kysymys tilanteesta, jossa jäsenvaltio ottaa käyttöön uuden veron taikka muuttaa olemassa olevan veron verokantaa tai määräytymisperusteita. EU-tuomioistuimen mukaan tällaisessa tilanteessa syrjimättömyysvertailu tehdään samanlaiseen ajoneuvoon, joka on otettu käyttöön kyseisessä jäsenvaltiossa uuden veron käyttöönoton tai vero­tasomuutoksen voimaantulon jälkeen. Vertailulla käytettyihin ajoneuvoihin, jotka on otettu käyttöön kyseisessä jäsenvaltiossa ennen uuden veron tai verotasomuutoksen voimaantuloa, ei ole tuomioistuimen mukaan asian kannalta merkitystä.

Tuomiossa on todettu lisäksi, että jäsenvaltioilla on sinänsä vapaus ottaa käyttöön esimerkiksi ajoneuvon teknisiin ominaisuuksiin perustuva vero. Veron perusteiden on kuitenkin oltava objektiivisia ja unionissa tavoiteltujen päämäärien, kuten ympäristönsuojelutavoitteen, mukaisia. Tuomiossa todettiin tuomioistuimen jo vakiintuneen kannan mukaisesti, että käytettyjen ajoneuvojen veroa määrättäessä on aina otettava huomioon niiden arvon alentuminen siitäkin huolimatta, että autoverolla on ympäristönsuojelullinen tavoite ja peruste. EU-tuomioistuin on todennut tuomiossaan, että syrjintäkiellon tarkoituksena ei ole estää jäsenvaltioita ottamasta käyttöön uusia veroja tai muuttamasta olemassa olevien verojen verokantaa tai määräytymisperusteita.

Vuonna 2011 EU-tuomioistuin antoi uuden syrjintäkieltoa koskevan tuomion C-402/09, Ioan Tatu , jossa oli kysymys Romaniassa moottoriajoneuvoilta rekisteröinnin yhteydessä kannettavasta ympäristöverosta. Vero oli otettu käyttöön vuonna 2008, mitä ennen Romaniassa ei kannettu ajoneuvoilta lainkaan rekisteröintiveroa. Uusi vero määräytyi ajoneuvon teknisen Euro-luokituksen mukaan siten, että eri luokkiin kuuluvilla ajoneuvoilla vero laskettiin eri tavoin ja eri perustein. Erityisesti vanhimpien ajoneuvojen (Euro 1 ja 2 -luokat ja luokittelemattomat ajoneuvot) verotaso oli korkea.

EU-tuomioistuin on katsonut Romaniaa koskevassa tuomiossaan, että ympäristöveron käyttöönotto on syrjintäkiellon vastaista, jos verotus tekee muista jäsenvaltioista ostettujen käytettyjen ajoneuvojen liikenteeseen päästämisen kyseisessä jäsenvaltiossa vähemmän houkuttelevaksi, mutta ei tee saman ikäisten ja yhtä kuluneiden ajoneuvojen ostamista kotimaan markkinoilta vähemmän houkuttelevaksi.

Tuomioistuimen tuomiossa ei todeta, että sillä olisi tarkoitus muuttaa tai kumota vuonna 2006 annetussa Unkaria koskevassa tuomiossa C-290/05 ja C-333/05 omaksuttu tulkintalinja. Romaniaa koskevassa tuomiossaan tuomioistuin on todennut, että syrjintäkiellon tarkoituksena ei ole estää jäsenvaltioita ottamasta käyttöön uusia veroja tai muuttamasta olemassa olevien verojen verokantaa tai määräytymisperusteita. Tuomion mukaan jäsenvaltioilla ei ole kuitenkaan rajatonta oikeutta säätää uusista veroista eikä verotus saa tehdä muista jäsenvaltioista peräisin olevien tuotteiden tuontia vähemmän houkuttelevaksi ja näin suosia kansallista tuotantoa.

Tuomiossa on painotettu veron tosiasiallisia vaikutuksia. Tuomioistuin on ottanut huomioon, että Romaniassa ei kannettu aikaisemmin lainkaan autoveroa ja että käyttöön otetun veron taso oli ainakin osalle ajoneuvoista korkea. Erityisesti vanhempien, Euro 1 ja 2 -luokkiin kuuluvien ajoneuvojen vero oli korkea. Niillä vero saattoi olla lähes 30 prosenttia verotusarvosta, kun ennen lain voimaantuloa käyttöön otettujen ajoneuvojen arvossa veroa ei ole lainkaan. Tuomiossa kiinnitettiin huomiota myös siihen, että käytettynä maahan tuotujen ajoneuvojen rekisteröinti oli vähentynyt veron käyttöönoton jälkeen huomattavasti. Tämän perusteella tuomioistuin totesi, että näissä olosuhteissa lainsäädäntö tekee muista jäsenvaltioista ostettujen käytettyjen ajoneuvojen tuonnin Romaniaan ja niiden liikenteeseen päästämisen siellä vähemmän houkuttelevaksi.

Päästöperusteinen autovero otettiin käyttöön Suomessa vuonna 2008. Valitun mallin käyttöönottamista pidettiin mahdollisena vuonna 2006 annetun Unkaria koskevan tuomion perusteella. Päästöperusteinen veromalli koski vuodesta 2008 alkaen niin uusia kuin käytettyjä ajoneuvoja, ja jo vuoden 2008 lainmuutoksen yhteydessä suurempipäästöisten autojen veroprosentit nousivat.

Vuoden 2008 lainmuutosta valmisteltaessa muutoksesta keskusteltiin Euroopan komission edustajien kanssa sen varmistamiseksi, että komission tulkinta EU-oikeudellisesta syrjintäkiellosta ja vuoden 2006 tuomioistuinratkaisusta vastaa Suomen tulkintaa. Tällöin komissio katsoi, että niin uusiin kuin käytettyihin ajoneuvoihin sovellettava päästöperusteinen veromalli on EU-oikeuden mukainen järjestely.

Autovero on porrastettu ajoneuvon hiilidioksidipäästöjen tai kokonaismassan mukaan objektiivisesti siten, että veroprosentti kasvaa päästöjen kasvaessa. EU:n oikeus sallii porrastettujen verojärjestelmien käyttämisen, jos porrastus on toteutettu objektiivisella mallilla ja jos sillä tavoitellaan päämääriä, jotka ovat perustamissopimuksen ja johdetun oikeuden vaatimusten mukaisia. Lisäksi edellytetään, että porrastus toteutetaan tavalla, jolla voidaan välttää kaikenlainen muista jäsenvaltioista tapahtuvan tuonnin suora tai välillinen syrjintä tai kilpailevan kotimaisen tuotannon suojeleminen. Hiilidioksidipäästöön perustuvaa porrastusta voidaan pitää objektiivisena kriteerinä. Ympäristön suojelu ja hiilidioksidipäästöjen vähentäminen puolestaan ovat EU:n toiminnassa merkittävässä asemassa, ja niiden voidaan katsoa olevan perustamissopimuksen ja johdetun oikeuden vaatimusten mukaisia päämääriä.

Nyt kysymyksessä olevalle autolle vahvistettua 31,50 prosentin suuruista veron osuutta ei ole pidettävä syrjivänä. Tilanteessa, jossa jäsenvaltio ottaa käyttöön uuden veron taikka muuttaa olemassa olevan veron verokantaa tai määräytymisperusteita, syrjimättömyysvertailu tehdään unionin tuomioistuimen vakiintuneen ratkaisukäytännön mukaan samanlaiseen ajoneuvoon, joka on otettu käyttöön kyseisessä jäsenvaltiossa uuden veron käyttöönoton tai verotasomuutoksen voimaantulon jälkeen. Vertailulla käytettyihin ajoneuvoihin, jotka on otettu käyttöön kyseisessä jäsenvaltiossa ennen uuden veron tai verotasomuutoksen voimaantuloa, ei ole tuomioistuimen mukaan asian kannalta merkitystä.

