4.6.2014

Päätös, josta valitetaan

Vaasan hallinto-oikeus 24.10.2012 nro 12/0756/2

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A on lausunut muun ohella, että X Oy:ssä on toteutettu 22.12.2011 sukupolvenvaihdos, jossa Y on lahjoittanut tai myynyt osakkeita lapsillensa A:lle, B:lle, C:lle ja D:lle. A ja C ostivat molemmat 235 osaketta yhteensä 93 000 euron hintaan. Sukupolvenvaihdoksen veroseuraamuksista on saatu ennakkoratkaisu, jossa on todettu lahjanluontoisen kaupan täyttävän sukupolvenvaihdoshuojennuksen saamisen edellytykset. Hakemuksessa on kuvattu A:n ja C:n valitseminen hallitukseen. X Oy:n hallitukseen on 22.12.2011 pidetyssä yhtiökokouksessa valittu A, B ja C. Hallituksessa on lisäksi kaksi aikaisempaa jäsentä ja siten tällä hetkellä kaikkiaan viisi jäsentä.

A ja C tulevat todennäköisesti eroamaan hallituksen jäsenyydestä. Syynä tähän on se, että osakkaat yhdessä haluavat turvata perheen ulkopuolisten hallituksen jäsenten päätäntävallan yhtiön asioissa. Kyseiset hallituksen jäsenet ovat olleet pitkään yhtiön hallituksessa ja ovat yrityksen liiketoiminnan johtamisessa asiantuntijoita. Samalla turvataan se, että nämä pitkäaikaiset hallituksen niin sanotut asiantuntijajäsenet pysyvät mukana yhtiön toiminnassa.

A on toiminut yhtiössä aikaisemmin ja tulee edelleen toimimaan talouspäällikkönä. C on aikaisemmin vastannut ja tulee edelleen vastaamaan yhtiön hankinnoista. Lisäksi molemmat kuuluvat yhtiön johtoryhmään. Näin ollen molemmat osallistuvat yhtiön liiketoiminnan johtamiseen, vaikka eivät olekaan hallituksen jäseniä.

A on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, voidaanko osakkeiden alihintaiseen kauppaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista sukupolvenvaihdoshuojennusta, jos hän eroaa hallituksen jäsenyydestä ja jatkaa yritystoimintaa muuten hakemuksessa esitetyllä tavalla.

Verovirasto on ennakkoratkaisunaan selittänyt, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää voidaan soveltaa A:n saantoon hakemuksen mukaisessa tilanteessa. Perusteluinaan verovirasto on todennut muun ohella, että hakemuksessa kuvatussa tilanteessa hakijan toiminnan laadun ja laajuuden voidaan katsoa olevan riittävän vaativaa ja laaja-alaista huojennussäännöksen soveltamisen näkökulmasta, vaikka hän eroaisikin yhtiön hallituksesta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää ei voida soveltaa A:n saantoon hakemuksen mukaisessa tilanteessa.

Asiassa on kysymys siitä, onko A:n katsottava jatkavan yritystoimintaa, jos hän pian sukupolvenvaihdoksen jälkeen eroaa hallituksesta eikä toimi sen toimitusjohtajana. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin edellytys yritystoiminnan jatkamisesta toteutuu osakeyhtiössä lain tarkoittamalla tavalla vain, jos jatkaja toimii hallituksessa tai siirtyy sukupolvenvaihdoksen jälkeen sen toimitusjohtajaksi. Jatkajalla tulee olla sellainen asema, että hän voi käyttää omistajana päätösvaltaa suhteessa siihen varallisuusmassaan (yritykseen), jonka hän saa. Tällainen päätösvalta on osakeyhtiön osalta vain hallituksen jäsenellä ja toimitusjohtajalla. Heillä on myös osakeyhtiölain mukainen vastuu toiminnastaan. Pelkässä palkkatyösuhteessa olevalla työntekijällä ei ole tällaista päätösvalta-asemaa eikä myöskään vastaavaa vastuuta. Myöskään osakkeenomistajan yhtiökokousasema ei mahdollista yhtiön toiminnan johtamista ja jatkamista perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tarkoittamalla tavalla. Passiivisen osakkeen omistuksen ei myöskään ole katsottu täyttävän perintö- ja lahjaverolain 55 §:n jatkamisedellytyksiä.

