KHO:2013:65
- Asiasanat
- Elinkeinotulon verotus, Menon vähennyskelpoisuus, Edustusmenot, Kauppiaspäivät, Tarjoilu liiketoimintaan liittyvän kokousohjelman yhteydessä, Vapaa-ajan ohjelma ja osallistujien yöpyminen, Rajoitettu kohderyhmä
- Tapausvuosi
- 2013
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 76/2/12
- Taltio
- 1229
A Oy järjesti vuosittain eri tuotemerkkien jälleenmyyjinä toimiville kauppiaille, jotka olivat itsenäisiä yrittäjiä, kauppiaspäiviä. Kauppiaspäivien varsinaiseen kokousohjelmaosuuteen sisältyi muun muassa tuotannon, jälleenmyynnin ja yhteistyökumppaneiden puheenvuorot sekä tilanne- ja markkinointikatsaukset. A Oy sai vähentää kauppiaspäivistä johtuneet menot kokonaan siltä osin kuin menot olivat aiheutuneet yhtiön liiketoimintaan kuuluvan varsinaisen kokousohjelmaosuuden järjestämisestä ja siihen liittyvästä tavanomaisesta tarjoilusta. Tavanomaisella tarjoilulla tarkoitettiin kahvitarjoilua sekä buffet-tyyppistä tai tasoltaan vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen.
Kauppiaspäivien kokousohjelman jälkeen järjestetyt iltaohjelmatilaisuudet sekä seuraavana päivänä järjestetyt aamusaunat tarjoiluineen olivat edustustilaisuuksia, joiden osalta yhtiölle aiheutuneet kulut olivat yhtiön edustusmenoja. Myös osallistujien yöpymisestä aiheutuneet kustannukset olivat yhtiön edustusmenoja. Vuonna 2007 toimitettu jälkiverotus verovuodelta 2005.
Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 § ja 8 § 1 momentti 8 kohta
Päätös, josta valitetaan
Kouvolan hallinto-oikeus 7.11.2011 nro 11/0460/1
Asian aikaisempi käsittely
Sisä-Suomen veroviraston verotarkastuskertomuksessa on, siltä osin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, todettu, että A Oy on järjestänyt vuosittain eri tuotemerkkien jälleenmyyjinä toimiville kauppiaille, jotka ovat itsenäisiä yrittäjiä, kauppiaskokouksia. Tilaisuuksien yhteydessä on järjestetty myös iltaohjelmaa, jossa tapahtunut tarjoilu on ollut tavanomaista neuvottelu- ja kokoustarjoilua laajempaa sisältäen muun muassa alkoholitarjoilua. Yhtiö on järjestänyt tällaisia tilaisuuksia muun ohella 21. - 22.6.2005, 19.8.2005 ja 11. - 12.8.2005.
Sisä-Suomen verovirasto on 21.9.2007 tekemällään päätöksellä toimittanut verovuodelta 2005 jälkiverotuksen verotarkastuskertomuksen mukaisesti siten, että yhtiön elinkeinotoiminnan tuloon on lisätty edellä mainituista kauppiaskokouksista aiheutuneista menoista puolet edustusmenoina. Lisäksi on määrätty veronlisäystä ja veronkorotusta.
Sisä-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on 6.5.2009 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön vaatimuksen edellä mainituista kauppiaskokouksista aiheutuneiden kustannusten vähentämisestä kokonaisuudessaan ja vaatimuksen veronkorotuksen poistamisesta.
Aikaisempina vuosina koulutuspäivät ovat painottuneet koulutukseen ja vapaa-ajan ohjelma ilta-aikaan on ollut hyvin vähäistä.
Vuonna 2005 järjestetyissä kauppiaspäivissä vapaa-ajan ohjelmat ovat alkaneet ensimmäisenä päivänä jo kello 16.30 ja toisena päivänä ei ole ollut lainkaan koulutusta tai kokouksia.