Sen jälkeen, kun Suomessa 1.1.2008 lukien siirryttiin päästöperusteiseen verotukseen, ei käytettyjen ajoneuvojen tuonti ole vähentynyt eivätkä muuttuneet veroperusteet ole myöskään tehneet autojen tuontia vähemmän houkuttelevaksi. Päästöperusteiseen verojärjestelmään siirtymisen jälkeen käytettynä maahan tuotujen ajoneuvojen keskimääräinen veron osuus on pysynyt noin 30 prosentin suuruisena. Suomessa päästöperusteisen veron käyttöönoton jälkeen käytettyjen ajoneuvojen tuontimäärät ovat pysyneet ensimmäisenä vuonna vuoden 2007 tasolla. Tuontimäärät ovat kääntyneet nousuun vuonna 2009 ja jatkaneet nousua edelleen vuonna 2010. Vuonna 2011 tuontimäärät ovat tasaantuneet hieman, mutta pysyneet edelleen vuosia 2007 - 2009 korkeammalla tasolla.

Myöskään Suomeen tuotavien käytettyjen autojen ominaisuuksissa ei ole tapahtunut merkittäviä muutoksia. Keskimääräiset päästöt ovat pysyneet käytännössä samana ja maahan tuotavien ajoneuvojen keskimääräinen ikä on hieman laskenut, samoin keskimääräinen moottorin koko. Lisäksi on huomattava, että Suomessa ei valmisteta ajoneuvoja hyvin vähäistä sähköautojen tuotantoa lukuun ottamatta.

Puheena oleva ajoneuvomalli on Suomen markkinoilla hyvin harvinainen eikä niitä ole tuotu Suomeen vuosittain kuin muutamia kappaleita. Kyseiset ajoneuvokohtaiset tuontimäärät osoittavat, että myöskään puheena olevan ajoneuvomallin kohdalla hiilidioksidiperusteiseen verotukseen siirtyminen ei ole tehnyt kyseisen ajoneuvomallin tuontia Suomeen vähemmän houkuttelevaksi kuin ennen vuoden 2008 lainmuutosta.

Asian tarkastelussa tulee myös ottaa huomioon, että unionin tuomioistuimen asiassa C-402/09, Ioan Tatu , antama tuomio poikkeaa olennaisesti tuomioistuimen aikaisemmasta Unkaria koskeneesta tuomiosta ilmenevistä ratkaisuperusteista. Näin ollen asiassa C-402/09 annetulla tuomiolla ei voida antaa taannehtivaa vaikutusta sellaisiin verotuspäätöksiin nähden, jotka on tehty ennen sanotun tuomion antamista.

Hallinto-oikeus on asian tarkastelussaan sivuuttanut täysin sen seikan, että unionin tuomioistuimen 19.3.2009 antamassa tuomiossa C-10/08, komissio vastaan Suomi , (kohdat 26 - 30) on lueteltu yksityiskohtaisesti kaikki ne verolajit sekä niihin liittyvät vähennysoikeudet, jotka tulee ottaa huomioon mahdollisen syrjintätilanteen arvioinnissa. Tuon aikaisessa verojärjestelmässä kyseisiin veroihin ovat kuuluneet siis myös autoverosta kannettu arvonlisävero tai elv, jotka kummatkin ovat olleet suuruudeltaan 22 prosenttia. Kyseiset määrät on siirretty osaksi autoveroa 1.4.2009 voimaan tulleella lailla, jonka vaikutuksesta kannettavien verojen kokonaismäärä ei muuttunut. Näin ollen syrjimättömyystarkastelussa vertailukohtana tulee pitää aiemman autoveroprosentin ja autoverolle lasketun alv:n tai elv:n yhteismäärää, mikä saadaan laskukaavasta 1,22 kertaa 29 prosenttia, jolloin syrjivyysrajaksi muodostuisi 35,38 prosenttia. Kun puheena oleva ajoneuvo on verotettu prosentilla 31,50, tälläkään perusteella asiassa ei ole havaittavissa syrjivää verotusta.

A on vastineessaan vaatinut valituslupahakemuksen ja valituksen hylkäämistä. A on muun ohella lausunut, että unionin tuomioistuimen vuonna 2006 antamassa Unkarin autoverotusta koskevassa tuomiossa ei ole tehty tuomioistuimen aikaisemmasta linjasta poikkeavaa syrjintäkiellon tulkinnan peruslinjausta, kuten valituslupahakemuksessa ja valituksessa virheellisesti väitetään. Sen sijaan Unkarin autoverotusta koskevassa tuomiossa on muistutettu veromuutostilanteita koskevan syrjintäkiellon tulkinnan peruslinjauksesta. Sen mukaan jäsenvaltio voi vapaasti ottaa käyttöön uusia veroja tai muuttaa olemassa olevan veron perusteita huomioiden SEUT 110 artiklan rajoitukset. Uuden veron käyttöönoton tai verotasomuutoksen jälkeen on kuitenkin varmistettava veron täydellinen neutraalius ja varmistuttava siitä, ettei maahantuotuun tuotteeseen kohdistu suurempi vero missään tapauksessa, ei edes yksittäistapauksessa. Unionin tuomioistuimen peruslinjaus autoverotuksessa on ollut hyvin selkeää koko ajan. Suomen tulkinta Unkarin saamasta tuomiosta sen sijaan on ollut virheellinen, kun Suomi on katsonut voivansa ottaa käyttöön uusia veroja tai muuttaa olemassa olevia veroja niin, että syrjimättömyysvertailu voidaan tehdä vain muutoksen jälkeen jäsenvaltiossa rekisteröityjen ajoneuvojen välillä unohtaen SEUT 110 artiklan rajoitukset.

Tullin tulliasiamies on vastaselityksessään muun ohella vaatinut, että korkeimman hallinto-oikeuden tulee pyytää unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisu siitä, liittyykö sellaiseen autoverojärjestelmään, jossa jäsenvaltio kantaa toisesta jäsenvaltiosta tuotavasta käytetystä ajoneuvosta sen ensirekisteröinnin yhteydessä päästöperusteisella veroprosentilla määräytyvän veron, eurooppaoikeudellisia syrjivyysvaikutuksia jo jäsenvaltion markkinoilla olevan ajoneuvon arvoon sisältyvään veron osuuteen nähden.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt valtiovarainministeriötä antamaan lausuntonsa tulliasiamiehen valituksen johdosta ottaen huomioon myös unionin tuomioistuimen 19.12.2013 antama tuomio asiassa C-437/12, X.

Valtiovarainministeriö on antamassaan lausunnossa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Suomessa vuoden 2008 alussa voimaan tullut päästöperusteinen auto­verouudistus toteutettiin unionin tuomioistuimen asioissa C-290/05 ja C-333/05, Nádasdi ja Németh , antamasta tuomiosta ilmenevän selkeän oikeusohjeen ja komission kanssa käydyn keskustelun perusteella. Vaikka verotasoa alennettiin noin kuudenneksella, uuden veromallin mukainen hiilidioksidipäästöihin perustuva veroprosentti voi ajoneuvon ominaisuuksista riippuen olla korkeampi tai matalampi kuin vastaavan kotimaan markkinoilla jo olevaan ja aikaisempien veroperusteiden mukaan uutena verotetun ajoneuvon arvoon sisältyvä veron osuus.

