19.12.2014

Päätös, josta valitetaan

Rovaniemen hallinto-oikeus 21.1.2013 nro 13/0021/1

Asian aikaisempi käsittely

A on pyytänyt ennakkoratkaisua muun muassa siitä, sovelletaanko perintö- ja lahjaverolain 55 §:n säännöstä tilanteeseen, jossa hän myisi yhdessä puolisonsa B:n kanssa puolisoiden pojalle C:lle 220 000 euron kauppahinnalla luonnoskauppakirjasta ilmi käyvin ehdoin kolme tilaa ja kolme määräalaa, maatalouskoneet ja -kaluston sekä nautaeläimet. Tilan maitokiintiö siirtyisi luovutuksensaajalle erillisellä lahjakirjalla. Luovutuksensaaja jatkaisi välittömästi näin saaduilla varoilla maa- ja metsätalouden harjoittamista.

Verohallinto on päätöksellään ennakkoratkaisuna selittänyt, että jos edellä mainittu luovutus toteutetaan, C saa A:lta ja B:ltä kummaltakin erikseen 60 600 euron määräisen lahjan. Lahjaveron määrä on sukupolvenvaihdoshuojennus huomioon ottaen kummankin luovuttajan osalta 5 688 euroa.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut ennakkoratkaisua muutettavaksi muun ohella siten, että kotieläinten arvosta 37 830 euroa ja maitokiintiöstä 31 670 euroa on tehtävä 40 prosentin huojennus. A on vedonnut perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohtaan, joka hänen mielestään koskee maitokiintiötä ja kotieläimiä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen nyt kysymyksessä olevalta osalta.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa säädetyin tavoin perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista.

Pykälän 2 momentin (22.12.2005/1144) mukaan maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi vähennetään mainitun lain mukaan määrätystä verosta vero, joka perintöosuudesta tai lahjasta olisi määrättävä, jos maatilan maatalousmaa ja sitä vastaava CAP-maatilatukioikeus, rakennukset, rakennelmat, koneet, kalusto ja laitteet sekä niihin kohdistuvat velat arvostettaisiin määrään, joka vastaa 40 prosenttia verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettavien tai noudatettujen, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 4 luvun mukaisten perusteiden mukaisesta määrästä.

Pykälän 3 momentin (22.12.2005/1144) mukaan varat, joita ei lueta nettovarallisuuteen, arvostetaan seuraavasti:

1) maatilaan kuuluva metsä 40 prosenttiin sen varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 7 §:n mukaisesta arvosta;

2) maatilan asuinrakennus ja metsätalouden tuotantorakennuksen rakennuspaikka 40 prosenttiin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 5 luvun mukaisten perusteiden mukaisesta määrästä;

3) metsätalouden tuotantorakennukset, koneet ja laitteet 40 prosenttiin niiden verotuksessa poistamatta olevasta hankintamenosta; ja

4) muut varat 40 prosenttiin niiden käyvästä arvosta.

A on vaatinut, että kotieläimistä ja maitokiintiöstä on tehtävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohdan perusteella 40 prosentin suuruinen huojennus.

Hallinto-oikeus toteaa, että aikaisemmin voimassa olleen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa (15.7.2005/559) oli mainittu kaikki huojennuksen kohteena olevat varat. Niihin eivät kuuluneet kotieläimet eikä maitokiintiö, jotka eivät siten oikeuttaneet sukupolvenvaihdoshuojennuksen tekemiseen.

Voimassa olevan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 ja 3 momentissa (22.12.2005/1144) huojennuksen kohteena oleva omaisuus on jaettu kahteen osaan sen mukaan, otetaanko omaisuus huomioon maatilan nettovarallisuutta laskettaessa vai ei. Tämä on tehnyt säännöksestä vaikealukuisen ja tulkinnanvaraisen sen suhteen, mitä varoja huojennuksen piiriin kuuluu.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohdan sanamuodon mukaisen tulkinnan mukaan näyttäisi mahdolliselta, että 40 prosentin suuruinen huojennus voitaisiin tehdä myös kotieläinten ja maitokiintiön osalta. Säännöksen tulkinnassa on kuitenkin sen sanamuodon ohella kiinnitettävä huomiota siihen, että huojennussäännöksen muutos on käytännössä johtunut varallisuusverotuksesta luopumisen yhteydessä tapahtuneesta varallisuusverolain kumoamisesta ilman tarkoitusta muuttaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ään ennen lainmuutosta sisältynyttä huojennuksen laskemisen perusrakennetta.