Koulutuspäivien olosuhteissa on tapahtunut sellainen muutos, joka voidaan katsoa verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n tarkoittamaksi erityiseksi syyksi. Vaikka yhtiötä ei ole tarjoilukustannusten osalta jälkiverotettu vuonna 2001 laaditun tarkastuskertomuksen perusteella, on vuonna 2002 annetussa verotuksen oikaisulautakunnan päätöksessä mainittu iltaohjelmiin liittyvien menojen olevan edustuskulujen luonteisia. Asiakkaille, tavarantoimittajille tai muille liiketuttaville järjestetyt virkistysluonteiset matkat ovat edustusmatkoja. Edustusmenoihin luetaan tällöin kaikki edustustarkoituksessa syntyneet menoerät. Oikaisuvaatimuksessa ei ole erikseen selvitetty mahdollisia pelkästään kokouksen järjestämisestä aiheutuneita kuluja. Koska kauppiaspäivien ohjelmien mukaan päivien sisältö on ollut pääasiassa virkistysluonteista eikä kulujen jakoa ole esitetty, ei jälkiverotuspäätöstä ole syytä muuttaa.
A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että sen järjestämistä kauppiaspäivistä aiheutuneet kustannukset hyväksytään kokonaan vähennyskelpoisiksi verovuoden 2005 verotuksessa ja että määrätyt veronkorotukset tulee joko poistaa kokonaan tai niiden määriä tulee kohtuullistaa.
Kauppiaspäivät ovat yhtiön liiketoimintaan liittyviä tilaisuuksia, joissa saadaan tietoa muun muassa kysyntätilanteesta ja kilpailijoista sekä annetaan tietoa yhtiön tilanteesta. Ohjelma on painottunut yhtiön liiketoimintaan liittyvien asioiden käsittelyyn.
Yhtiön edellisessä verotarkastuksessa on katsottu kauppiaspäivien kustannukset kokonaan vähennyskelpoisiksi kustannuksiksi tarjoilukuluja lukuun ottamatta. Sisä-Suomen verovirasto ei kuitenkaan toimittanut jälkiverotusta tarjoilukulujenkaan osalta, koska koulutustilaisuuksien yhteydessä tapahtuneen tarjoilun ei voitu katsoa olleen edustuskulua. Vaikka tilaisuuksien ohjelmat ovat vuosien aikana vaihdelleet, tilaisuudet ovat luonteeltaan ja ohjelmaltaan olleet samantyyppisiä. Verokohtelunkin on tällöin, kun otetaan huomioon verotusmenettelystä annetun lain 26 §, pysyttävä samanlaisena.
Kaikki yhtiön tuloon tehdyt lisäykset perustuvat verotuksellisesti erittäin tulkinnallisiin kysymyksiin, joiden osalta verovirasto on omassa harkinnassaan päätynyt eri lopputulokseen kuin verovelvollinen. Verohallituksen yhtenäistämisohjeenkin mukaan verotuksellisesti tulkinnanvaraisissa tapauksissa ei yleensä voida katsoa olevan kyse verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetusta verovelvollisen tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta, jonka perusteella voitaisiin määrätä veronkorotus. Yhtiölle määrätyt veronkorotus- ja viivästysseuraamukset ovat kohtuuttomat ottaen huomioon niiden asioiden tulkinnanvaraisuus, joihin jälkiverotuspäätökset ovat perustuneet.
Veronsaajien oikeudenvalvontakeskus on antanut vastineen ja yhtiö vastaselityksen.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen.
Perustelut
Kauppiaspäivien kustannukset verovuonna 2005
A Oy on järjestänyt vuosittain tuotteidensa jälleenmyyjille kauppiaspäiviä. Tilaisuuksissa on järjestetty kehitysryhmäpalavereja, aluekokouksia sekä kauppiaskokouksia. Lisäksi kauppiaspäivien ohjelmaan on kuulunut vapaa-ajan toimintaa. Asiakirjoihin liitetyn verotarkastuskertomuksen mukaan kyseessä olevilla kauppiaspäivillä on ollut noin kolme tuntia työtehtäviin liittyvää ohjelmaa ja loppuaika on käytetty vapaa-ajan ohjelmaan.