Myös Alankomaiden autoverotusta koskevassa asiassa C-437/12, X, on kysymys SEUT 110 artiklan soveltamisesta tilanteessa, jossa ajoneuvoista kannettavaa rekisteröintiveroa on muutettu veron perusteen osalta. Niin sanottuun listahintaan perustuvasta verosta on siirrytty vaiheittain hiilidioksidipäästöihin perustuvaan veroon. Muutosten seurauksena samanlaisesta ajoneuvosta kannettavan veron määrä on voinut ajoneuvon ominaisuuksista riippuen nousta tai laskea aikaisempiin veroperusteisiin verrattuna. Valtiovarainministeriön mukaan näyttää siltä, että tässä tuomiossa EU-tuomioistuin on palannut noudattamaan käytettynä tuotujen ajoneuvojen syrjivyysarvioinnissa sitä ratkaisulinjaa, joka oli vallitsevana ennen Unkarin autoveroa koskenutta tuomiota. Silloisen vakiintuneen tulkinnan mukaan käytetyn tuontiajoneuvon veroa ei saanut kantaa enempää kuin veroa sisältyi vastaavaan uutena verotetun ajoneuvon arvoon. Vaikka tuomio luonnollisesti koskee erityisesti Alankomaiden verotusta, tuomion noudattaminen näyttäisi siten edellyttävän käytettyjen tuontiajoneuvojen verotuksen muutosta myös Suomessa niissä tapauksissa, joissa ajoneuvon hiilidioksidipäästöön perustuva vero ylittää samanlaisesta markkinoilla jo olevasta ajoneuvosta aikaisempien vero­perusteiden mukaan kannetun veron määrän.

Merkillepantavaa kuitenkin on, että tuomiossa nimenomaan verojen määrällä ja samalla verotettavalla tapahtumalla katsotaan olevan merkitystä, ei sen sijaan verojen nimillä eikä veroperusteiden muutoksilla. Tällä on valtiovarainministeriön käsityksen mukaan merkitystä siinä, mitä veroja otetaan lukuun syrjimättömyysarvioinnissa. Koska Suomessa autoverolle kannettu arvonlisäveron suuruinen vero (elv) on aikaisemmin kannettu saman verotettavan tapahtuman perusteella kuin itse autovero ja siirretty myöhemmin osaksi autoveroa jäljempänä selostettavalla tavalla, se tulee laskea mukaan vertailuveron määrään varsinaisen autoveron ohella käytettyä tuontiajoneuvoa verotettaessa. Vasta jos näin lasketun veron yhteismäärä ylittää tuontiajoneuvosta verotushetkellä kannettavan veron määrän, syrjivyysraja ylittyy.

Se seikka, että autoverosta kannettu arvonlisäveron suuruinen vero on palautettu oikaisuteitse vuosina 2006 - 2008 sekä alkuvuonna 2009 tuotujen käytettyjen ajoneuvojen ei-arvonlisäverovelvollisille yksityistuojille, ei valtiovarainministeriön käsityksen mukaan muuta vertailussa käytettävää veromäärää edellä sanotusta. Palautusta koskevan lain perustelujen (HE 97/2009 vp) mukaan palautus perustui näkökohdalle, ettei tuomiota asiassa C-10/08 voitu takautuvasti korjata poistamalla arvonlisäverovelvollisilta oikeus vähentää autoverolain 5 §:n mukaan suoritettu vero varsinaisesta arvonlisäverosta, vaan tämä EU-oikeuden vastaisuus oli korjattava palauttamalla kyseinen vero niille autoverovelvollisille, jotka eivät vähennysoikeutta olleet voineet käyttää.

Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan Suomeen ei ole muodostunut omia markkinoita niille ajoneuvoille, joista autoverolle kannettu arvonlisäveron suuruinen vero on jälkikäteen palautettu ajoneuvon ei-arvonlisävelvolliselle yksityistuojalle, vaan nämä ajoneuvot ovat markkinoilla samanlaisia ja samanarvoisia kuin ne ajoneuvot, joista vastaavansuuruista veroa ei ole palautettu. On myös syytä lisätä, että vero mahdollisesti palautettiin sellaisillekin yksityistuojille, jotka olivat jo myyneet ajoneuvonsa eteenpäin kaikki verot sisältävään hintaan. Palautus on tässäkin mielessä poikkeus yleisestä verorasituksesta eikä sitä tule ottaa syrjivyysarvioinnissa huomioon.

EU-tuomioistuimen viimeisimmän SEUT 110 artiklan soveltamista koskevan tuomion asiassa X mukaan näyttäisi siltä, että käytettyjen tuontiajoneuvojen verotuksessa syrjimättömyysvertailua ei enää Suomessakaan voitaisi rajoittaa vuoden 2008 alun jälkeen hiilidioksidiperusteisen veromallin mukaan verotettuihin ajoneuvoihin. Ajoneuvon hiilidioksidipäästöön perustuvan veroprosentin soveltaminen voi johtaa joissakin tapauksissa siihen, että käytetystä tuontiajoneuvosta kannetaan veroa enemmän kuin sitä sisältyy aikaisempien veromallien mukaan uutena verotetun, vastaavan kotimaan markkinoilla olevan ajoneuvon arvoon. Siten käsillä olevassa asiassa annettu Helsingin hallinto-oikeuden päätös on katsottava oikeansuuntaiseksi.

Valtiovarainministeriö katsoo kuitenkin, että erityisesti sillä, miten ennen 1.4.2009 käyttöön otettujen ja sittemmin verotettavaksi tuotujen käytettyjen ajoneuvojen syrjivyysraja määritellään, on merkittävä ennakkopäätöksen luonteinen vaikutus. Hallinto-oikeuden päätöstä olisi perusteltua muuttaa käsillä olevassa tapauksessa ainakin siten, että autoverolle kannettu arvonlisäveron suuruinen vero otettaisiin lukuun määriteltäessä käytettyä tuontiautoa vastaavan kotimaan markkinoilla jo olevan ja uutena verotetun ajoneuvon jäljellä olevaan arvoon sisältyvää veron määrää. SEUT 110 artiklan mukaisessa syrjimättömyystarkastelussa vertailukohtana tulee pitää autoveron ja sille kannetun arvonlisäveron suuruisen veron yhteismäärää. Hallinto-oikeuden päätöksessään mainitsemaan 29 prosentin suuruiseen autoveroon olisi lisättävä sille kannetun arvonlisäveron määrä, jolloin syrjimättömyysrajaksi muodostuisi 35,38 prosenttia. Tällä perusteella käsillä olevassa tapauksessa ei olisi kysymys kielletystä syrjivästä verotuksesta toisin kuin hallinto-oikeus päätöksessään katsoo.

Tullin tulliasiamies on vastineessaan yhtynyt valtiovarainministeriön lausunnon asiasisältöön kokonaisuudessaan.

