8.10.2013

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 29.3.2012 nro 12/0215/1

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta verovuodelta 2009 on A:n lahjanluonteisen metsätilojen osuuksien luovutuksen tuottaman luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätty käytettyjen metsävähennysten osuutena 60 prosenttia koko metsän hankintamenosta 56 564,30 eurosta eli yhteensä 33 938,58 euroa.

Sisä-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on A:n oikaisuvaatimuksen enemmälti hyläten alentanut veronalaisen luovutusvoiton määrän 33 765,37 euroon. Kun luovutustappioon 173,21 euroon lisättiin 33 938,58 euroa, luovutusvoitoksi vahvistettiin 33 765,37 euroa. Verotuksen oikaisulautakunta lausui perusteluina seuraavaa.

Metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään tuloverolain 55 §:n nojalla tehdyn metsävähennyksen määrä, kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta.

Metsätilojen puolikkaiden hankintameno on ollut 56 564,30 euroa. Tästä 60 prosenttia on 33 938,58 euroa, mikä lisätään luovutusvoittoon. Luovutusvoittoon lisättävä määrä palautuu käyttämättömäksi metsävähennykseksi siten, että se pienentää ”aikaisemmin käytetty metsävähennys” -summaa. Tällöin se käyttämätön metsävähennys, josta lasketaan lahjansaajalle siirtyvä osuus, kasvaa vastaavasti. Luovuttajalta lahjansaajalle siirtyvä tuloverolain 55 §:n 3 momentin mukainen osuus luovuttajan käyttämättömästä metsävähennyksestä olisi siinä tapauksessa pienempi, jos luovutusvoittoon lisättäisiin vain vastikkeellisen luovutuksen määrä. Tämä Verohallinnon kanta suosii siis luovutuksen saajaa. Lahjanluonteisessa kaupassa edellisellä omistajalla käyttämättä olevaa metsävähennyspohjaa on katsottu siirtyvän lahjaa vastaavalta osalta.

Tuloverolain 55 §:n 3 momentin mukaan, jos vastikkeettomalla saannolla siirtyy osa luovuttajan omistamista kiinteistöistä, siirtyvän metsävähennysoikeuden määrä vastaa saannon kohteena olevan metsän hankintamenon suhteellista osuutta luovuttajan metsävähennyksen perusteena olevien hankintamenojen kokonaismäärästä.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista ja luovutusvoiton alentamista 13 130,72 euroon. A on luovuttanut lahja- ja kauppakirjalla metsätilojen osuuksia. A:n hankintameno on ollut vastikkeellisen luovutuksen osalta 22 173,21 euroa ja lahjaksi katsotun luovutuksen osalta 34 391,09 euroa eli yhteensä 56 564,30 euroa.

A:n saama kauppahinta on ollut 22 000 euroa. Ilman metsävähennyksen tuloutusta kauppa olisi ollut 173,21 euroa tappiollinen. Kun kauppaan sisältyy metsävähennyksen tekoon oikeutettua metsää, tähän on lisätty 60 prosenttia omaisuuden hankintamenosta ja luovutusvoittona on verotettu virheellisesti 33 765,37 euroa. Luovutusvoittoa laskettaessa metsävähennyksen lisäys tulee laskea kaupan vastikkeellisen osuuden mukaan 39,2 prosenttia hankintahinnasta, mikä on 22 173,21 euroa, josta 60 prosenttia on 13 130,72 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, että lahjansaajalle siirtyy enemmän metsävähennyspohjaa, jos luovuttajana ollutta verovelvollista verotetaan enemmän. A siis tavallaan ostaisi luovutuksensaajalle tulevaisuuden vähennysmahdollisuuksia maksamalla itse enemmän veroa kuin kuuluisi, mikä ei ole oikein.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja vahvistanut luovutustappioon lisättäväksi metsävähennyksen määräksi 13 303,93 euroa, jolloin luovutusvoitto on alentunut 13 130,72 euroon.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

Tuloverolain 46 §:n 8 momentin mukaan metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään 55 §:n nojalla tehdyn metsävähennyksen määrä, kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta.

Tuloverolain 47 §:n 5 momentin mukaan, jos omaisuus on luovutettu käypää arvoa alempaan hintaan siten, että kysymys on perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitetusta lahjanluonteisesta kaupasta, luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamensta.

Tuloverolain 55 §:n 2 momentin mukaan metsävähennyksen määrä on enintään 60 prosenttia verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä verovuonna saaman veronalaisen metsätalouden pääomatulon määrästä. Verovelvollisen verovuonna ja aikaisempina verovuosina tekemien metsävähennysten yhteismäärä vähennettynä määrällä, joka 46 §:n 8 momentin nojalla on lisätty metsän veronalaiseen luovutusvoittoon, ei saa ylittää 60 prosenttia verovelvollisen verovuoden lopussa omistamien metsävähennykseen oikeuttavien metsien yhteenlaskettujen hankintamenojen määrästä.

Tuloverolain 55 §:n 3 momentin mukaan metsän hankintamenona pidetään metsän osuutta kiinteistön hankintamenosta. Jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy edelleen vastikkeettomalla saannolla, verovelvollisella on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut. Jos vastikkeettomalla saannolla siirtyy osa luovuttajan omistamista kiinteistöistä, siirtyvän metsävähennysoikeuden määrä vastaa saannon kohteena olevan metsän hankintamenon suhteellista osuutta luovuttajan metsävähennyksen perusteena olevien hankintamenojen kokonaismäärästä.

