22.9.2014

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 30.4.2013 nro 13/0761/4

Asian aikaisempi käsittely

Varsinais-Suomen verotoimisto on 5.11.2009 tekemällään päätöksellä toimittanut A:n arvonlisäverotusta koskevan maksuunpanon tilikauden 1.1. - 31.12.2008 kohdekuukaudelta 12/2008. A:n myynnin veroihin on lisätty 13 051,36 euroa, koska tilatukioikeuksien myynti on katsottu verolliseksi. Kahdelle eri ostajalle lisämaaksi myytyjen tilojen ja määräalojen myyntiä ei ole pidetty liikkeen tai sen osan luovutuksena arvonlisäverolain 19 a §:ssä tarkoitetulla tavalla.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotoimiston päätös kumotaan ja maksuunpantu arvonlisävero palautetaan korkoineen.

Verohallinnon vuodelle 2008 antamien verotusohjeiden mukaan tilatukioikeuksien myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa, jos ne myydään maatilan tai sen murto-osan luovutuksen yhteydessä. Verohallinnon julkaisussa 191.09/26.3.2009 on puolestaan todettu, että kyse on liiketoiminnan luovutuksesta silloin, kun luovutuksensaaja jatkaa luovuttajan toimintaa. Olennaista on, että siirretty varallisuuskokonaisuus muodostaa yrityksen tai sellaisen osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa.

A luovutti koko maatalousliiketoiminnan kahdelle eri jatkajalle. Kumpikin jatkaja, joista toiselle tuli 28,85 hehtaarin ala sekä 28,69 tilatukioikeutta ja toiselle 27,98 hehtaarin ala sekä 22,58 tilatukioikeutta, harjoittaa toimintaa, jossa tilatukioikeuksia käytetään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Molemmat luovutetut varallisuuskokonaisuudet ovat laajuudeltaan sellaisia, että niillä voisi itsenäisestikin harjoittaa taloudellista toimintaa. Sen sijaan luovuttajalle jäänyt 0,61 hehtaarin ala ei ole riittävä itsenäisen taloudellisen toiminnan harjoittamiseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut asiassa vastineen ja verovirasto lausunnon. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan tapauksessa ei ole kysymyksessä maatilan toiminnallisen osan luovuttaminen. Toinen ostajista on saanut tilatukioikeuksien lisäksi peltoa ja toinen peltoa, metsä- ja joutomaata sekä varastorakennuksen. Kumpikaan ostajista ei ole saanut kaupan yhteydessä tuotantokoneita, tuotantoeläimiä, viljaa, rakennuksia tai muuta sellaista yhtä varastorakennusta lukuunottamatta. Vasta ne yhdessä peltomaan kanssa tekisivät kaupan kohteesta toiminnallisen kokonaisuuden.

A on antanut vastaselityksen, jonka mukaan maataloudessa keskeisen liiketoiminnan muodostavat pellot ja niihin liittyvät tilatukioikeudet, joita ilman maanviljelyä ei voi harjoittaa taloudellisesti kannattavasti. Kummallakin jatkajalla oli ennestään peltoja ja viljelyssä käytettäviä koneita. Eri kaupalla kuitenkin myytiin toiselle jatkajista traktori ja kylvökone, jotka olivat vanhoja ja taloudelliselta arvoltaan merkityksettömiä. Muut koneet olivat romutuskuntoisia. Tuotantoeläimiä ei voitu myydä, koska tila oli viljanviljelytila. Viljaa ei ollut luovutushetkellä, koska se oli myyty keskusliikkeeseen, kuten maatilataloudessa on tapana. Rakennuksia ei ollut luovutettavaksi, koska viljat kuivattiin ja varastoitiin ulkopuolisen yrittäjän kuivurissa.