Verohallinto on ohjeessaan Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa katsonut, että yritystoiminnan jatkaminen edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä. Luovutuksensaajan katsotaan ilman eri selvitystä jatkavan yritystoimintaa huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana.

Verotuskäytännössä on pääsääntöisesti edellytetty jatkajan toimivan yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana. Huojennuksen myöntäminen muissa tilanteissa on verotuskäytännössä hyvin poikkeuksellista. Osakeyhtiössä vain hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja voi käyttää huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla omistajavaltaa suhteessa varallisuuteen (yritykseen) vastaavasti kuin henkilöyhtiössä vastuunalainen yhtiömies tai varallisuuden suoraan omistava yksityinen elinkeinotoiminnan- tai maataloudenharjoittaja. Heillä on myös osakeyhtiölain mukainen, vahingonkorvausvelvollisuuden sisältävä vastuu toiminnastaan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumonnut veroviraston ennakkoratkaisun sekä lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että mikäli A eroaa X Oy:n hallituksesta, perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennussäännöksiä ei voida hänen kohdallaan soveltaa hakemuksen mukaisessa tilanteessa.

Hallinto-oikeus on perusteluissaan selostanut perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin ja tapauksen tosiseikat sekä todennut sen jälkeen seuraavaa:

Perintö- ja lahjaverolaissa ei ole tarkemmin määritelty, mitä edellytetään lain 55 §:n mukaiselta yritystoiminnan jatkamiselta. Verohallinnon ohjeen Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa 25.8.2011 Dnro 547/349/2011 mukaan yritystoimintana pidetään elinkeinotoiminnan verottamisesta annetun lain mukaan verotettavaa liike- ja ammattitoimintaa. Yritystoiminnan jatkaminen edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä. Luovutuksensaajan katsotaan ilman eri selvitystä jatkavan yritystoimintaa huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1991-B-565 perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdosta koskevia säännöksiä katsottiin voitavan soveltaa perinnönsaajaan, joka perittyään 20 prosenttia rakennustoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeista, omisti 25 prosenttia yhtiön osakekannasta. Hänen velipuolensa ja kaksi sisarpuoltaan omistivat yhtiön muut osakkeet. Perinnönsaaja ei ollut vaatimuksestaan huolimatta päässyt yhtiön hallitukseen. Yhtiön hallituksen muodosti sisar- ja velipuoli, sisarpuolen aviomies sekä ulkopuolinen henkilö. Yhtiöjärjestyksen mukaan osakkeen siirtyessä muun saannon kuin kuoleman johdosta yhtiöön kuulumattomalle yhtiöllä oli oikeus lunastaa osake luovutushinnasta yhtiölle. Jollei yhtiö käyttänyt lunastusoikeuttaan sama lunastusoikeus oli muilla osakkailla. Perinnönsaajan, joka oli perinnön saadessaan 19-vuotias, katsottiin jatkavan perintönä saaduilla varoillaan perheyrityksenä toimivan yhtiön yritystoimintaa yhdessä sisaruspuoltensa kanssa. Korkein hallinto-oikeus katsoi siten, että jatkamisedellytys voi erityisten olosuhteiden vallitessa täyttyä muutoinkin kuin osallistumalla yhtiön hallintoon.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2011:1 perusteluissa on todettu, että toiminnan jatkamisen edellytyksen on katsottu täysi-ikäisen kohdalla täyttyvän, kun hän käyttää päätösvaltaa yrityksessä hallituksen jäsenenä tai vastaavalla tavalla. Alaikäisen osalta huojennuksen edellytysten on katsottu täyttyvän, kun toimintaa on jatkettu alaikäisen lukuun. Erityisesti tällaista tulkintaa on pidetty perusteltuna, kun perheen maatalous- ja yritysvarallisuutta perineistä joku on vielä alaikäinen. Tapauksessa oli kysymys isän osakeyhtiömuodossa harjoittaman yritystoiminnan osakkeiden lahjoittamisesta alaikäiselle. Alaikäinen ei ikänsä vuoksi voinut osallistua yrityksen toimintaan, koska osakeyhtiölain 6 luvun 10 §:n mukaan vajaavaltainen ei voi toimia yhtiön hallituksen jäsenenä. Yhtiön hallituksen jäsen ei myöskään voi toimia erityisesti jonkun tietyn osakkaan lukuun vaan hallituksen jäsenen tulee osakeyhtiölain 1 luvun 7 ja 8 §:n mukaisesti edistää yhtiön etua. Kysymys ei siten ollut tilanteesta, jossa lahjansaaja tulisi jatkamaan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä säädetyllä tavalla lahjana saaduilla varoilla.