Vakiintuneessa oikeuskäytännössä rajoitetulle ryhmälle järjestettyjä tuote-esittelytilaisuuksia on pidetty edustustilaisuuksina ja niistä aiheutuneita kuluja edustusmenoina. Edustusmenoiksi on katsottu esimerkiksi se, kun lääkeyhtiö pyrki pitämään yllä lääkäreiden tuotetietoutta tuote-esittelytilaisuuksien ja kongressimatkojen avulla.
Edustusmenoihin luetaan kaikki edustustarkoituksessa syntyneet menoerät. Kauppiaspäivien ohjelmasta saadun selvityksen perusteella kauppiaspäivistä aiheutuneita kuluja on voitu pitää edustusmenoina ja puolet kuluista on siten voitu jälkiverotuksin lisätä yhtiön tuloon. Siitä, että kauppiaspäivien ohjelma olisi poikennut verotarkastuskertomuksessa kerrotusta, ei ole esitetty näyttöä.
A Oy:ssä aiemmin tehdyn verotarkastuksen yhteydessä kauppiaspäivien kustannukset on katsottu kokonaan vähennyskelpoisiksi tarjoilukuluja lukuun ottamatta. Jälkiverotusta ei kuitenkaan toimitettu tarjoilukulujenkaan osalta. Yhtiö vetoaa tämän johdosta luottamuksensuojaan.
Asiakirjoista ilmenee, että kauppiaspäivien sisältö on ollut erilainen aiemmin tehdyn verotarkastuksen kohteena olleilla kauppiaspäivillä kuin tässä tapauksessa käsitellyillä kauppiaspäivillä. Vaikka tilaisuuksia on kutsuttu kauppiaspäiviksi, myöhemmillä päivillä vapaa-ajan ohjelmalla on ollut koulutusta ja esittelyjä merkittävämpi rooli. Koska kauppiaspäivien ohjelmassa on tapahtunut muutos, aiemmassa verotarkastuksessa tehdyt johtopäätökset eivät sovellu, eikä nyt käsiteltävänä olevassa asiassa siten tule sovellettavaksi luottamuksensuojaa koskeva lainkohta.
Veronkorotus
Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 1 momentin mukaan jos veroilmoituksessa tai muussa verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavassa ilmoituksessa taikka verovelvollisen antamassa muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus tai virhe eikä verovelvollinen ole noudattanut todistettavasti lähetettyä kehotusta sen korjaamiseen taikka jos verovelvollinen on ilman pätevää syytä antanut ilmoituksen, tiedon tai asiakirjan myöhässä, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 150 euron suuruinen veronkorotus.
Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentin mukaan jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä tai antanut ne vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus.
Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin mukaan jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta enintään 1 prosentti lisätyistä varoista. Lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla. Veronkorotus määrätään tämän momentin mukaan myös silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tieten tai törkeästä huolimattomuudesta tulon vääränä tulolajina.
Koska A Oy on antanut verovuoden 2005 osalta väärän veroilmoituksen ja on siten antamansa väärän veroilmoituksen johdosta jäänyt tältä osin verottamatta, yritysverotoimistolla on ollut oikeus toimittaa jälkiverotus.
Jälkiverotuksen yhteydessä A Oy:lle on tullut määrätä veronmaksun laiminlyömisen johdosta suoritettavaksi veronlisäys ja veronkorotus.
Verohallituksen antamissa yhtenäistämisohjeissa todetaan, että jos verovelvollinen on tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun säädetyn tiedon tai asiakirjan, salannut tuloja tai varallisuutta huomattavan määrän tai perustanut vähennysvaatimuksen väärään tai väärennettyyn asiakirjaan, veronkorotus on yleensä enintään 10 % lisätystä tulosta. Jos kyse on kuitenkin tulkinnallisesta tilanteesta ja veroilmoitus sinänsä on oikein annettu, veronkorotus voi olla pienempi tai se voidaan jättää määräämättä. Tulon jaksottamisesta tai lain tulkinnasta aiheutuneita virheitä ei pidetä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena.
Edustuskuluja koskevat erät eivät ole olleet sillä tavalla oikeudellisesti epäselviä, ettei verovirastolla olisi ollut oikeutta määrätä veronkorotuksia verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin mukaan.