Hallituksen esityksen (HE 144/2005 vp) yleisperusteluissa sen perintö- ja lahjaverolakia koskevassa kohdassa 3.3. todetaan, ettei huojennuksen laskemisen perusrakenteeseen eikä huojennuksen yleiseen tasoon ehdoteta muutoksia. Esityksellä ei myöskään ole tarkoitus muuttaa vallitsevaa oikeustilaa sen suhteen, mitä varallisuutta huojennuksen piiriin kuuluu. Kuten edellä on todettu, aikaisemmin voimassa olleen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin (15.7.2005/559) mukaan kotieläimet ja maitokiintiö eivät sisältyneet huojennuksen piiriin kuuluviin varoihin. Siten nyt voimassa olevaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohtaa (22.12.2005/1144) on sen sanamuodosta huolimatta tulkittava siten, ettei kotieläimiä ja maitokiintiötä ole pidettävä lainkohdassa tarkoitettuina huojennuksen piiriin kuuluvina muina varoina. Ennakkoratkaisun muuttamiseen tältä osin ei siis ole aihetta.

Sovelletut oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Perintö- ja lahjaverolaki 9 § 1 momentti, 21 § ja 39 a §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeustuomarit Pirkko Wesslin-Nenonen, Antti Pekkala, joka on myös esitellyt asian, ja Pirjo Pyhäjärvi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että kotieläimet, maitokiintiö ja maatalouden varastot arvostetaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohdan säännöksen mukaan 40 prosenttiin niiden käyvästä arvosta.

Perusteluina vaatimuksilleen A on todennut, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentti koskee sellaisia varoja, joita ei tuloverotuksessa lueta maatalouden nettovarallisuuteen. Kysymyksessä olevassa lainkohdassa on kohdissa 1, 2 ja 3 erikseen käsitelty maatilaan kuuluva metsä, maatilan asuinrakennus ja metsätalouden tuotantorakennuksen rakennuspaikka sekä metsätalouden tuotantorakennukset, koneet ja laitteet. Kohdassa 4 käsitellään muut varat, jotka arvostetaan säännöksen mukaan 40 prosenttiin niiden käyvästä arvosta. Näihin muihin maatalouden varoihin kuuluvat luonnollisesti ennakkoratkaisua koskevassa valitusasiassa esille nousseet kotieläimet, maitokiintiö ja maatalouden varastot.

Säännös on täysin yksiselitteinen. Hallinto-oikeus on ratkaissut asian lain selvästä säännöksestä poiketen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan todennut muun ohella seuraavaa.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohdan mukaan muut varat, joita ei lueta nettovarallisuuteen, arvostetaan 40 prosenttiin niiden käyvästä arvosta.

Hallituksen esityksessä laiksi varallisuusverolain kumoamisesta ja laiksi varojen arvostamisesta verotuksessa sekä eräiksi niihin liittyviksi laeiksi (HE 144/2005 vp) kohdassa 3.3. todetaan muun muassa seuraavasti:

"Huojennuksen laskemisen perusrakenteeseen, joka pohjautuu siirtyvän yritysvarallisuuden arvostamiseen käypää arvoa alempaan arvoon, ei ehdoteta muutoksia. Myöskään huojennuksen yleistä tasoa ei ehdoteta muutettavaksi. Tarkoituksena ei ole myöskään muuttaa nykyistä oikeustilaa arvioitaessa sitä, mikä maatilan tai muun yrityksen varallisuus kuuluu huojennuksen piiriin. (--) Esityksessä ehdotetaan, että sukupolvenvaihdoshuojennusta koskeva huojennus pohjautuisi nettovarallisuuden laskennassa käytettyihin arvoihin. (--) Sellaisia huojennuksen piiriin kuuluvia eriä, jotka eivät kuulu nettovarallisuuden laskentapohjaan, koskisi eri säännökset. (--) Esityksellä ei ole tarkoitus muuttaa vallitsevaa oikeustilaa sen suhteen, mitä varallisuutta huojennuksen piiriin kuuluu. (--) Muut nettovarallisuuslaskennan ulkopuolelle jäävät, mutta huojennuksen soveltamisalaan kuuluvat varat arvostettaisiin 40 prosenttiin käyvästä arvosta. Arvostamisperiaate vastaa nykyistä, koska varallisuusverolain mukaan varat, joille ei laissa ole erikseen vahvistettu verotusarvoa, arvostetaan käypään arvoon."