Osakeyhtiölain 6 luvun 1 §:ssä säädetään yhtiön johdosta. Yhtiöllä on oltava hallitus. Sillä voi olla myös toimitusjohtaja ja hallintoneuvosto. Hallituksella ja toimitusjohtajalla on osakeyhtiölain mukaan yleistoimivalta. Johtoryhmään kuulumisen tai yhtiön talouspäällikön tehtävässä toimimisen ei siten voida katsoa merkitsevän osallistumista osakeyhtiölaissa tarkoitettuun yhtiön johtamiseen.

Hallinto-oikeus katsoo, ettei ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn nojalla voida katsoa A:n jatkavan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla sen jälkeen kun hän on eronnut yhtiön hallituksesta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Raija Myllykoski, Heikki Huhta ja Petri Forma. Esittelijä Pirjo Pentinmäki.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veroviraston ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Perusteluina vaatimukselleen A on esittänyt muun ohella seuraavaa. X Oy on perheyritys, jonka säilyminen perhepiirissä on turvattu yhtiöjärjestyksen lunastuslausekkeella. Yhtiön hallitus halutaan pitää mahdollisimman pienenä. Syynä tähän on se, että osakkaat yhdessä haluavat turvata perheen ulkopuolisten hallituksen jäsenten päätäntävallan yhtiön asioissa. Kyseiset hallituksen jäsenet ovat olleet pitkään yhtiön hallituksessa ja ovat yrityksen liiketoiminnan johtamisessa asiantuntijoita. Samalla turvataan se, että nämä pitkäaikaiset hallituksen niin sanotut asiantuntijajäsenet pysyvät mukana yhtiön toiminnassa. Ilman valitun kaltaisia järjestelyjä yritystoiminnan jatkuvuus sellaisenaan vaarantuisi.

Hallituksen esityksessä perintö- ja lahjaverolain muuttamisesta (290/1978 vp) todetaan, että uusilla säännöksillä pyritään estämään perintö- tai lahjaverosta johtuva maatilatalouden ja muun yritystoiminnan jatkuvuuden vaarantuminen niissä tapauksissa, joissa tällainen varallisuus siirtyy perintönä tai lahjana toimintaa jatkavalle perilliselle tai lahjansaajalle. Yritystoimintaa jatkavan perintö- tai lahjaverotuksen helpottamiseksi ehdotukseen on otettu säännös tällaista toimintaa jatkavan verovelvollisen perintö- tai lahjaveron osittaisesta poistamisesta. Edellytyksenä mainitaan, että verovelvollisen tulee jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista perintöön tai lahjaan sisältyvällä maatilalla tai näin saadussa yrityksessä. Hallituksen esityksessä ei mainita, että yritystoiminnan jatkaminen edellyttäisi yhtiön hallituksessa tai toimitusjohtajana toimimista. Sen sijaan korostetaan toiminnan jatkuvuutta ja sen vaarantumisen estämistä. Jatkuvuutta on selkeästi haluttu edistää asettamalla velvoite luovutuksensaajalle huolehtia yhtiön jatkuvuudesta.

Yhtiön jatkuvuutta ei aina turvata parhaalla mahdollisella tavalla siten, että luovutuksensaaja itse pyrkii yhtiön hallitukseen tai toimitusjohtajaksi. Tämä voi vielä korostua tilanteissa, joissa luovutuksensaajia on useita. Lisäksi yhtiöiden hallituksissa toimii yhä useammin ammattijohtajia tai jo pitkän uran yhtiöissä tehneitä työntekijöitä. Yhtiön liiketoiminta voi myös olla riippuvainen yhtiön pitkäaikaisista työntekijöistä, joiden kautta yhtiö on opittu markkinoilla tuntemaan. Jos tällaiset henkilöt puolestaan syrjäytettäisiin hallituksessa, he saattaisivat tuntea olonsa epämukaviksi ja etsiä työskentelymahdollisuuksia muualta. Niinpä yhtiön liiketoiminnan jatkuvuus voisi vaarantua tällaisen menettelyn vuoksi.