A on antanut 6.7.2012 hallinto-oikeuteen saapuneen lisäselvityksen, jonka mukaan 14.11.2008 B:lle on myyty myös traktori Massey-Ferguson 3125 hintaan 7 500 euroa ja kylvökone Tume Agrimaster AM 3000 hintaan 10 000 euroa.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut valituksenalaisen päätöksen ja katsonut, että tilatukioikeuksien myyntiä sekä B:lle että C:lle on pidettävä arvonlisäverolain 19 a §:n tarkoittamana liikkeen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvana palvelujen luovuttamisena liiketoiminnan jatkajalle, eikä niistä ole suoritettava arvonlisäveroa.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Lain 19 a §:n 1 momentin mukaan myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 19 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana. Jäsenvaltiot voivat toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kilpailun vääristymisen estämiseksi sellaisissa tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan arvonlisäverovelvollinen. Ne voivat myös toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä artiklaa soveltamalla. Artiklan 29 mukaan palvelujen suorituksiin sovelletaan 19 artiklaa samoin edellytyksin.

Aikaisemmin vastaavat säännökset sisältyivät Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY (jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi) 5 artiklan 8 kohtaan.

Unionin tuomioistuimen (EUT, aikaisemmin Euroopan yhteisöjen tuomioistuin) asiassa C-497/01, Zita Modes , antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohtaa on tulkittava niin, että kun jäsenvaltio on käyttänyt mahdollisuuttaan katsoa, että arvonlisäverotuksessa tavaroiden luovutusta ei tapahdu, kun kyseessä on varallisuuskokonaisuuden siirto, tämä sääntö pätee - jollei muuta johdu siitä, että on käytetty mahdollisuutta rajoittaa soveltamista saman kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetuissa tapauksissa - kaikkiin siirtoihin, jotka käsittävät liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan, joka muodostuu aineellisista ja mahdollisesti aineettomista osatekijöistä, jotka yhdessä muodostavat yrityksen tai osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Siirrossa luovutuksensaajana olevan tarkoituksena on kuitenkin oltava näin siirretyn liikkeen tai yrityksen osan toiminnan harjoittaminen eikä pelkästään kyseisen toiminnan lopettaminen ja mahdollinen varaston myyminen.

Käsitettä "vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle siirretyn varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto" on EUT:n mukaan tulkittava niin, että se kattaa siirron, joka käsittää liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan, joka muodostuu aineellisista ja mahdollisesti aineettomista osatekijöistä, jotka yhdessä muodostavat yrityksen tai osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa, mutta ei kata pelkkää omaisuuden luovutusta, kuten tuotevaraston myyntiä (tuomion 40 kohta).

Yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä saatavien tietojen mukaan A on ollut rekisteröityneenä alkutuottajana arvonlisäverovelvolliseksi 1.1.2008 alkaen. Asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan A on yhdessä puolisonsa kanssa 14.11.2008 tehdyillä kauppakirjoilla myynyt kiinteistöjä ja niiden määräaloja sekä tilatukioikeuksia kahdelle eri ostajalle. Kauppakirjojen mukaan C on ostanut peltomaata noin 28,69 hehtaaria, joutomaata noin 0,16 hehtaaria sekä tilatukioikeuksia 28,69 kappaletta. B puolestaan on ostanut peltomaata noin 22,58 hehtaaria, metsä- ja joutomaata noin 4,5 hehtaaria, tilatukioikeuksia 22,58 kappaletta sekä varastorakennuksen. Kauppakirjojen mukaan tilatukioikeuksien hinnat, 81 500 euroa ja 63 000 euroa ovat sisältäneet arvonlisäveron 22 prosenttia.

Hallinto-oikeus on todennut, että arvonlisäverolain 19 a §:n 1 momentin mukainen liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuva tavaroiden ja palvelujen luovuttaminen liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, voi tapahtua kahdelle eri liiketoiminnan jatkajalle.