Mainitun hallituksen esityksen perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa kirjoitetaan lisäksi seuraavasti:

"Maatalouden varoista nettovarallisuuslaskennan ulkopuolelle kuuluisivat maatilan asuinrakennuksen lisäksi nykyiseen tapaan arvostamislain 19 §:n 2 momentissa mainitut varat, joiden osalta maatalouden harjoittaja ei ole muistiinpanovelvollinen."

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 19 §:n 2 momentin 3 kohdan perusteella maatalouden varoihin ei lueta verovelvollisen maataloustuotantoa varten pitämiä kotieläimiä. Täten kotieläimiä ei lueta maatalouden nettovarallisuuteen. Lainkohdassa ei siis mainita maitokiintiötä, joka oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan luetaan siten maatalouden nettovarallisuuteen.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohta näyttäisi sanamuotonsa puolesta viittaavan siihen, että kotieläimet pitäisi arvostaa 40 prosenttiin niiden käyvästä arvosta. Hallituksen esityksen mukaan tarkoituksena ei ole ollut kuitenkaan muuttaa oikeustilaa arvioitaessa sitä, mikä maatilan varallisuus kuuluu huojennuksen piiriin. Sinänsä on selvää, että aikaisemmin ei myönnetty huojennusta kotieläinten osalta. Aikaisemmin voimassa olleessa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa ei nimittäin mainittu kotieläimiä eikä myöskään maitokiintiötä.

Täten kotieläimet eivät kuulu huojennuksen piiriin, eivätkä ne ole perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohdassa tarkoitettuja muita varoja. Verohallinnon mukaan huojennusta ei myönnetä kotieläinten eikä maitokiintiön osalta. Perintö- ja lahjaverotukseen liittyvät sukupolvenvaihdoshuojennukset lasketaan valtakunnallisella atk-ohjelmalla, joka ei laske huojennettua arvoa näille erille.

Maitokiintiötä ei mainita erikseen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa. Maitokiintiö ei ole myöskään perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohdassa tarkoitettua "muuta varallisuutta". Viimeksi mainitussa 3 momentissa säädetään muutoinkin nettovarallisuuteen kuulumattomasta omaisuudesta. Maitokiintiö luetaan nettovarallisuuteen.

Valitus on hylättävä siltä osin kuin siinä on vaadittu, että maitokiintiö ja kotieläimet on arvostettava 40 prosenttiin niiden käyvästä arvosta. Maatalouden varastoja koskevalta osalta valitus on jätettävä tutkimatta.

A on vastaselityksessään todennut, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentti koskee sellaisia varoja, joita ei maatalouden tuloverotuksessa lueta nettovarallisuuteen. Momentin 4 kohdan mukaan arvostetaan "muut varat 40 prosenttiin käyvästä arvosta". Täysin selvää on, että näihin varoihin kuuluvat kaikki sellaiset maatalouden varat, joita ei ole nimenomaisesti mainittu momentin 1, 2 ja 3 kohdissa. Suomessa on totuttu siihen, että lainsäädännön sisältö käy ilmi itse laista ja ettei lainsäädännön sisältö voi olla jotain aivan muuta kuin mitä lakiin on kirjoitettu. Verovelvollisen ei kohtuudella voida ajatella arvaavan, että lain todellinen sisältö yllättäen löytyisikin hallituksen esityksen perusteluista lain yksiselitteisen sanamuodon vastaisesti.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohta koskee sekä kotieläimiä että maidon tuotantokiintiötä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineen mukaan kysymyksessä oleva lain kohta ei koskisi maidon tuotantokiintiötä sen seikan perusteella, että Verohallinto on verotuskäytännössään virheellisesti sisällyttänyt maidon tuotantokiintiön maatalouden nettovarallisuuteen, johon se ei mitä ilmeisimmin olisi kuulunut, koska Verohallinto on hyväksynyt maidon tuotantokiintiön hankintamenon vähentämisen kertavähenteisenä menona maatalouden tuloverotuksessa. Verohallinnon virheellinen käytäntö ei voi johtaa sellaiseen lopputulokseen, ettei 55 §:n 3 momentin 4 kohta koskisi maidon tuotantokiintiötä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan.