A on lisävastineessaan muun ohella lausunut, että elv:a ei tule laskea osaksi syrjimätöntä niin sanottua historiallista veroprosenttia. Vuosina 2006 - 2009 yksityisiltä kannetut elv:t on palautettu poliittisella päätöksellä EUT:n C-10/08 -ratkaisun jälkeen. Näin ollen Suomen markkinoilla on jo tällä perusteella lukemattomia käytettyjä ajoneuvoja, joiden arvoon ei sisälly elv:n osuutta, mikä taas tarkoittaa, että EUT:n ratkaisukäytännössä mainittu mahdollisuus veron syrjivyydestä aktualisoituu vähintäänkin näissä tapauksissa ja veron syrjiväksi tekevä ehto täyttyy. Veron syrjivyyden arvioinnissa on muistettava, että jo sellainenkin järjestelmä, joka johtaa syrjivyyteen vain joissakin tapauksissa, on EU-oikeuden vastainen. Lisäksi elv ei näy myöskään uusina Suomessa myytyjen ajoneuvojen varsinaisessa uushankintahintaan sisältyvässä verorasituksessa, koska ne myyneillä liikkeillä on ollut oikeus vähentää elv:n osuus omassa verotuksessaan. Elv:n syrjivyydessähän oli pohjimmiltaan kyse siitä, että se kohdistui todellisuudessa vain ajoneuvoja tuoneisiin yksityishenkilöihin.

A katsoo, että asiassa on kyse enää siitä, tuleeko elv lukea osaksi syrjimätöntä veron osuutta vai ei. Mikäli väitettä ei hylätä suoralta kädeltä, tulisi korkeimman hallinto-oikeuden esittää asiasta ennakkoratkaisupyyntö EUT:lle.

Tullin tulliasiamies on antamassaan vastaselityksessä muun ohella lausunut, että SEUT 110 artiklassa tarkoitetussa syrjimättömyyslaskelmassa vertailukohtana tulee pitää autoveron ja sille lasketun arvonlisäveron suuruisen veron muodostamaa yhteismäärää. Siihen ei liity sellaisia tulkinnanvaraisia elementtejä, jotka edellyttäisivät ennakkoratkaisun pyytämistä unionin tuomioistuimelta.

Tullin tulliasiamiehen vastaselitys on lähetetty tiedoksi A:lle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Tullin tulliasiamiehelle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen olemassa oleva oikeuskäytäntö, ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta ei ole tarpeen asian ratkaisemiseksi.

2. Pääasia

2.1. Sovellettavat autoverolain säännökset ja esityöt

Autoverolain 5 a §:n (1292/2007) 1 momentin mukaan henkilöautosta, jonka oma massa on alle 4 500 kilogrammaa, suoritettava vero on lain liitteenä olevan verotaulukon 2 mukainen prosenttiosuus auton verotusarvosta. Veroprosentti määräytyy niiden auton yhdistettyä kulutusta vastaavien hiilidioksidipäästöjen perusteella, jotka on merkitty tai pitäisi merkitä ajoneuvoliikennerekisteriin auton teknisiin tietoihin.

Mainitun pykälän 2 momentin mukaan, jos 1 momentissa tarkoitettua tietoa hiilidioksidipäästöistä ei ole, veroprosentti määräytyy auton kokonaismassaa ja käyttövoimaa vastaavien laskennallisten hiilidioksidipäästöjen perusteella verotaulukon mukaisesti. Jos auton tehon (kilowatteina) ja kokonaismassan (kilogrammoina) osamäärä on 0,15 tai suurempi, laskennallisia hiilidioksidipäästöjä korotetaan kertomalla ne luvulla 1,5. Hiilidioksidipäästöjen määrä pyöristetään täysiin grammoihin.

Mainitun pykälän 3 momentin mukaan edellä 2 momentissa tarkoitettujen laskennallisten hiilidioksidipäästöjen sijasta veroprosentti määräytyy verotettavana olevan henkilöauton yhdistettyä kulutusta vastaavien hiilidioksidipäästöjen perusteella, jos verovelvollinen ensiverotuksen yhteydessä esittää niistä selvityksen ja jos ne on:

1) vahvistettu EY-tyyppihyväksynnän yhteydessä määriteltyinä moottoriajoneuvojen polttoaineen kulutuksesta annetun neuvoston direktiivin 80/1268/EY mukauttamisesta tekniikan kehitykseen annetussa komission direktiivissä 93/116/EY tai sitä korvaavassa yhteisön lainsäädännössä säädettyjen vaatimusten mukaisesti; tai

2) määritelty verotusajankohtana voimassa olevassa yhteisön lainsäädännössä säädettyjen vaatimusten mukaisesti.

Lakia 1292/2007 koskevassa hallituksen esityksessä eduskunnalle laiksi autoverolain muuttamisesta (HE 147/2007 vp) ehdotetaan autoverolakia muutettavaksi siten, että henkilöautojen autoveroprosentin suuruus porrastettaisiin lineaarisesti auton ominaishiilidioksidipäästöjen perusteella. Samalla henkilöautojen autoveron keskimääräistä tasoa alennettaisiin noin kuudenneksella. Henkilöautojen autoverotuksessa sovellettavista kiinteistä vähennyksistä luovuttaisiin. Ehdotettavan veron suuruus olisi 10 - 40 prosenttia yleisestä vähittäismyyntiarvosta auton hiilidioksidipäästöistä riippuen. Niistä henkilöautoista, joista ei ole päästötietoa, veroa kannettaisiin auton kokonaismassan ja käyttövoiman perusteella määräytyvän laskennallisen päästötiedon perusteella. Ehdotettavia veroprosentteja sovellettaisiin sekä uusiin että käytettynä verotettaviin tuontiautoihin.

Hallituksen esityksen mukaan nykyiseen verrattuna verotaso lähtisi nousuun yli 220 hiilidioksidigrammaa kilometrillä päästävien autojen kohdalla, mikä on selvästi nykyistä uusien henkilöautojen keskimääräistä päästötasoa korkeampi. Tämä päästömäärä syntyy bensiinikäyttöisellä henkilöautolla, joka kuluttaa polttoainetta noin 9,4 litraa sadalla kilometrillä ja dieselkäyttöisellä henkilöautolla, jonka kulutus on noin 8,5 litraa sadalla kilometrillä. Päästöiltään edellä sanottua pienempien autojen autovero kevenisi nykyiseen verrattuna. Käytännössä veromuutoksen seurauksena autoveron määrä alenisi reilulla 80 prosentilla markkinoilla olevista henkilöautomalleista. Noin kaksi kolmannesta markkinoilla olevista henkilöautoista sijoittuu päästövälille 150 - 200 grammaa. Uusien veroperusteiden mukaan laskettuna niiden vero alenisi 19 - 24 prosenttiin yleisestä vähittäismyyntiarvosta nykyisin sovellettavan noin 26 prosentin sijasta. Jos veromuutosten vaikutuksia arvioidaan tarkastelemalla pelkästään vuosina 2006 - 2007 verotettuja uusia henkilöautoja, vero alenisi noin 90 prosentilla verotetuista autoyksilöistä.

Hallituksen esityksessä viitataan unionin tuomioistuimen tuomioon Unkarin autoveroa koskevissa yhdistetyissä asioissa C-290/05, Nádasdi , ja C-333/05, Németh . Hallituksen esityksen mukaan tuomiossa otettiin uudenlainen kanta verosyrjintäkiellon soveltamiseen käytettynä maahantuotaviin ajoneuvoihin tilanteessa, jossa jäsenvaltio ottaa käyttöön uuden veron tai muuttaa olemassa olevan veron verokantaa tai määräytymis­perustetta.

2.2. Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset ja unionin tuomio­istuimen oikeuskäytäntö

Euroopan yhteisön perustamissopimus

EY 90 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille minkäänlaisia korkeampia välittömiä tai välillisiä sisäisiä maksuja, kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille.