A on myynyt maatalouteensa kuuluvat viljanviljelyyn käyttämänsä tilat ja tilanosuudet kahdella 14.11.2008 päivätyllä kauppakirjalla eri ostajille käytettäväksi näiden maataloustoiminnassa lisämaana. Lisäksi on toiselle ostajista myyty varastorakennus ja vähäinen määrä irtainta maatalousomaisuutta. Molemmat luovutetut tilakokonaisuudet ovat laajuudeltaan sellaisia, että niillä voisi itsenäisestikin harjoittaa maataloutta. Maataloutta voi harjoittaa myös ulkoistamalla siihen liittyviä toimintoja. Maatalouteen, erityisesti viljanviljelyssä, kuuluvat olennaisimpina osana pellot ja niihin liittyvät tilatukioikeudet. A on kiinteistöt ja niiden osat myydessään luopunut samalla koko maataloustoiminnastaan. Näissä oloissa hallinto-oikeus on katsonut, että myydyt kiinteistökokonaisuudet muodostavat kumpikin sellaisen arvonlisäverolain 19 a §:n 1 momentissa tarkoitetun liikkeen osan, jonka luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista ei pidetä myyntinä. Luovutetuista tilatukiosuuksista ei näin ollen ole suoritettava arvonlisäveroa.

Sillä seikalla, että kauppakirjojen mukaan kauppahinnat ovat sisältäneet arvonlisäveroa, jonka ostajat ovat mahdollisesti vähentäneet omassa arvonlisäverotuksessaan, ei ole merkitystä valituksenalaista A:n verotusta koskevan päätöksen oikeellisuutta ratkaistaessa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Pertti Risu ja Tero Leskinen (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä C:lle tapahtuneen tilatukioikeuksien luovutuksen osalta. Valituksessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotoimiston maksuunpanopäätös saatetaan voimaan C:lle tapahtuneen tilatukioikeuksien luovutuksen osalta.

Pelkät kiinteistöt, määräalat ja tilatukioikeudet eivät muodosta arvonlisäverolain 19 a §:ssä tarkoitettua liikettä tai sen osaa. EUT:n oikeuskäytännön (asiat C-497/01, Zita Modes , ja C-444/10, Schriever ) perusteella kyseessä ei ole myöskään arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu kokonaan tai osittain siirretty varallisuus. Samassa yhteydessä pitäisi myydä muutakin omaisuutta, että ostaja saisi kokonaisuuden, joka on riittävä taloudellisen toiminnan harjoittamiseen. Nyt käsillä olevassa tapauksessa on C:lle tapahtuneen myynnin osalta kyse vain yksittäisten maatilatalouteen kuuluvien omaisuuserien myynnistä. A on velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa C:lle myytyjen tilatukioikeuksien osalta.

A on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Maa- ja metsätalousministeriön tietopalvelukeskus Tiken tilastojen mukaan vuonna 2008 Suomessa oli enintään 29,99 hehtaarin maatiloja 38 720 kappaletta ja vähintään 30 hehtaarin maatiloja 27 082 kappaletta. C:lle myytyjen peltojen pinta-ala oli 28,85 hehtaaria eli pinta-alaltaan se sijoittui sen ryhmän yläpäähän, johon kuului suurin osa eli 59 prosenttia toimivista maatiloista ja vain vähemmistö tiloista oli pinta-alaltaan tätä suurempia.