1. A:n maatalouden varastoja koskevaa vaatimusta ei tutkita.

2. Korkein hallinto-oikeus on tutkinut muutoin asian. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa maitokiintiön osalta. Kotieläimiä koskevalta osalta hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja ennakkoratkaisua muutetaan sekä uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että kotieläimet luetaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohdassa tarkoitettuihin muihin varoihin, jotka on arvostettava 40 prosenttiin niiden käyvästä arvosta.

Perustelut

1. A on esittänyt maatalouden varastoja koskevan vaatimuksen vasta täällä. Tämän vuoksi vaatimus on myöhään tehtynä jätettävä tutkimatta.

2. Asiassa on tutkituilta osin kysymys siitä, luetaanko maitokiintiö ja kotieläimet perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennusta laskettaessa mainitun lain 55 §:n 3 momentin 4 kohdassa tarkoitettuihin muihin varoihin, joita ei lueta nettovarallisuuteen ja jotka arvostetaan 40 prosenttiin niiden käyvästä arvosta.

Säännökset

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaan maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi vähennetään tämän lain mukaan määrätystä verosta vero, joka perintöosuudesta tai lahjasta olisi määrättävä, jos maatilan maatalousmaa ja sitä vastaava CAP-maatilatukioikeus, rakennukset, rakennelmat, koneet, kalusto ja laitteet sekä niihin kohdistuvat velat samoin kuin muuhun yritykseen kuin maatilaan kuuluva yritysvarallisuus arvostettaisiin määrään, joka vastaa 40 prosenttia verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettavien tai noudatettujen, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaisesta määrästä. Osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia mainitun lain 4 ja 5 §:n mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä. (22.12.2005/1144)

Pykälän 3 momentin mukaan varat, joita ei lueta nettovarallisuuteen, arvostetaan seuraavasti:

1) maatilaan kuuluva metsä 40 prosenttiin sen varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 7 §:n mukaisesta arvosta;

2) maatilan asuinrakennus ja metsätalouden tuotantorakennuksen rakennuspaikka 40 prosenttiin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 5 luvun mukaisten perusteiden mukaisesta määrästä;

3) metsätalouden tuotantorakennukset, koneet ja laitteet 40 prosenttiin niiden verotuksessa poistamatta olevasta hankintamenosta; ja

4) muut varat 40 prosenttiin niiden käyvästä arvosta. (22.12.2005/1144)

Aikaisemmin voimassa olleen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin (15.7.2005/559) mukaan kotieläimet ja maitokiintiö eivät sisältyneet huojennuksen piiriin kuuluviin varoihin.

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 19 §:n 2 momentin mukaan maatalouden varoihin ei lueta:

1) rahavaroja eikä saamisia;

2) tämän lain 31 §:n 1 momentissa tarkoitettua maatilaan kuuluvan etuuden arvoa; (10.11.2006/966)

3) verovelvollisen maataloustuotantoa varten pitämiä kotieläimiä;

4) verovelvollisen harjoittamastaan maataloudesta saamia tuotteita;

5) maatalouden harjoittamista varten hankittuja siemeniä, lannoitteita, väkirehua eikä muita vastaavanlaisia tarvikkeita;

6) viljelijälle myönnettyä ja vahvistettua CAP-maatilatukioikeutta.