Verohallinnon antaman ohjeen Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa (547/349/2011) mukaan huojennusta ei myönnetä tilanteissa, joissa yhtiön toiminta on sukupolvenvaihdoksen yhteydessä muuttumassa niin, ettei jatkajan toimintaa voida etukäteen arvioituna pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotettavana toimintana. Ohjeen mukaan luovutuksensaajan katsotaan ilman eri selvitystä jatkavan yritystoimintaa huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana. Verohallinnon mukaan siis jatkamisedellytyksen täyttyminen ei vaadi lainkaan lisänäyttöä, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana. Sen sijaan ohje antaa hyvin vähän johtoa tilanteisiin, joissa kyseinen edellytys ei täyty.

Perintö- ja lahjaverotuksen mukaiseen huojennukseen liittyvää yritystoiminnan jatkamisvaatimusta on käsitelty myös paljon oikeuskirjallisuudessa. Oikeuskirjallisuuden perusteella ensisijaisesti toiminnan jatkamisen voidaan käsitteenä katsoa edellyttävän henkilökohtaista työpanosta yhtiössä. Yritystoiminnan osalta riittäväksi on yleensä katsottu luovutuksen jälkeen tapahtuva osallistuminen tosiasialliseen päätösvallan käyttöön yrityksessä. Osakeyhtiömuodossa harjoitetussa yrityksessä luovutuksensaajan osalta tarkastellaan sitä, että hän osallistuu osakeyhtiön toimintaan ja sitä koskevaan päätöksentekoon. Ratkaisevia tekijöitä ovat osallistumisen laatu ja laajuus. Osallistuminen yhtiön toimintaan hallintoelimissä tai muissa johtotehtävissä riittää ja on sellaisenaan yritystoiminnan jatkamista, jota huojennussäännös edellyttää. Jatkamiskriteeriä tulisi tulkita verovelvolliselle myönteisellä tavalla. Tosiasiallisen toiminnan vaatimus ratkaisee sen, katsotaanko hallituksen varajäsenen ja vähemmistöosakkaan jatkavan yritystoimintaa edellytetyllä tavalla. Nimenomaan perheosakeyhtiön toiminnan jatkamisen sisällöllinen vaatimus jää käytännössä melko vähäiseksi. Oikeuskirjallisuudessa puhutaan siis ennemminkin osallistumisesta yhtiön toimintaan kuin yhtiön johtamisesta toimitusjohtajan tai hallituksen jäsenen ominaisuudessa.

Hallinto-oikeuden ratkaisussa tuodaan esille osakeyhtiölain säännökset yhtiön johdosta. Hallituksella ja toimitusjohtajalla on osakeyhtiölain mukaan yleistoimivalta. Hallinto-oikeuden mukaan johtoryhmään kuulumisen tai yhtiön talouspäällikön tehtävässä toimimisen ei voida katsoa merkitsevän osallistumista osakeyhtiölaissa tarkoitettuun yhtiön johtamiseen. Hallinto-oikeus ei kuitenkaan mainitse mitään yhtiön hallinnosta. On totta, että osakeyhtiölaissa ja yhtiöjärjestyksessä säännellään erityisesti hallituksen ja toimitusjohtajan sekä hallituksen ja osakkeenomistajien tehtävien ja toimivallan välistä suhdetta. Osakeyhtiölaissa asetetaan kuitenkin ainoastaan kehys, jonka myötä yhtiön toimintaympäristön toimijat saavat mahdollisuuden itse hahmottaa, miten yhtiössä on järjestetty sen hallintoelinten, enemmistön ja vähemmistön väliset suhteet sekä velkojan suoja. Huolimatta osakeyhtiölain pakottavista säännöksistä osakeyhtiömuoto perustuu laajasti osakkeenomistajien sopimusvapauteen. Osakeyhtiölaissa ei ole esimerkiksi lainkaan yksityiskohtaisia säännöksiä liiketoiminnan hoitamisesta. Sääntelemättömistä asioista osakkeenomistajat voivat yleensä vapaasti sopia yleisen sopimusvapauden rajoissa.