Maanviljely on liiketoimintaa, joka ei välttämättä vaadi omistettavia koneita ja rakennuksia. Maatalouden investointikulut ovat suuria eikä viljelijä voi luottaa varmuudella siihen, että maatalouden tulo riittää kattamaan normaaliin elämiseen liittyvien kulujen lisäksi esimerkiksi tavallisia tuotantokuluja huomattavasti suuremmat investointikulut. Maatalous liiketoimintana on myös hyvin suhdanneherkkä ala. Siitä saatava tulo riippuu vaikeasti ennakoitavissa olevista paikallisista sääolosuhteista sekä myös globaalista satotilanteesta. Maataloudessa käytetään yhä yleisemmin vuokrakoneita, koska esimerkiksi viljanviljely tapahtuu vuodessa noin neljän kuukauden ajanjaksolla. Koneita tarvitaan enintään tämän ajanjakson ajan ja esimerkiksi kylvökonetta ja puimuria huomattavasti lyhyemmän aikaa vuodessa. A:n ja D:n omassa liiketoiminnassa muun muassa viljan kuivauksen ja varastoinnin suoritti toinen yrittäjä. Maatilatalous ei siis sinänsä vaadi omia koneita ja rakennuksia ollakseen taloudellista ja itsenäistä liiketoimintaa. Olennaista ovat pellot ja niihin liittyvät tilatukioikeudet sekä maatalousyrittäjän oma työpanos.

A ja hänen puolisonsa eivät löytäneet yhtä ostajaa, joka olisi taloudellisesti kyennyt ostamaan tai halunnut ostaa koko peltopinta-alan (56,83 hehtaaria) ja kaikki koneet. Ostajakunta on melko rajallinen myös sen vuoksi, että peltojen sijainnin täytyy olla ostajalle sopiva. Maatalouden heikon kannattavuuden vuoksi ne maatalousyrittäjät, joilla on valmiiksi maatila ja jotka ovat päättäneet jatkaa elinkeinotoimintaansa, haluavat yleensä lisätä peltopinta-alaansa parantaakseen kannattavuutta. Tällöin ostajalla on usein jo käytettävissään joitakin koneita eikä hänellä ole tarvetta ja halua investoida uusiin koneisiin. Tällainen tilanne oli myös C:llä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan viitannut myös korkeimman hallinto-oikeuden 30.11.1995 antamaan maatilatalouteen liittyvään päätökseen, joka koski meijerimaidon viitemäärän myyntiä peltojen kanssa. Maitokiintiöiden tarkoituksena on vähentää maidon ja maitotuotteiden kysynnän ja tarjonnan välistä epätasapainoa ja siitä johtuvaa rakenteellista ylijäämää. Unioni myöntää jäsenvaltioilleen vuosittain maitokiintiön ja jäsenvaltio jakaa sen maidontuottajille kiintiökaudeksi kerrallaan (1.4. - 31.3.). Jos tuottaja ylittää kiintiönsä, hän maksaa ylitysmaksua. Tilakohtainen kiintiö vaikuttaa meijerimaidon tuotannon tukeen. Maaseutuviraston maidon tuotantotuesta antaman ohjeen mukaan maidon tuotantotuen hakijalla ei tarvitse olla hallinnassaan viljelykseen sopivaa peltoa. Sen sijaan tuen saamiseksi tilalla on harjoitettava maidontuotantoa tavanomaisen tuotantotavan mukaan ja lehmien on oltava hakijan hallinnassa. Lisäksi maito on toimitettava sellaiseen meijeriin, joka on sitoutunut maidon tuotantotukijärjestelmään. Tilatuki puolestaan on unionin rahoittama tuki, jonka tarkoituksena on turvata tuotannon kannattavuus ja jatkuvuus. Sitä ei ole sidottu tuotantoon, vaan järjestelmä perustuu peltoalaan ja tukioikeuksien hallintaan. Maitokiintiöjärjestelmä ja siihen liittyvä viitemäärän myynti eivät siten ole verrattavissa tilatukioikeusjärjestelmään ja tilatukioikeuksien myyntiin.

