2.10.2013

Päätös, josta valitetaan

Kouvolan hallinto-oikeus 4.11.2011 nrot 11/0455/1 ja 11/0456/1

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotuksia verovuodelta 2008 on A:n puolisoiden pääomatuloiksi kummankin osalta katsottu puun myyntitulona 1 463,30 euroa. Kummankin puolison tulosta on vähennetty pääomatulon hankkimisesta johtuvia puun myyntiin liittyviä matkakuluja 115,20 euroa.

A:n puolisot olivat 10.6.2008 allekirjoitetulla kauppakirjalla hankkineet noin 0,45 hehtaarin suuruisen määräalan 46 000 euron kauppahinnalla. He olivat 11.8.2008 luovuttaneet määräalalta puita pystykaupalla K Oy:lle yhteensä 2 926,60 euron arvosta.

Itä-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on päätöksillään 15.2.2010 hylännyt A:n puolisoiden oikaisuvaatimukset siitä, että heidän kummankin pääomatuloista poistetaan 1 463,30 euron puun myyntitulo.

Verotuksen oikaisulautakunta on selostanut tuloverolain 32 §:n säännöksen ja viitannut Hämeenlinnan hallinto-oikeuden 17.3.2009 antamaan päätökseen numero 09/0167/1, jonka mukaan kiinteistön hankintamenoon sisältyvän puun arvo tulee vähennettäväksi vasta kiinteistöä luovutettaessa, kun luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutushinnasta saadaan vähentää kiinteistön koko hankintahinta. Näin ollen A:n puolisoille verovuonna maksettu puun myyntitulo on tullut verottaa heidän pääomatulonaan.

A:n puolisot ovat valituksessaan hallinto-oikeudelle uudistaneet vaatimuksensa, että heidän kummankin pääomatuloista poistetaan puun myyntitulo 1 463,30 euroa. Kun he myivät puuston 11.8.2008, myivät he tavallaan osan kauppakirjalla ostamastaan kiinteistöstä ja vastaavasti kiinteistön arvo aleni. Koska puun myynti on sattunut ajallisesti hyvin lähellä kiinteistön ostoa, ei puuston arvossa ole tapahtunut arvonnousua, joten kaupasta ei ole voinut jäädä luovutusvoittoa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä ei ole hallinto-oikeudessa kuultu.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n puolisoiden verotuksen oikaisulautakunnan päätöksistä tekemän valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan edempänä ilmenevät tuloverolain 32 §:n, 43 §:n 1 momentin, 54 §:n 1 momentin ja 55 §:n 1 momentin säännökset lausunut perusteluina seuraavaa.

A:n puolisot ovat 10.6.2008 allekirjoitetulla kauppakirjalla hankkineet noin 0,45 hehtaarin suuruisen määräalan 46 000 euron kauppahinnalla. He ovat 11.8.2008 luovuttaneet määräalalta puita yhteensä 2 926,60 euron arvosta.

Maatilaksi rekisteröidyltä metsätilalta pääomatuloja saava verovelvollinen saa tehdä verotuksessaan tuloverolain 55 §:n mukaisen metsävähennyksen, jonka kautta osa metsän hankintamenosta tulee myyntihinnasta vähennettäväksi. Verotuskäytännössä maatilana ei kuitenkaan ole pidetty alle kahden hehtaarin suuruista kiinteistöä, ellei se ole osa maatilana pidettävää suurempaa kokonaisuutta. Koska A:n puolisoiden ostama määräala on alle kahden hehtaarin suuruinen, sitä ei ole rekisteröity maatilaksi eikä siihen sovelleta metsävähennystä koskevia säännöksiä.

Puuston luovutuksesta saatu tulo on tuloverolain 32 §:n mukaista muuta pääomatuloa. Rakennuspaikalta luovutetun puuston hankintameno tulee kuitenkin vähennettäväksi vasta kiinteistöä luovutettaessa, kun luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutushinnasta saadaan vähentää koko kiinteistön hankintahinta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Alhonnoro, Kari Kolehmainen ja Seppo Jussila. Esittelijä Cilla Wisniewski.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A:n puolisot ovat pyytäneet lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatineet, että heidän pääomatuloistaan poistetaan kummankin osalta erikseen 1 463,30 euroa. A:n puolisot ovat uudistaneet aikaisemmin lausumansa ja korostaneet sitä, että koska määräalan osto ja puun myynti ovat sattuneet ajallisesti hyvin lähekkäin, puuston hinnassa ei ole tapahtunut arvonnousua. Tällaisessa tilanteessa heille ei ole jäänyt puuston myynnistä verotettavaa pääomatuloa.