Osakeyhtiössä ylintä päätäntävaltaa käyttää lähtökohtaisesti yhtiökokous. Lähinnä ainoastaan suurissa yhtiöissä ja yhtiöissä, joissa osakeomistus on laajasti hajautunut, todellinen valta yhtiössä voi olla yhtiön hallituksella tai toimitusjohtajalla. Lisäksi osakeyhtiölain sääntely mahdollistaa myös sen, että hallitus voi siirtää hallituksen tai toimitusjohtajan tehtäviä yhtiökokouksen päätettäväksi.

Nyt on kysymyksessä verrattain pieni osakeyhtiö, jossa kaikki osakkaat toimivat yhtiössä johtavissa tehtävissä. A on yhtiön talousjohtajana ja johtoryhmän jäsenenä tietoinen yhtiön sisäisistä asioista ja hallituksen sekä toimitusjohtajan tekemistä päätöksistä. Käytännössä merkittävistä päätöksistä käydään usein keskusteluja yhtiön osakkaiden kesken, ja heidän kantansa saa ikään kuin lopullisen vahvistuksensa hallituksen päätöksellä. Mikäli hallitus toimisi vastoin A:n näkemyksiä asioista, hän voisi halutessaan pyrkiä uusimaan hallituksen kokoonpanoa yhtiökokouksessa. Osakeyhtiölain mukaan osakkeenomistajilla ei ole lähtökohtaisesti oikeutta puuttua yhtiön asioiden hoitoon antamalla määräyksiä yhtiön hallitukselle tai toimitusjohtajalle. Käytännössä perheyritystyyppisissä yhtiöissä päätöksenteko tapahtuu eri tavalla. Asioista keskustellaan ja yhtiön liiketoimintaa pyritään viemään eteenpäin yksissä tuumin. Lopulta ollaan lähellä tilannetta, että yhtiön hallituksen jäsenen ja muun yhtiössä johtavassa asemassa olevan henkilön roolit ovat hyvin lähellä toisiaan. Toisaalta henkilö voi toimia yhtiön hallituksen jäsenenä hyvin passiivisesti eikä käytännössä osallistu yhtiön päätöksentekoon. Tällainen henkilö Verohallinnon ohjeen mukaan kuitenkin jatkaa yritystoimintaa. Yritystoiminnan jatkamisedellytyksen sitominen tiukasti yhtiön hallituksessa tai toimitusjohtajana toimimiseen on lain tarkoitukseen nähden epälooginen.

Esille on noussut myös hallituksen ja toimitusjohtajan vastuu toiminnastaan. Vaikka osakeyhtiölaissa ei nimenomaisesti säädetä esimerkiksi talousjohtajan tai johtoryhmän jäsenen vastuusta, voi heidän vastuunsa konkretisoitua osakeyhtiölain lisäksi myös muun lainsäädännön kautta. Työoikeudelliset, rikosoikeudelliset ja yleiset vahingonkorvausoikeudelliset normit koskevat heitä heidän työnteossaan. Vastuusta ei siis voi välttyä ainoastaan sillä, ettei toimi osakeyhtiölain mukaisena toimitusjohtajana tai hallituksen jäsenenä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä. Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin tarkoittama edellytys yritystoiminnan jatkamisesta toteutuu osakeyhtiössä lain tarkoittamalla tavalla vain, jos jatkaja toimii yhtiön hallituksessa tai siirtyy sukupolvenvaihdoksen jälkeen yhtiön toimitusjohtajaksi. Jatkajalla tulee olla sellainen asema, että hän voi käyttää omistajana todellista päätösvaltaa suhteessa siihen varallisuusmassaan (yritykseen), jonka hän saa. Tällainen päätösvalta on osakeyhtiössä osakeyhtiölain nojalla vain hallituksen jäsenellä ja toimitusjohtajalla. Heillä on myös osakeyhtiölain mukainen vastuu toiminnastaan. Pelkässä palkkatyösuhteessa olevalla työntekijällä ei ole tällaista päätösvalta-asemaa eikä myöskään vastaavaa vastuuta. Myöskään osakkeenomistajan yhtiökokousasema ei mahdollista yhtiön toiminnan johtamista ja jatkamista perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tarkoittamalla tavalla. Passiivisen osakkeen omistuksen ei myöskään ole katsottu täyttävän mainitussa lainkohdassa tarkoitettua jatkamisedellytystä. Jos A eroaa X Oy:n hallituksesta, perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennussäännöstä ei voida soveltaa.