Jälkiverotuspäätöksissä määrätyt veronkorotukset ovat kokonaisuudessaan alle kolme prosenttia tuloon lisätyistä määristä. Veronkorotusten määriä ei ole pidettävä liiallisina.
Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on maininnut edellä esitetyn lisäksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n ja 8 §:n 1 momentin 8 kohdan sekä verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Alhonnoro, Jari Mäki-Runsas ja Tommi Toijonen, joka on myös esitellyt asian.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja veroviraston jälkiverotuspäätös kumotaan siltä osin, kuin yhtiön tuloon on edustuskuluina kauppiaspäivien osalta jälkiverotuksin lisätty 24 948,87 euroa verovuodelle 2005. Määrätyt veronkorotukset tulee joko poistaa kokonaan tai niiden määriä tulee kohtuullistaa. Lisäksi yhtiö on pyytänyt oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.
Kauppiaspäivät ovat luonteeltaan yhtiön tuotteiden jälleenmyyjille pidettäviä kokous- ja koulutustilaisuuksia. Kauppiaspäivien ohjelmista käy ilmi, että päiväohjelma sisältää ainoastaan koulutusta ja kokouksia. Kauppiaspäivien pääasiallinen tarkoitus on selkeästi ollut koulutus ja neuvottelut yhtiön jälleenmyyjien kanssa, eikä tilaisuuksissa siten ole ollut kyse vieraanvaraisuudesta tai huomaavaisuudesta, joka liitetään edustustilaisuuden käsitteeseen.
Ratkaisua kauppiaspäiviin liittyvien kulujen verokohtelusta ei pidä tehdä kaavamaisesti sillä perusteella, että kyseessä on rajatulle joukolle järjestetty tilaisuus, vaan kokonaisharkinnalla. Käytännössä suurin osa markkinointi-, koulutus- ja muista sellaisista tilaisuuksista järjestetään rajatulle joukolle henkilöitä. Kyseessä ei ole tuote-esittelytilaisuus vaan tilaisuus, jossa koulutetaan jälleenmyyjiä ja kehitetään yhteistyötä kauppiaiden ja myyjien kanssa. Ratkaisua siitä, onko tilaisuuden järjestämisestä aiheutunut kulu luonnollinen vähennys vai edustuskulu, ei tule tehdä kaavamaisten sääntöjen perusteella vaan huomioon tulee ottaa tapauksen olosuhteet kokonaisuudessaan ja erityisesti tilaisuuden laatu ja luonne sekä tilaisuuden kohderyhmä ja tarkoitus.
Kauppiaspäivien järjestämisestä aiheutuneet kulut tulee jakaa kokonaan vähennyskelpoisten kulujen ja edustuskulujen kesken siten, että hotellikulut, tilavuokrat, ruokailusta ja tavanomaisesta tarjoilusta aiheutuneet kulut tulee hyväksyä verotuksessa kokonaan vähennyskelpoisiksi kuluiksi. Mahdollisesta vapaa-ajan ohjelmasta ja iltaisin tapahtuvasta tarjoilusta aiheutuneet kulut voidaan käsitellä edustuskuluina. Tämä menettelytapa jakaa tilaisuuksista aiheutuneet kulut kokonaan vähennyskelpoisten koulutus-, kokous- ja neuvottelukulujen sekä edustuskulujen välillä on Verohallinnon oman ohjeistuksen mukainen.
Järjestetyistä kauppiaspäivistä on kertynyt yhtiölle vähennyskelpoisia kuluja yhteensä 49 897,73 euroa. Kauppiaspäivistä on aiheutunut kuluja yhteensä 65 758,55 euroa verovuonna 2005. Näistä kuluista siten 15 860,82 euroa jäisi käsiteltäväksi edustuskuluina.