A:t ovat myös katsoneet, että verotusta toimitettaessa on tapahtunut ilmeinen virhe, koska heille on tulostettu verotuksen vireillä ollessa päätökset, joiden mukaan myyntituloa ei ole verotettu tai siitä on hyväksytty vähennys. Tulkinnan kiristyminen lopullisessa päätöksessä on johtunut verotuksen toimittamisen aikana annetusta Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätöksestä 17.3.2009 numero 09/0167/1.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A:n puolisot vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:n puolisoille valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätösten lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Tuloverolain 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen.

Tuloverolain 43 §:n 1 momentin mukaan veronalaista pääomatuloa on muun ohella verovelvollisen omassa metsässä kasvavan runkopuun hakkuuoikeuden ensimmäisestä vastikkeellisesta luovutuksesta ( pystykauppa ) saatu tulo ja hankintakaupalla myydystä runkopuusta valmistettavasta tai valmistetusta puutavarasta, kuten tukeista, pylväistä, kuitupuusta tai haloista sekä hakkeesta saadun tulon pääomatulo-osuus.

Tuloverolain 54 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

Tuloverolain 55 §:n 1 momentin mukaan luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä sekä yhteisetuudella on oikeus tehdä metsävähennys maatilana pidettävältä kiinteistöltä saamastaan metsätalouden pääomatulosta ennen 56 §:ssä tarkoitettujen vähennysten tekemistä.

A:n puolisot ovat 10.6.2008 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostaneet noin 0,45 hehtaarin suuruisen määräalan 46 000 euron kauppahinnalla. A:t ovat pian hankinnan jälkeen 11.8.2008 luovuttaneet määräalalta puita pystykaupalla yhteensä 2 926,60 euron kauppahinnasta. Tämä kauppahinta on A:n puolisoiden puoliksi saamaa pääomatuloa. Asiassa on kysymys siitä, onko A:n puolisoilla oikeus vähentää tästä myyntitulosta myytyyn metsään kohdistuvaa hankintamenoa.

Luonnollisen henkilön, kuolinpesän ja näiden muodostaman yhtymän saadessa tuloa metsän myynnistä, myyntitulosta voidaan tehdä selostetun tuloverolain 55 §:n 1 momentin nojalla metsävähennys, jonka muodossa myyntitulosta voidaan vähentää osa metsäkiinteistön hankintamenosta. Metsävähennys voidaan tehdä yksityishenkilöiden osalta vain siinä tapauksessa, että kysymyksessä on maatilana pidettävä kiinteistö. Nyt kysymyksessä on 0,45 hehtaarin suuruinen vapaa-ajan kiinteistöksi hankittu määräala, joten on riidatonta, ettei se ole maatila, eikä A:n puolisoilla ole oikeutta metsävähennykseen.

Kun arvioidaan, onko A:n puolisoiden saamaan tuloon kuitenkin kohdistettava vähennys hankintamenon perusteella, on otettava huomioon, että metsävähennyksessä on kysymys poikkeuksesta tuloverolain mukaiseen tulon laskentajärjestelmään. Maa-alue katsotaan tuloverotuksessa arvonsa säilyttäväksi omaisuudeksi, jonka hankintamenosta ei voida lähtökohtaisesti tehdä poistoa, vaan hankintameno vähennetään vasta maa-aluetta luovutettaessa. Tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukaan soran- ja hiekanottopaikan, kivilouhoksen, turvesuon ja muun sellaisen omaisuuden hankintamenosta voidaan kuitenkin poistaa kunakin verovuonna käytettyä ainesosamäärää vastaava osa. Säännös koskee sellaisten ainesosien ottoa, joiden irrottaminen alentaa pysyvästi kiinteistön arvoa.

Kasvavan metsän myynnissä on sen sijaan kysymys maa-alueen tuoton verottamisesta. Tuloverolain mukaisessa laskentajärjestelmässä ei omaisuuden tuottoa verotettaessa tästä tuotosta voida vähentää osaa omaisuuden hankintamenosta, vaikka tuoton irrottaminen omaisuudesta alentaisi omaisuuden arvoa. Tähän ei vaikuta se, tapahtuuko tuoton irrottaminen omaisuudesta heti sen hankkimisen jälkeen vai myöhemmin. Lopputulosta voidaan perustella myös käytännön syillä, koska hankintamenon määrittäminen esimerkiksi myytäessä metsää eri aikoina hankinnan jälkeen ei olisi yksiselitteistä metsän kasvusta johtuen, ja sen vuoksi, että kauppahinta on pääosin perustunut muihin seikkoihin kuin metsän arvoon.