Asiassa saatu selvitys ja johtopäätökset

A on myynyt 23.10.2009 lahjanluonteisella kaupalla puolet viidestä metsäkiinteistöstä 22 000 euron kauppahinnalla. Luovutuksen käyväksi arvoksi on lahjaverotuksessa vahvistettu 56 128 euroa ja lahjan osuudeksi 34 128 euroa. Vastikkeellinen osuus käyvästä arvosta on 39,2 prosenttia.

Asiassa ei ole erimielisyyttä siitä, että kysymyksessä olevalla lahjanluonteisella kaupalla luovutetun metsän koko hankintameno on ollut 56 564,30 euroa. Vastikkeellisen osan suhteellinen osuus 39,2 prosenttia hankintamenosta on 22 173,21 euroa. Asiakirjoissa olevan tiedon mukaan A on käyttänyt metsävähennystä enemmän kuin tuosta määrästä laskettu 60 prosenttia 33 938,58 euroa.

Asiassa on kysymys siitä, lasketaanko luovutusvoittoon, eli kysymyksessä olevassa tapauksessa 173,21 euron luovutustappioon, lisättävä metsävähennyksen määrä lahjanluonteisessa kaupassa koko hankintamenosta 56 564,30 eurosta vai vastikkeellisen osan hankintamenosta 22 173,21 eurosta.

Hallinto-oikeus on todennut, ettei lainsäännöksissä ole erikseen käsitelty, kuinka luovutusvoittoon lisättävä metsävähennyksen määrä tulisi määrittää lahjanluonteisessa kaupassa. Tuloverolain säännöksen mukaan luovutusvoittoon on lisättävä 55 §:n nojalla tehdyn metsävähennyksen määrä, kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutetun metsän hankintamenosta. Kun otetaan huomioon lahjanluonteisen kaupan vastikkeellisen osuuden hankintamenon laskemisesta tuloverolain 47 §:n 5 momentissa säädetty, jonka mukaan vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta, on hallinto-oikeuden käsityksen mukaan myyntivoittoon lisättävää metsävähennyksen määrää laskettaessa myös käytettävä laskentaperusteena tuota vastikkeellisen osan suhteellista osuutta hankintamenosta, eli tässä tapauksessa 22 173,21 euroa, josta laskien lisättävä 60 prosenttia on 13 303,93 euroa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Heikki Jukarainen, Timo Nieminen ja Eija Mäkelä, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen saattamista voimaan.

Tulkintavaihtoehto, jonka mukaan luovutusvoittoon tehtävä lisäys lasketaan koko luovutetun omaisuuden hankintamenosta, perustuu Verohallinnon sisäiseen ohjaukseen. Tämä vaihtoehto päätyy metsävähennysjärjestelmän kokonaisuuden ja symmetrisyyden kannalta suosimaan luovutuksensaajaa, koska tälle siirtyvä vähennysoikeus on muutenkin säännöstasolla haluttu erityisesti turvata myös huomioon ottaen luovutuksensaajalle tuloverolain 55 §:n 3 momentin nojalla siirtyvä metsävähennysoikeus. Tällöin luovutuksensaaja saisi enemmän metsävähennysoikeutta myös lahjan osalta.

Verovelvollisen valitukseen antamallaan päätöksellä hallinto-oikeus hyväksyi toisen tulkintavaihtoehdon, jonka mukaan luovutusvoittoon tehtävä lisäys lasketaan vain vastikkeellisesti luovutetun osuuden osalta. Myös tämä vaihtoehto on ollut Verohallinnon sisäisessä koulutuksessa esillä. Hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevien perusteiden lisäksi tätä vaihtoehtoa saattavat tukea myös verovelvollisen esittämät perustelut. Verovelvollisen mukaan "hän tavallaan ostaisi ostajan tulevaisuuden vähennysmahdollisuuksia maksamalla enemmän veroa kuin kuuluu". Hankintameno oli sitä luovutusvoiton laskennassa vähennettäessä eri summa kuin laskettaessa siitä tuloutettavaa osuutta. Ilmoitetuista lainkohdista ei voi löytää perustetta sille, että tuloverolain 47 §:ää sovelletaan laskelman yhdellä rivillä ja seuraavalla ei.

Lahjanluonteinen luovutus tarkoittaa, että osa luovutuksesta on vastikkeetonta, josta ei luovutusvoittoa lasketa. Luovutus on lainkin mukaan jaettava vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan, siis kauppaan ja lahjaan. Vastikkeellisesti luovutetun osan hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta. Hankintameno ei muutu samanaikaisen lahjoituksen johdosta. Vain kaupasta voidaan laskea luovutusvoittoa ja vain sitä osaa voi silloin luovutusvoiton laskennassa koskea metsävähennyksen tulouttaminen, ja vain sen hankintamenon 60 prosentin kattoon asti. Tällöin tulee tuloutetuksi koko se metsävähennyspohja, jolla kaupan tehnyt myyjä on voinut tai voisi tulevaisuudessa saada hyötyä edelleen myymänsä metsän metsävähennyksestä. Nämä verovelvollisen esittämät näkökohdat puoltavat hallinto-oikeuden kantaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että luovutusvoittoon tehtävä lisäys on laskettava koko luovutuksen kohteena olleen omaisuuden hankintamenosta, mutta toteaa kuitenkin, että myös verovelvollisen kannan ja hallinto-oikeuden valituksenalaisen päätöksen mukaiselle vaihtoehdolle on esitettävissä perusteita.

A on antanut vastineen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastaselityksen, joka on lähetetty A:lle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Kari Honkala.