EY 90 artiklaa vastaa nykyisin Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 110 artikla.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut, että EY:n perustamissopimuksen järjestelmässä EY 90 artikla täydentää määräyksiä, jotka koskevat tullien ja vaikutukseltaan vastaavien maksujen poistamista. Kyseisen määräyksen tarkoituksena on turvata tavaroiden vapaa liikkuvuus jäsenvaltioiden välillä normaalein kilpailun ehdoin poistamalla kaikenlaiset protektionistiset toimet, jotka voivat johtua muista jäsenvaltioista peräisin olevia tuotteita syrjivien sisäisten verojen tai maksujen soveltamisesta (muun muassa yhdistetyt asiat C-393/04 ja C-41/05, Air Liquide Industries Belgium , tuomion 55 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Maahantuotujen käytettyjen moottoriajoneuvojen verotuksen osalta unionin tuomioistuin on katsonut, että EY 90 artiklalla on tarkoitus taata valtionsisäisen verotuksen täydellinen neutraalius, kun on kyse kotimaan markkinoilla jo olevien ja maahantuotavien tuotteiden välisestä kilpailusta (muun muassa asia C-387/01, Weigel , tuomion 66 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Unionin tuomioistuimen 5.10.2006 yhdistetyissä asioissa C-290/05, Nádasdi , ja C-333/05, Németh , antaman tuomion mukaan EY 90 artiklan ensimmäistä kohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä rekisteröintimaksusta annetulla lailla käyttöönotetun kaltaiselle maksulle siltä osin kuin

- kyseinen maksu kannetaan käytetystä ajoneuvosta, kun se otetaan ensimmäisen kerran käyttöön jäsenvaltion alueella, ja

- sen suuruus, joka määräytyy yksinomaan ajoneuvon teknisten ominaisuuksien (moottorityyppi, sylinteritilavuus) ja ympäristöluokituksen perusteella, lasketaan siten, että ajoneuvon arvonalennusta ei oteta huomioon, joten kun kyseistä maksua sovelletaan toisista jäsenvaltioista tuotuihin käytettyihin ajoneuvoihin, se ylittää mainitun maksun sen osuuden, joka sisältyy samanlaisten käytettyjen autojen, jotka on jo rekisteröity tuontijäsenvaltiossa, jäljellä olevaan arvoon (tuomion 57 kohta).

Yhdistetyissä asioissa Nádasdi ja Németh annetun tuomion mukaan vertailulla käytettyihin ajoneuvoihin, jotka on otettu käyttöön kyseessä olevassa jäsenvaltiossa ennen tämän maksun käyttöönottoa, ei ole asian kannalta merkitystä. Sillä, että on olemassa aikaisemmin Unkarissa rekisteröityjä käytettyjä ajoneuvoja, joiden markkina-arvoon sisältyy kulutusverosta jäljellä oleva määrä, ei myöskään ole asian kannalta merkitystä (tuomion 50 kohta).

Yhdistetyissä asioissa Nádasdi ja Németh annetun tuomion mukaan niiden perusteiden osalta, joita voidaan käyttää maksun määrän laskennassa, on muistutettava, että yhteisön oikeudessa ei sen nykyisessä kehitysvaiheessa rajoiteta jäsenvaltion vapautta säätää joidenkin tuotteiden osalta porrastettua verojärjestelmää sellaisten objektiivisten perusteiden mukaisesti, joita ovat esimerkiksi käytettyjen raaka-aineiden laatu tai käytetyt valmistusmenetelmät, vaikka nämä tuotteet olisivat EY 90 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetulla tavalla samanlaisia. Tällainen porrastaminen on kuitenkin yhteisön oikeuden mukaista ainoastaan, jos sillä tavoitellaan päämääriä, jotka myös ovat perustamissopimuksen ja johdetun oikeuden vaatimusten mukaisia, ja jos porrastamisen toteutus on sellainen, että sillä voidaan välttää kaikenlainen muista jäsenvaltioista tapahtuvan tuonnin suora tai välillinen syrjintä tai kilpailevan kotimaisen tuotannon suojeleminen (tuomion 51 kohta). Rekisteröintimaksua koskevassa järjestelmässä sellaiset perusteet kuin moottorityyppi, sylinteritilavuus ja ympäristönäkökohtiin perustuva luokitus ovat objektiivisia perusteita. Niitä voidaan siis käyttää tällaisessa järjestelmässä. Edellytyksenä ei sitä vastoin ole se, että maksun määrä on sidottu ajoneuvon hintaan. Muista jäsenvaltioista peräisin olevista tuotteista ei kuitenkaan saa kantaa korkeampaa rekisteröintimaksua kuin samanlaisista kotimaisista tuotteista (tuomion 52 - 53 kohta).

Unionin tuomioistuimen 7.4.2011 asiassa C-402/09, Tatu , antaman tuomion mukaan SEUT 110 artiklaa on tulkittava siten, että sen vastaista on se, että jäsenvaltio ottaa käyttöön ympäristöveron, joka kannetaan moottoriajoneuvojen ensirekisteröinnin yhteydessä tässä jäsenvaltiossa, jos tästä verotustoimenpiteestä on säädetty siten, että se tekee muista jäsenvaltioista ostettujen käytettyjen ajoneuvojen liikenteeseen päästämisen kyseisessä jäsenvaltiossa vähemmän houkuttelevaksi mutta ei tee samanikäisten ja yhtä kuluneiden ajoneuvojen ostamista kotimaan markkinoilta vähemmän houkuttelevaksi (tuomion 61 kohta).

Asiassa Tatu annetun tuomion mukaan, kun jäsenvaltio säätää uuden verolain, se vahvistaa sen voimaantuloajankohdaksi tietystikin tietyn päivän. Tämän lain voimaantulon jälkeen sovellettu vero voi tästä syystä olla erilainen kuin aikaisemmin voimassa ollut verokanta. Kuten edellä mainitussa asiassa Nádasdi ja Németh annetun tuomion 49 kohdassa, johon Romanian hallitus vetoaa, todetaan, kyseisellä seikalla ei erikseen tarkasteltuna voida katsoa aiheutettavan syrjintää aikaisemmin syntyneiden tilanteiden ja uuden säännön voimaantulon jälkeen syntyneiden tilanteiden välille (tuomion 51 kohta).

Asiassa Tatu annetun tuomion mukaan asiassa Nádasdi ja Németh annetusta tuomiosta ei sitä vastoin millään tavoin ilmene, että jäsenvaltioilla olisi rajaton oikeus säätää uusista veroista. Oikeuskäytännössä on päinvastoin vakiintuneesti katsottu, että SEUT 110 artiklassa määrättyä kieltoa on sovellettava aina, kun verotus on omiaan tekemään muista jäsenvaltioista peräisin olevien tuotteiden tuonnin vähemmän houkuttelevaksi ja näin suosimaan kansallista tuotantoa (tuomion 52 kohta). Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltion markkinoilla olevat moottoriajoneuvot ovat SEUT 110 artiklassa tarkoitettuja "kotimaisia tuotteita" ja kyseisen jäsenvaltion markkinoilta ostetut käytetyt ajoneuvot ja ajoneuvot, jotka on ostettu muista jäsenvaltioista tarkoituksena tuoda ne tähän jäsenvaltioon ja saattaa ne siellä liikenteeseen, ovat keskenään kilpailevia tuotteita (tuomion 55 kohta).

Asiassa Tatu annetun tuomion mukaan SEUT 110 velvoittaa jokaisen jäsenvaltion valitsemaan ja säätämään moottoriajoneuvoista kannettavat verot siten, ettei niiden vaikutuksena ole suosia kotimaisten käytettyjen ajoneuvojen myyntiä ja näin tehdä samankaltaisten käytettyjen ajoneuvojen tuonnista vähemmän houkuttelevaa (tuomion 56 kohta).