Vaikka voitaisiinkin katsoa, ettei A:n puolisoille ole tässä tilanteessa realisoitunut varallisuuden lisäystä metsän myynnillä, on verotuksen lopputulos edellä selostetulla tavalla tuloverolain laskentajärjestelmän mukainen. Laissa ei ole tämän tilanteen osalta säädetty metsävähennyksen kaltaisesta vähennysoikeudesta, eikä ole myöskään lainsäätäjän tarkoituksen mukaista, että vastaava vähennysten laskentajärjestelmä otettaisiin käyttöön oikeuskäytännön kautta. Näillä perusteilla A:n puolisoiden metsän myynnistä saamasta tulosta ei voida vähentää osaakaan maa-alueen hankintamenosta. Toimitetut A:n puolisoiden verotukset eivät ole olleet virheellisiä myöskään sen vuoksi, että verotusta toimitettaessa A:n puolisoille on tulostettu ensi vaiheessa veroehdotus ja alustava verotuspäätös, joissa luovutusvoiton verotus on ollut lievempi kuin lopullisessa päätöksessä. Hallinto-oikeuden päätösten lopputuloksen muuttamiseen ei näin ollen ole syytä.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Kari Honkala.

Eriävä mielipide

Asian esittelijän Kari Honkalan esitys asian ratkaisemiseksi oli seuraava:

”Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:n puolisoille valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätökset ja toimitetut verotukset kumotaan valituksenalaisilta osin sekä asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asiaan liittyviä säännöksiä

Tuloverolain 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen.

Tuloverolain 43 §:n 1 momentin mukaan veronalaista pääomatuloa on muun ohessa verovelvollisen omassa metsässä kasvavan runkopuun hakkuuoikeuden ensimmäisestä vastikkeellisesta luovutuksesta ( pystykauppa ) saatu tulo ja hankintakaupalla myydystä runkopuusta valmistettavasta tai valmistetusta puutavarasta, kuten tukeista, pylväistä, kuitupuusta tai haloista sekä hakkeesta saadun tulon pääomatulo-osuus.

Tuloverolain 54 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

Tuloverolain 55 §:n 1 momentin mukaan luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä sekä yhteisetuudella on oikeus tehdä metsävähennys maatilana pidettävältä kiinteistöltä saamastaan metsätalouden pääomatulosta ennen 56 §:ssä tarkoitettujen vähennysten tekemistä.

Tosiseikat

A:n puolisot ovat 10.6.2008 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostaneet noin 0,45 hehtaarin suuruisen määräalan 46 000 euron kauppahinnalla. He ovat 11.8.2008 luovuttaneet määräalalta puita yhteensä 2 926,60 euron kauppahinnasta.

Oikeudellinen arvio

Asiassa ei tule sovellettavaksi tuloverolain 55 §:n 1 momentin metsävähennystä koskeva säännös, koska vain 0,45 hehtaarin suuruista määräalaa ei ole pidettävä lainkohdan mukaisena maatilana. Verovelvollisella on kuitenkin oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta johtuneet menot. Tulon hankkimisesta johtuneet menot vähennetään pääsääntöisesti sinä vuonna, kun tuloa on kertynyt. Puun kasvun osalta ei hankintamenoa voida kuitenkaan vähentää, koska puun kasvuun ei kohdistu hankintamenoa. Koska puun kasvun osuuden arvioiminen kussakin yksittäistapauksessa on vaikeata, on perusteltua hyväksyä myydyn puun hankintamenoksi kaavamaisesti tietty prosenttiosuus myyntihinnasta sellaisessa tapauksessa, jolloin puun myynti on tapahtunut muulta kuin maatilana pidettävältä kiinteistöltä. Tällaisena kohtuullisena kaavamaisena vähennyksenä voidaan pitää 50 prosenttia puun myyntitulosta riippumatta siitä ajasta, jonka verovelvollinen on omistanut kiinteistön. Kaavamaisen hankintamenon kohtuullisuutta arvioitaessa on otettava huomioon, että muun kuin maatilana pidettävän kiinteistön hankintahintaan ei pääsääntöisesti merkittävästi vaikuta kiinteistöllä kasvava puusto.

Jos puun hankintameno otetaan huomioon vasta kiinteistöä luovutettaessa, jää hankintameno usein saamatta. Sovellettaessa hankintameno-olettamia, puun hankintameno ei tule erikseen vähennetyksi. Kiinteistön vastikkeettomissa luovutuksissa jää hankintameno kokonaan saamatta. Tämän vuoksi on perusteltua asiaa ratkaistaessa noudattaa sitä yleistä periaatetta, että hankintameno otetaan huomioon puun myyntitulon vähennyksenä myyntivuonna eikä vasta siinä vaiheessa, kun kiinteistö myöhemmin mahdollisesti vastikkeellisesti luovutetaan.”