Verovelvollisen tulisi voida luottaa Verohallinnon ohjeisiin ja suunnitella etukäteen veroseuraamuksia. Lisäksi maatilataloudesta luopuvia tulisi kohdella yhdenvertaisesti ja heidän veroseuraamuksensa tulisi määrätä samojen perusteiden mukaisesti, vaikka luopuvien yrittäjien omaisuuden varallisuusarvo, laatu ja sijainti sekä mahdollisen ostajakunnan määrä, käytettävissä olevat taloudelliset varat ja investointitarpeet, joihin luopujat eivät pysty millään tavoin vaikuttamaan, ovat varsin erilaiset.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Kun myydään pelkästään peltokiinteistöjä tai niiden määräaloja, kyse ei ole koko maatilan tai maatilan murto-osan myynnistä. A on myynyt puolisonsa kanssa kiinteistöjä, niiden määräaloja ja tilatukioikeuksia kahdelle eri ostajalle. B on ostanut myös varastorakennuksen, traktorin ja kylvökoneen. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan B:lle tapahtunut myynti täyttää arvonlisäverolain 19 a §:n soveltamisen edellytykset ja on siten veroton. Tältä osin oikeudenvalvontayksikkö ei ole hakenut muutosta hallinto-oikeuden päätökseen.

C:lle tapahtunut myynti ei sitä vastoin täytä arvonlisäverolain 19 a §:n mukaisia edellytyksiä. C:lle tapahtuneen myynnin osalta ei ole kyse liiketoiminnan luovutuksesta, koska C ei ole jatkanut A:n toimintaa. C on ostanut pellot lisämaaksi omaa toimintaansa varten eli toimintaa, jota hän on harjoittanut jo ennen lisäpeltojen hankintaa. Pelkät pellot tilatukioikeuksineen eivät ole sellainen varallisuuskokonaisuus, jolla voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Pelkästään peltojen suuri koko ei tee pelloista ja tilatukioikeuksista sellaista varallisuuskokonaisuutta, jolla voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Tällainen varallisuuskokonaisuus ei muodostu pelkistä pelloista ja tilatukioikeuksista myöskään siten, että myyjät käytännössä luopuvat kaikesta maatilatoiminnastaan useamman kaupan kautta. Liikkeen luovutuksia maataloudessa tulee arvioida samojen lähtökohtien kautta kuin muussakin liiketoiminnassa. Luovutettavan omaisuuden on siis oltava varallisuuskokonaisuus myös silloin, kun kyse on maatalouden alalla tehdystä liiketoimesta.

Arvonlisäverolain 19 a §:ää sovelletaan niihin luovutuksiin, jotka täyttävät säännöksen edellytykset. Pelkästään sillä perusteella, että kyse on maatalouden lopettamiseen liittyvistä peltojen ja tilatukioikeuksien luovutuksista, säännöstä ei voida soveltaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty tiedoksi A:lle .

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan kysymyksessä olevilta osin ja Varsinais-Suomen verotoimiston maksuunpanopäätös saatetaan vastaavilta osin voimaan.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset, niiden esityöt ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 17 §:n (1392/2010) mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Pykälän 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 19 a §:n (453/2005) 1 momentin mukaan myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Jos liiketoiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, 1 momenttia sovelletaan pykälän 3 momentin mukaan vain siltä osin kuin luovutettuja tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Pykälän 4 momentin mukaan edellä 1 - 3 momentissa tarkoitettua liiketoiminnan jatkajaa pidetään luovuttajan seuraajana.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan "tavaroiden luo­vutuksella" tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan jäsen­valtiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yh­tiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varal­lisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana. Artiklan toisen koh­dan mukaan jäsenvaltiot voivat toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kilpai­lun vääristymisen estämiseksi sellaisissa tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan arvonlisäverovelvollinen. Ne voivat myös toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä artiklaa soveltamalla.

Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan "palvelujen suorituksella" tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 29 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin sovelletaan 19 artiklaa samoin edellytyksin.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

EUT:n tuomio asiassa C-497/01, Zita Modes , koskee kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan säännöksen (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 19 artikla) tulkintaa. Tuomion mukaan varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoa koskevaa säännöstä on tulkittava itsenäisesti ja yhdenmukaisesti koko yhteisössä (tuomion 33 kohta). Säännöksen tarkoituksena on tehdä jäsenvaltioille mahdolliseksi helpottaa yritysten tai niiden osien luovutuksia yksinkertaistamalla niitä ja välttämällä luovutuksensaajan varojen rasittamista suhteettomalla verotaakalla, joka palautettaisiin joka tapauksessa vähennysoikeuden kautta. Tämä tarkoitus huomioon ottaen käsitettä "vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle siirretyn varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto" on tulkittava niin, että se kattaa siirron, joka käsittää liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan, joka muodostuu aineellisista tai aineettomista osatekijöistä, jotka yhdessä muodostavat yrityksen tai osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa, mutta ei kata pelkkää omaisuuden luovutusta, kuten tuotevaraston myyntiä (tuomion 39 ja 40 kohta).

EUT:n tuomio asiassa C-444/10, Schriever , koskee kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 8 kohdan soveltamista tapauksessa, jossa omistamissaan liiketiloissa urheiluvälineiden kauppaa harjoittanut yritys myi tuotevarastonsa ja kalusteensa liiketoimintaa jatkavalle yhtiölle tehden samalla liiketoiminnan jatkajan kanssa liiketiloista lyhyellä irtisanomisajalla irtisanottavissa olevan vuokrasopimuksen. Tuomion perustelujen mukaan liikkeen tai yrityksen itsenäisen osan siirron toteaminen edellyttää, että siirrettyjen osien kokonaisuus riittää mahdollistamaan itsenäisen taloudellisen toiminnan jatkamisen. Sitä, onko tähän kokonaisuuteen kuuluttava sekä irtainta että kiinteää omaisuutta, on arvioitava kyseessä olevan taloudellisen toiminnan luonteen kannalta (tuomion 25 ja 26 kohta).

2. Tosiseikat

A on ollut rekisteröitynä alkutuottajana arvonlisäverovelvolliseksi 1.1.2008 alkaen. Asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan A on yhdessä puolisonsa kanssa myynyt 14.11.2008 tehdyillä kauppakirjoilla kiinteistöjä ja niiden määräaloja sekä tilatukioikeuksia kahdelle eri ostajalle. Kauppakirjojen mukaan C on ostanut peltomaata noin 28,69 hehtaaria, joutomaata noin 0,16 hehtaaria sekä tilatukioikeuksia 28,69 kappaletta. C on ollut rekisteröitynä alkutuottajana arvonlisäverovelvolliseksi 1.1.1995 alkaen. B on puolestaan ostanut peltomaata noin 22,58 hehtaaria, metsä- ja joutomaata noin 4,5 hehtaaria, tilatukioikeuksia 22,58 kappaletta, varastorakennuksen sekä traktorin ja kylvökoneen. Kauppakirjojen mukaan tilatukioikeuksien hinnat, 81 500 euroa ja 63 000 euroa, ovat sisältäneet 22 prosentin arvonlisäveron.

3. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta ratkaistava, muodostavatko C:lle luovutetut pelto- ja joutomaat sekä peltomaahan liittyvät tilatukioikeudet sellaisen arvonlisäverolain 19 a §:n 1 momentissa tarkoitetun liikkeen osan, jonka luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista ei pidetä myyntinä pykälässä säädettyjen edellytysten täyttyessä.

Arvioitaessa sitä, millä edellytyksillä arvonlisäverolain 19 a §:n 1 momentissa säädetyt liikkeen tai sen osan luovutusta koskevat edellytykset täyttyvät, on ensinnäkin otettava huomioon ne aineelliset ja aineettomat hyödykkeet, joiden avulla liiketoiminnan luovuttaja on harjoittanut liiketoimintaansa. Liiketoiminnan harjoittamiseen tarvittavat resurssit riippuvat harjoitettavan liiketoiminnan laadusta ja siitä tavasta, jolla liiketoiminnan luovuttaja on harjoittanut liiketoimintaa. Viimeksi mainittuun seikkaan vaikuttaa muun ohella se, onko liiketoiminnan luovuttaja harjoittanut liiketoimintaa omalla henkilökunnallaan ja omilla koneillaan ja laitteillaan, vai onko luovuttaja teettänyt liiketoiminnan keskeisiä osa-alueita alihankkijoillaan. Kun liiketoiminnan luovuttaja luovuttaa yhdellä kaupalla liiketoiminnan jatkajalle kaikki ne hyödykkeet, joilla luovuttaja on harjoittanut liiketoimintaa, arvonlisäverolain 19 a §:ssä säädettyjen edellytysten on katsottava täyttyvän.