A ei ole antanut vastaselitystä varatusta tilaisuudesta huolimatta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veroviraston ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Perustelut

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- ja lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos:

1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;

2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja

3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- ja lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.

Asiakirjojen mukaan X Oy:n toimialana on muun ohella metalli- ja sähköalan tuotteiden valmistus. Vuonna 2010 X-konsernin liikevaihto on ollut noin 12 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma noin kahdeksan miljoonaa euroa. Konsernin palveluksessa on tuolloin ollut 127 henkilöä. X Oy:ssä on suunniteltu sukupolvenvaihdosta, jota ennen A on omistanut yhtiön osakkeista 13,50 prosenttia. Sukupolvenvaihdoksen jälkeen A omistaisi 41,71 prosenttia osak­keista. Omistusjärjestelyjen yhteydessä A:n isä Y luopuisi koko omistuksestaan yhtiössä. Sukupolvenvaihdos on toteutettu 22.12.2011 siten, että Y on lahjoittanut tai myynyt osakkeita lapsilleen A:lle, B:lle, C:lle ja D:lle.

Sukupolvenvaihdoksen veroseuraamuksista aiemmin 2.12.2011 annetun ennakkoratkaisun mukaan A:n saantoon voidaan hakemuksen mukaisessa tilanteessa soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 ja 57 §:n huojennussäännöksiä. Hakemuksen mukaan A valitaan ylimääräisessä yhtiökokouksessa ennen lahjoituksen tekemistä yhtiön hallituksen varsinaiseksi jäseneksi. X Oy:n hallitukseen on 22.12.2011 pidetyssä yhtiökokouksessa valittu A, B ja C. Hallituksessa on tällä hetkellä viisi jäsentä.

Uutta ennakkoratkaisua on pyydetty siitä, voidaanko perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää soveltaa, mikäli A eroaa yhtiön hallituksesta ja jatkaa toimintaa hakemuksessa kerrotulla tavalla.

A:n mukaan hän tulee jatkamaan toimintaansa yhtiön talouspäällikkönä, joka vastaa yhtiön ulkoisesta laskennasta ja sen kehittämisestä sekä henkilöstö- ja palkkahallinnosta. Hän kuuluu myös yhtiön johtoryhmään, jonka tehtävänä on valmistella hallituksen kokouksiin tulevia asioita sekä seurata ja raportoida muun muassa yhtiön taloutta, myyntiä, markkinointia, laatua ja toimitusvarmuutta.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n veronhuojennusta koskevan säännöksen tavoitteena on muun muassa yritysten sukupolvenvaihdosten edistäminen ja yritystoiminnan jatkajan aseman parantaminen. Veronhuojennuksen edellytyksenä on, että verovelvollinen jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä. Siitä, mitä yritystoiminnan jatkamisella tarkoitetaan, ei ole tarkemmin säädetty. Osakeyhtiömuotoisessa yrityksessä yritystoiminnan jatkaminen tapahtuu yleensä toimimisena toimitusjohtajana tai hallituksessa. Tätä ei kuitenkaan käytännön syistä voida asettaa huojennuksen ehdottomaksi edellytykseksi, vaan asiassa esitetyllä tavalla yritystoiminnan jatkaminen voi perheyhtiössä tapahtua myös käyttämällä päätösvaltaa osakkuuden perusteella ja toimimalla yhtiön johtotehtävissä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, kun otetaan erityisesti huomioon A:n työtehtävien ja toiminnan laatu ja laajuus X Oy:ssä ja yhtiön perheyritysluonne, että A jatkaa lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa X Oy:ssä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, vaikka hän eroaisi yhtiön hallituksesta. Näin ollen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennussäännöstä voidaan soveltaa sanottuun luovutukseen. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa voimaan veroviraston ennakkoratkaisun.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Arja Niemelä.