Unionin tuomioistuin on asiassa Tatu annetussa tuomiossa viitannut siihen, että olemassa on kiistämättömiä tilastotietoja, jotka osoittavat, että asetuksen nro 50/2008 voimaantulon jälkeen maahantuotujen ajoneuvojen rekisteröinti on vähentynyt Romaniassa erittäin huomattavasti ja siihen, että asiakirja-aineistosta ilmenee yksiselitteisesti, että kyseisen lainsäädännön vaikutuksesta sellaisista maahantuoduista käytetyistä ajoneuvoista, jotka ovat huomattavan vanhoja ja kuluneita, kannetaan niiden arvonalentumisen huomioon ottamiseksi sovellettavasta huomattavasta alennuksesta huolimatta vero, joka voi olla lähes 30 prosenttia niiden markkina-arvosta, kun taas tällainen verotaakka ei rasita käytettyjen ajoneuvojen kotimaisilla markkinoilla myytäviä samankaltaisia ajoneuvoja (tuomion 57 - 58 kohta). Unionin tuomioistuimen mukaan ei voida kiistää, että näissä olosuhteissa asetus nro 50/2008 vaikuttaa siten, että se tekee muista jäsenvaltioista ostettujen käytettyjen ajoneuvojen tuonnin Romaniaan ja niiden liikenteeseen päästämisen siellä vähemmän houkuttelevaksi (tuomion 58 kohta).

Unionin tuomioistuimen 19.12.2013 asiassa C-437/12, X , antaman tuomion mukaan SEUT 110 artiklaa sovellettaessa sellaisia samanlaisia kotimaisia tuotteita, jotka ovat verrattavissa pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevan kaltaiseen käytettyyn ajoneuvoon, jonka ensimmäinen käyttöpäivä on ollut ennen 1.2.2008 ja joka on tuotu Alankomaihin ja rekisteröity siellä vuonna 2010, ovat sellaiset Alankomaiden markkinoilla ennestään olevat ajoneuvot, jotka ovat ominaispiirteiltään mahdollisimman samanlaisia kyseessä olevan ajoneuvon kanssa. Tuomion mukaan SEUT 110 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä auto- ja moottoripyöräveron (belasting personenauto¼s en motorr3wielen) kaltaiselle verolle sikäli ja siltä osin kuin maahantuoduista käytetyistä ajoneuvoista niitä Alankomaissa rekisteröitäessä kannettava kyseisen veron määrä on suurempi kuin pienin jäljellä oleva kyseisen veron määrä, joka sisältyy Alankomaissa jo rekisteröityjen samanlaisten käytettyjen ajoneuvojen arvoon (tuomion 45 kohta).

Asiassa X ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tarkastelee kysymystä siitä, olisiko tämä vero jätettävä kantamatta pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevan ajoneuvon rekisteröinnin yhteydessä siltä osin kuin vero riippuu hiilidioksidipäästöistä. Se tarkastelee myös kysymystä siitä, onko tämän ajoneuvon rekisteröinnin yhteydessä vuonna 2010 maksettavaksi vaadittua auto- ja moottoripyöräveron määrää verrattava siihen tästä verosta jäljellä olevaan määrään, joka vielä vuonna 2010 sisältyi sellaisten samanlaisten ajoneuvojen arvoon, jotka oli tuotu Alankomaihin ja rekisteröity siellä vuonna 2006 uusina ajoneuvoina, vai myös siihen tästä verosta jäljellä olevaan määrään, joka vielä vuonna 2010 sisältyi sellaisten ajoneuvojen arvoon, joiden ensimmäinen käyttöpäivä on pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevan ajoneuvon tavoin ollut vuonna 2006 ja jotka on sen jälkeen tuotu maahan ja rekisteröity käytettyinä ajoneuvoina 1.2.2008 ja 31.12.2009 välisenä aikana.

Asiassa X annetun tuomion mukaan on syytä muistuttaa, että jäsenvaltion markkinoilla olevat moottoriajoneuvot ovat SEUT 110 artiklassa tarkoitettuja "kotimaisia tuotteita" (tuomion 22 kohta). Kun nämä tuotteet saatetaan myytäviksi tämän jäsenvaltion käytettyjen ajoneuvojen markkinoilla, niitä on pidettävänä îsamanlaisina tuotteinaî kuin maahantuotuja käytettyjä ajoneuvoja, jos niiden ominaisuudet ja ne tarpeet, joihin ne vastaavat, tekevät niistä keskenään kilpailevia. Kahden mallin välisen kilpailun aste riippuu siitä, missä määrin ne vastaavat tiettyihin muun muassa hintaa, kokoa, mukavuutta, suorituskykyä, polttoaineen­kulutusta, kestävyyttä ja luotettavuutta koskeviin vaatimuksiin. Viiteajoneuvona on oltava sellainen ajoneuvo, joka on ominaispiirteiltään mahdollisimman samanlainen maahantuodun ajoneuvon kanssa. Tämä merkitsee sitä, että huomioon on otettava ajoneuvon malli, tyyppi ja muut ominaispiirteet, kuten käyttövoima ja varustus, ikä, ajokilometrimäärä, yleinen kunto tai merkki (tuomion 23 kohta). Tältä osin on syytä todeta, ettei edellisessä kohdassa mainittujen kriteerien luettelo ole tyhjentävä eikä pakottava. On aivan selvää, että viiteajoneuvo voi vaihdella maahantuodun ajoneuvon ominaispiirteiden mukaan. Kaksi ajoneuvoa, joilla on sama ensimmäinen käyttöpäivä, eivät välttämättä ole samanlaisia esimerkiksi sen vuoksi, että ne eivät ole samassa määrin kuluneita. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on ratkaista edellisessä kohdassa mainitun kaltaiset seikat huomioon ottaen, mitkä ovat ne kotimaiset tuotteet, joiden ominaispiirteet ovat mahdollisimman samanlaiset kyseessä olevan maahantuodun ajoneuvon kanssa (tuomion 24 kohta).

Asiassa X annetun tuomion mukaan verojärjestelmää voidaan pitää SEUT 110 artiklan kanssa yhteensoveltuvana ainoastaan, jos osoitetaan, että järjestelmä on rakenteeltaan sellainen, ettei se missään olosuhteissa mahdollista maahantuotujen tuotteiden verottamista kotimaisia tuotteita ankarammin ja näin ollen sillä ei missään tapauksessa ole syrjivää vaikutusta (tuomion 28 kohta). Näin ollen SEUT 110 artiklaa rikotaan silloin, kun toisesta jäsenvaltiosta tuodusta käytetystä ajoneuvosta kannetaan vero, jonka määrä on suurempi kuin tässä jäsenvaltiossa jo rekisteröityjen samanlaisten käytettyjen ajoneuvojen arvoon sisältyvä, verosta jäljellä oleva määrä (tuomion 31 kohta).