Hallituksen esityksen laiksi varallisuusverolain kumoamisesta ja laiksi varojen arvostamisesta verotuksessa sekä eräiksi niihin liittyviksi laeiksi (HE 144/2005 vp) mukaan huojennuksen laskemisen perusrakenteeseen tai huojennuksen yleiseen tasoon ei ehdoteta muutoksia. Esityksellä ei myöskään ole tarkoitus muuttaa vallitsevaa oikeustilaa sen suhteen, mitä varallisuutta huojennuksen piiriin kuuluu.

Hallituksen esityksessä laeiksi perintö- ja lahjaverolain sekä tuloverolain 47 §:n muuttamisesta (HE 53/2008 vp), jonka perusteella ei muutettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää, todetaan kohdassa Nykytila seuraavaa. "Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa ja 3 momentin 1 - 3 kohdissa luetellaan ne maatilan varat, joihin huojennus kohdistuu. Näitä varoja ovat maatilan nettovarallisuuteen luettavat 2 momentissa mainitut maatilan maatalousmaa ja sitä vastaava CAP-maatilatukioikeus, rakennukset, rakennelmat, koneet, kalusto ja laitteet samoin kuin 3 momentissa mainitut maatilaan kuuluva metsä, asuinrakennus, metsätalouden tuotantorakennus ja sen rakennuspaikka sekä metsätalouden tuotantorakennukset, koneet ja laitteet. Myös tilan talouskeskukseen kuuluva asuinrakennus kuuluu huojennuskelpoisiin maatilan varoihin, ei sen sijaan asuinrakennuksen rakennuspaikka eikä esimerkiksi talouskeskuksen ulkopuolella sijaitseva yksityiskäytössä oleva vapaa-ajanasunto. Myöskään varallisuusverolain aikaiset verovapaat maatalouden varat eivät kuulu huojennuksen piiriin. Esimerkiksi maataloustuotantoa varten pidetyt kotieläimet ja maataloudesta saadut tuotteet sekä sitä varten hankitut siemenet, lannoitteet, väkirehut ja muut sellaiset tarvikkeet eivät kuulu lainkohdan tarkoittamiin varoihin."

Oikeudellinen arviointi

Arvostamislain 19 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan maatalouden varoihin ei lueta verovelvollisen maataloustuotantoa varten pitämiä kotieläimiä. Lainkohdassa ei mainita erikseen maitokiintiötä maatalouden varojen ulkopuolelle jätettävänä omaisuuseränä, minkä vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että maitokiintiö luetaan maatilan nettovarallisuuteen.

Maitokiintiötä ei ole nimenomaisesti mainittu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa maatilan varallisuuteen kuuluvana omaisuuseränä, joka arvostettaisiin mainitun lainkohdan mukaiseen huojennettuun määrään. Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentti puolestaan koskee varoja, joita ei lueta nettovarallisuuteen. Koska maitokiintiö on luettava maatilan nettovarallisuuteen, sitä ei voida lukea perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohdassa tarkoitettuihin muihin varoihin, jotka arvostettaisiin 40 prosenttiin niiden käyvästä arvosta. Maitokiintiö on näin ollen arvostettava käypään arvoonsa. Siten hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa maitokiintiötä koskevalta osin.

Arvostamislain 19 §:n 2 momentin ja edellä selostettujen lain esitöiden mukaan kotieläimiä ei ole luettu eikä ole ollut tarkoitus lukea maatalouden varoihin eikä niihin ole ollut tarkoitus soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennusta. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoo, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohtaa ei ole sen sanamuodon vastaisesti tulkittava siten, ettei kotieläimiä luettaisi viimeksi mainitussa lainkohdassa tarkoitettuihin muihin varoihin ja arvostettaisi 40 prosenttiin niiden käyvästä arvosta. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja ennakkoratkaisua muutettava kotieläimiä koskevalta osalta ja lausuttava uutena ennakkoratkaisuna, että kotieläimet luetaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua huojennusta laskettaessa mainitun pykälän 3 momentin 4 kohdassa tarkoitettuihin muihin varoihin ja arvostetaan 40 prosenttiin niiden käyvästä arvosta.

Asia palautetaan Verohallinnolle tästä päätöksestä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Arja Niemelä.