Kun sen sijaan liiketoiminnan lopettamisen yhteydessä liiketoiminnassa käytettyjä hyödykkeitä luovutetaan useammalle ostajalle, kuten nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa, sovellettavaksi tulevat edellä selostetuissa EUT:n tuomioissa C-497/01 ja C-444/10 esitetyt periaatteet, joiden mukaan liiketoiminnan luovutuksen tulee kattaa liikkeen tai yrityksen itsenäinen osa, jolla voidaan harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa, mutta liiketoiminnan luovutuksena ei pidetä pelkkää omaisuuden luovutusta. Tällöin ratkaisevaa merkitystä ei ole sillä, liittyvätkö luovutukset siihen, että luovuttaja lopettaa liiketoiminnan harjoittamisen, koska itsenäisen liikkeen osan luovutukseen sovelletaan arvonlisäverolain 19 a §:n säännöstä myös silloin, kun liikkeen osan luovuttaja jatkaa vastaavaa liiketoimintaa, kuten korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 2011:74 todennut. Merkitystä on vain luovutettavalla kokonaisuudella.

Asiaa arvioitaessa on otettava huomioon, että liiketoiminnassa käytettyjen hyödykkeiden myynti on arvonlisäverolain 1 §:n mukaisesti pääsääntöisesti verollista. Arvonlisäverolain 19 a §:n soveltaminen yksittäisten hyödykkeiden myyntiin olisi vastoin tätä pääsääntöä ja aiheuttaisi käytännössä huomattavia rajanveto-ongelmia säännösten soveltamisessa.

Jos hyödykkeet luovutetaan sellaiselle liiketoiminnan jatkajalle, joka harjoittaa jo ennestään vastaavaa liiketoimintaa, arvonlisäverolain 19 a §:n soveltamisen esteenä ei ole se, että liiketoiminnan jatkaja käyttää, kuten tavanomaista on, ostetun liiketoiminnan jatkamiseen jossain määrin myös jatkajalla jo ennestään olevia resursseja. Pelkän peltomaan ja siihen välttämättömästi liittyvien tilatukioikeuksien hankinnan hyödyntäminen ostajan liiketoiminnassa edellyttää kuitenkin merkittävässä määrin ostajan hankkimien tai ostajalla jo olevien resurssien, kuten tuotantorakennusten, koneiden ja laitteiden tai omilla alihankintasopimuksilla ostettavien palvelujen käyttöä. Tämän vuoksi peltomaan ja siihen liittyvien tilatukioikeuksien ei nyt kyseessä olevassa tapauksessa ole katsottava muodostavan sellaista varallisuuskokonaisuutta, joka riittää mahdollistamaan itsenäisen taloudellisen toiminnan jatkamisen. Arvonlisäverolain 19 a §:n säännös ei siten ole sovellettavissa nyt kysymyksessä olevaan myyntiin.

Näin ollen A:n on ollut suoritettava arvonlisäveroa C:lle pelto- ja joutomaan myynnin yhteydessä myytyjen tilatukioikeuksien kauppahinnasta. Hallinto-oikeuden päätös on näin ollen kumottava kysymyksessä olevilta osin ja verotoimiston maksuunpanopäätös on vastaavilta osin saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:

"Myönnän Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut

Kun otan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ole perusteita."