Asiassa X annetun tuomion mukaan SEUT 110 artiklan tarkoituksena ei kuitenkaan ole estää jäsenvaltiota ottamasta käyttöön uusia veroja tai muuttamasta olemassa olevien verojen verokantaa tai määräytymisperustetta (tuomion 33 kohta). Jäsenvaltioiden oikeus säätää uusista veroista tai olemassa olevien verojen verokannan tai määräytymisperusteen muuttamisesta ei kuitenkaan ole rajoittamaton. SEUT 110 artiklassa määrättyä kieltoa on sovellettava aina, kun verotus on omiaan tekemään muista jäsenvaltioista peräisin olevien tuotteiden tuonnin vähemmän houkuttelevaksi ja näin suosimaan kotimaisia tuotteita (tuomion 34 kohta). Jäsenvaltiot eivät siten saa ottaa käyttöön sellaisia uusia veroja eivätkä tehdä olemassa oleviin veroihin sellaisia muutoksia, joilla on tarkoitus tehdä maahantuotujen tuotteiden myynti vähemmän houkuttelevaksi ja näin suosia kansallisilta markkinoilta saatavilla olevien ja niille ennen kyseisten verojen tai muutosten voimaantuloa saatettujen samanlaisten tuotteiden myyntiä tai joilla on tällainen vaikutus (tuomion 35 kohta).

Asiassa X annetun tuomion mukaan unionin tuomioistuimelle esitetystä asiakirja-aineistosta näyttää ilmenevän pääasian yhteydessä, että käytettyihin ajoneuvoihin, joiden ensimmäinen käyttöpäivä on ollut ennen 1.2.2008 mutta jotka on tuotu Alankomaihin ja rekisteröity siellä 1.2.2008 ja 31.12.2009 välisenä aikana, kohdistunut auto- ja moottoripyörävero on ollut pienempi kuin 1.1.2010 tai myöhemmin maahantuotuihin ja rekisteröityihin samanlaisiin käytettyihin ajoneuvoihin kohdistunut vastaava vero, koska ensin mainituista ajoneuvoista ei kannettu hiilidioksidipäästöjen määrästä riippuvaa auto- ja moottoripyöräveron osaa (tuomion 39 kohta). Jos näin on, kotimaan markkinoilla on olemassa pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevaan ajoneuvoon verrattavissa olevia samanlaisia käytettyjä ajoneuvoja, joiden arvoon sisältyvä auto- ja moottoripyöräverosta jäljellä oleva määrä on pienempi kuin oikeudenkäynnin kohteena olevaan ajoneuvoon kohdistuva vastaava vero (tuomion 40 kohta). Jos viimeksi mainittu määrä on suurempi kuin pienin jäljellä oleva sellainen määrä, joka vielä sisältyy valtion alueella jo rekisteröityjen samanlaisten käytettyjen ajoneuvojen arvoon, siinä tapauksessa ei ole osoitettu, että auto- ja moottoripyöräverolaki olisi rakenteeltaan sellainen, ettei se missään olosuhteissa mahdollista maahantuotujen tuotteiden verottamista kotimaisia tuotteita ankarammin ja näin ollen sillä ei missään tapauksessa ole syrjivää vaikutusta (tuomion 41 kohta).

Asiassa X annetun tuomion mukaan tällaiset syrjivät vaikutukset ovat vältettävissä vain silloin, jos on mahdollista valita pienin jäljellä oleva rekisteröintiveron määrä, joka vielä sisältyy valtion alueella jo rekisteröityjen samanlaisten käytettyjen ajoneuvojen arvoon (tuomion 42 kohta).

2.3. Tosiseikat

A on 17.4.2008 ostanut Saksasta käytetyn Ferrari F355 GTS -merkkisen henkilöauton (luokka M1) 67 500 eurolla. A on tehnyt autosta 28.4.2008 Tullille ilmoituksen autoveron suorittamiseksi Suomessa. Auton ensimmäinen käyttöönottopäivä on 2.6.1998 ja sillä on A:n autoveroilmoituksen mukaan ollut ajettu 26 000 kilometriä. Auton teho on 280 kilowattia ja kokonaismassa 1 700 kilogrammaa. Tietoa auton yhdistettyä kulutusta vastaavasta hiilidioksidipäästöstä, joka on merkitty tai pitäisi merkitä rekisteriin auton teknisiin tietoihin, ei ole ollut.

Tulli on 3.7.2008 tekemällään autoverotuspäätöksellä toimittanut autoverotuksen A:n tekemän autoveroilmoituksen perusteella. Autoverotuspäätöksellä A:n maksettavaksi on määrätty edellä mainitusta henkilöautosta autoveroa 31 452,23 euroa. Sovellettu veroprosentti 31,50 on määräytynyt autoverolain liitteenä olevan taulukon mukaan auton kokonaismassaa ja käyttövoimaa vastaavan laskennallisen hiilidioksidipäästön (183 grammaa kilometrillä) perusteella, koska tietoa auton tosiasiallisesta hiilidioksidipäästöstä ei ole ollut. Laskennallista hiilidioksidipäästöä on korotettu kertomalla se luvulla 1,5, koska auton tehon ja kokonaismassan osamäärä on suurempi kuin 0,15. Näin saatu laskennallinen hiilidioksidipäästö on 275 grammaa kilometrillä. Auton verotusarvo 99 848,35 euroa on määritetty auton yleisen vähittäismyyntiarvon perusteella Suomessa.

2.4. Asian oikeudellinen arviointi

Asian rajaus

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa tulliasiamiehen valituksesta kysymys siitä, onko Tulli A:n autoverotusta toimittaessaan voinut soveltaa 1.1.2008 voimaan tulleen autoverolain 5 a §:n (1292/2007) mukaista hiilidioksidipäästöperusteista järjestelmää tutkimatta, onko Suomen markkinoilla ollut A:n tuomaa ajoneuvoa vastaavia ajoneuvoja, joissa jäljellä olevan veron määrä olisi pienempi kuin A:lle veron osuudeksi määrätty 31,50 prosenttia.

A ei ole hakenut muutosta valituksenalaiseen hallinto-oikeuden päätökseen, jolla hallinto-oikeus on katsonut, että autoverolain 5 a §:n (1292/2007) mukaisen hiilidioksidipäästöön perustuvan veroprosentin käyttäminen voi johtaa siihen, että Suomeen tuotavasta ajoneuvosta kannetaan autoveroa enemmän kuin mitä on jäljellä vastaavassa Suomessa ensirekisteröidyssä ajoneuvossa, ja vahvistanut A:n ajoneuvoon sovellettavaksi veron osuudeksi 29 prosenttia. Myöskään tulliasiamies ei ole valituksessaan väittänyt, että hallinto-oikeuden tekemä syrjimättömyysarviointi olisi muutoin kuin jäljempänä selostetulla tavalla autoverolle määrätyn arvonlisäveron osalta virheellinen, vaan ainoastaan, että syrjimättömyysarviointia ei olisi tullut tehdä. Tämän vuoksi korkeimmassa hallinto-oikeudessa ei ole kysymys siitä, onko hallinto-oikeuden vahvistamaa veron osuutta pidettävä unionin oikeuden mukaisena.

Autoverolain muutoksen yhteensopivuus unionin oikeuden kanssa

Unionin oikeus ei estä jäsenvaltioita säätämästä ajoneuvoille kansallisia veroja, eikä ajoneuvoverotusta ole unionissa harmonisoitu. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallista autoverotusta sovellettaessa on kuitenkin otettava huomioon EY 90 artiklan 1 kohdasta (nykyisin SEUT 110 artikla) ilmenevä syrjimättömyysvaatimus eli vaatimus siitä, että jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille minkäänlaisia korkeampia välittömiä tai välillisiä sisäisiä maksuja kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee edelleen, että kotimaisina tuotteina on pidettävä ajoneuvoja, jotka ovat jäsenvaltion markkinoilla, riippumatta siitä, onko ne valmistettu mainitussa jäsenvaltiossa vai tuotu toisesta jäsenvaltiosta.

Näin ollen asiassa on ratkaistava kysymys siitä, täyttääkö autoverolain mukainen järjestelmä, jossa Suomeen toisesta jäsenvaltiosta tuodun auton autovero määräytyy 1.1.2008 voimaan tulleen päästöperusteisen järjestelmän mukaisesti myös sellaisten autojen osalta, jotka on otettu toisessa jäsenvaltiossa käyttöön ennen mainittua ajankohtaa mutta tuotu Suomeen mainitun ajankohdan jälkeen, EY 90 artiklasta ilmenevän syrjimättömyysvaatimuksen.

Autoverolain lailla 1292/2007 toteutettua muutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 147/2007 vp) mukaan päästöperusteisen järjestelmän soveltaminen myös käytettyinä Suomeen tuotaviin toisessa jäsenvaltiossa ennen 1.1.2008 käyttöön otettuihin autoihin on perustunut unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-290/05, Nádasdi , ja C-333/05, Németh , antamien tuomioiden tulkintaan. Lain 1292/2007 voimaan tulon jälkeen unionin tuomioistuin on antanut SEUT 110 artiklan (aiemmin EY 90 artikla) tulkintaa vastaavissa tilanteissa koskevat tuomiot asioissa C-402/09, Tatu , ja C-437/12, X . Asiassa C-402/09, Tatu , annetussa tuomiossa on todettu muun ohella, ettei asioissa Nádasdi ja Németh annetusta tuomiosta millään tavoin ilmene, että jäsenvaltioilla olisi rajaton oikeus säätää uusista veroista. Tuomion mukaan oikeuskäytännössä on päinvastoin vakiintuneesti katsottu, että SEUT 110 artiklassa määrättyä kieltoa on sovellettava aina, kun verotus on omiaan tekemään muista jäsenvaltioista peräisin olevien tuotteiden tuonnin vähemmän houkuttelevaksi. Asiassa C-437/12, X , antamansa tuomion perusteluissa unionin tuomioistuin on todennut muun ohella, että jos toisesta jäsenvaltiosta tuotuun ajoneuvoon kohdistuvan veron määrä on suurempi kuin pienin jäljellä oleva sellainen määrä, joka vielä sisältyy valtion alueella jo rekisteröityjen samanlaisten käytettyjen ajoneuvojen arvoon, siinä tapauksessa ei ole osoitettu, että tuomiossa esillä ollut auto- ja moottoripyöräverolaki olisi rakenteeltaan sellainen, ettei se missään olosuhteissa mahdollista maahantuotujen tuotteiden verottamista kotimaisia tuotteita ankarammin ja näin ollen sillä ei missään tapauksessa ole syrjivää vaikutusta.

Edellä selostetusta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että autoverolain säännösten yhteensopivuutta unionin oikeuden kanssa on tarkasteltava sen perusteella, onko laki rakenteeltaan sellainen, ettei se missään olosuhteissa mahdollista sitä, että toisesta jäsenvaltiosta tuotavalle autolle määrättävä autovero on suurempi kuin vastaavassa Suomessa jo rekisteröidyssä autossa on veroa jäljellä. Autoverolain muutoksella (1292/2007) toteutettua järjestelmää, jonka mukaan toisesta jäsenvaltiosta käytettyinä Suomeen tuotaviin ajoneuvoihin sovelletaan 1.1.2008 alkaen tuolloin voimaantullutta päästöperusteista veron määräytymisperustetta tutkimatta, onko näin määrätty vero suurempi kuin pienin Suomessa jo rekisteröidyille samanlaisille autoille maksuunpannusta verosta jäljellä oleva määrä, ei ole pidettävä unionin oikeuden mukaisena.

Autoverosta kannetun arvonlisäveron (elv) vaikutus autoveron syrjivien vaikutusten arvioimisessa

Tulliasiamies on valituksessaan toissijaisesti vaatinut, että syrjimättömyystarkastelussa vertailukohtana tulee pitää aiemmin voimassa olleen autoveroprosentin mukaisesti määrätyn veron ja autoverolle lasketun arvonlisäveron (elv) yhteismäärää.

Autoverolain 5 §:n 1 momentin (266/2003) mukaan se, joka on vel­vollinen suorittamaan autoveron, oli velvollinen suorittamaan myös autoverosta arvonlisäveroa sen määräisenä kuin arvonlisäverolaissa säädet­tiin. Mainittu säännös on sittemmin kumottu 1.4.2009 voimaan­tulleella lailla autoverolain muuttamisesta 5/2009.

Nyt esillä olevassa tapauksessa kysymys on vuoden 2008 alussa lailla 1292/2007 voimaan saatetun autoverojärjestelmän unionin oikeuden mukaisuudesta siltä osin kuin sitä sovelletaan käytettyinä toisesta jäsenvaltiosta tuotuihin autoihin. Kuten unionin tuomioistuimen asiassa C-437/12, X , antamasta tuomiosta ilmenee, EY 90 artiklan (SEUT 110 artikla) edellyttämässä syrjimättömyysarvioinnissa on tarkasteltava sitä, kannetaanko toisesta jäsenvaltiosta käytettynä tuodusta autosta autoveroa enemmän kuin mitä on pienin määrä, joka on autoverosta jäljellä vastaavassa Suomessa aiemmin rekisteröidyssä autossa.

Autoverojärjestelmän rakenteen syrjimättömyysarvioinnissa on siten tarkasteltava vastaavissa kotimaisissa autoissa jäljellä olevaa autoveron määrää. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ei ole saatavissa tukea sellaiselle tulkinnalle, jonka mukaan syrjivyysarvioinnissa olisi otettava huomioon muut mahdolliset autosta kannetut verot. Sen sijaan unionin tuomioistuin on tuomiossaan C-10/08, komissio vastaan Suomi , elv:n osalta katsonut, ettei elv:n syrjivyysarvioinnissa tullut ottaa huomioon sitä, että verovelvollisen maahantuojan vähentämä elv korvautui myöhemmässä vaihdannan vaiheessa auton myyntihinnasta suoritettavalla arvonlisäverolla.

Kun lisäksi otetaan huomioon, että lailla 822/2009 elv on palautettu osalle käytettyinä toisesta jäsenvaltiosta tuoduista autoista, autoverolle ennen 1.4.2009 kannetulla arvonlisäverolla (elv) ei ole vaikutusta arvioitaessa nyt kysymyksessä olevan autoverojärjestelmän rakenteen unionin oikeuden mukaisuutta.

Johtopäätökset

Autoverolain 5 a §:ää (1292/2007), siltä osin kuin siinä on toimeenpantu järjestelmä, jossa Suomeen toisesta jäsenvaltiosta käytettynä tuotuun autoon sovelletaan mainitussa lainkohdassa säädettyä päästöjen perusteella laskettua veron osuutta selvittämättä, johtaako järjestelmän soveltaminen siihen, että Suomeen toisesta jäsenvaltiosta tuotavasta autosta ei peritä autoveroa enemmän kuin samanlaisissa Suomessa jo rekisteröidyissä autoissa on veroa jäljellä, on pidettävä unionin oikeuden vastaisena.

Autoverolle aikanaan määrättyä arvonlisäveroa ei ole otettava huomioon verrattaessa Suomeen tuodulle autolle määrätyn veron määrää Suomeen jo rekisteröityjen autojen arvoon sisältyvään jäljellä olevan veron määrään.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden valituksenalaisen päätöksen lopputulosta ei tulliasiamiehen valituksessa esitetyillä perusteilla ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Juhana Niemi.