Yhtiössä on suoritettu viime vuosina kolme verotarkastusta (2001, 2006 ja 2011), joista ensimmäisessä kauppiaspäivien kustannukset hyväksyttiin vähennyskelpoisiksi verotuksessa, lukuun ottamatta tarjoilukuluja, joita pidettiin edustuskuluina. Sisä-Suomen verovirasto hyväksyi myöhemmin myös nämä kokonaan vähennyskelpoisiksi kuluiksi. Nyt kyseessä olevassa toisessa verotarkastuksessa vuonna 2006 kauppiaspäivien kuluja pidettiin kokonaan edustuskuluina ja kolmannessa verotarkastuksessa vuonna 2011 nämä olisi taas hyväksytty kokonaan vähennyskelpoisiksi menoiksi. Kauppiaspäivien ohjelmassa ei ole tapahtunut vuosien aikana olennaista muutosta. Vuoden 2006 verotarkastuksen seurauksena vireille tulleissa tuloverotusta ja arvonlisäverotusta koskevissa veroriidoissa on samoja kauppiaspäiviä koskien kaksi hallinto-oikeuden päätöstä, joista toisessa yhtiölle on myönnetty luottamuksensuojaa ja toisessa ei. Ottaen huomioon tapaukseen liittyvän epäselvän ja sekavan oikeuskäytännön asiassa ei ole verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentti huomioiden jälkiverotusoikeutta.
Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin soveltaminen edellyttää, että verovelvollinen on toiminut tahallisesti tai törkeän huolimattomasti. Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden mukaan veroilmoitus voidaan katsoa annetun tahallisesti tai törkeän huolimattomasti vääränä, jos verotettavaa tuloa on rasitettu selvästi vähennyskelvottomalla menolla. Yhtenäistämisohjeiden mukaan verotuksellisesti tulkinnanvaraisissa tapauksissa ei kuitenkaan yleensä voida katsoa olevan kyse lainkohdan tarkoittamasta verovelvollisen tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta. Lain tulkinnasta aiheutuneita virheitä ei yleensä pidetä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena.
Kauppiaspäivistä aiheutuvien kulujen jako kokonaan vähennyskelpoisiin kuluihin ja edustuskuluihin on verotuksellisesti erittäin tulkinnanvarainen kysymys. Eri verovuosina tehdyissä verotarkastuksissakin on tehty erilaisia tulkintoja. Yhtiö on perustellusti ollut siinä uskossa, että se on toiminut asiassa lainmukaisesti. Asiassa ei voida soveltaa verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momenttia.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on todennut muun muassa, että edustuskulun käsitettä ei ole määritelty lain tasolla, vaan määrittäminen tapahtuu oikeus- ja verotuskäytännön kautta. Oikeus- ja verotuskäytännön vakiintuneen linjan mukaan rajoitetulle ryhmälle järjestettyä tilaisuutta tarjoiluineen pidetään lähtökohtaisesti edustustilaisuutena myös silloin, kun yhtenä tarkoituksena on myös yrityksen tuotteiden esittely.
Yhtiön vuonna 2005 järjestämien kauppiaspäivien ohjelmista voidaan todeta, että huomattava osa kauppiaspäivien ajasta on käytetty virkistysluontoiseen toimintaan ja koulutuksen ja neuvottelun osuus on jäänyt suhteellisen vähäiseksi. Kun kauppiaspäivien ohjelma on painottunut vapaa-ajan toimintaan, tilaisuuksia on pidettävä edustustilaisuuksina siitäkin huolimatta, että ohjelmassa on ollut mukana tuotteiden esittelyä tai muuta yhtiön toimintaan liittyvää asiaa. Yhtiö ei ole myöskään esittänyt valituksessaan sellaista uutta selvitystä, jonka perusteella vuonna 2005 järjestettyjen kauppiaspäivien luonnetta olisi arvioitava hallinto-oikeuden päätöksestä poikkeavalla tavalla, joten valitus tulee hylätä. Yhtiön vaatimus kohdistuu valituskirjelmässä olevan erittelyn mukaan siinä mainittujen tositteiden mukaisiin menoihin.
Vuonna 2001 toimitettua tarkastusta koskevasta tarkastuskertomuksesta on havaittavissa, että tuolloin järjestettyjen kauppiaspäivien sisältö oli olennaisesti erilainen verrattuna vuonna 2005 järjestettyihin tilaisuuksiin. Kauppiaspäivien sisällön painopiste on tilaisuuksien ohjelmista päätellen siirtynyt vapaa-ajan toiminnan puolelle. Aikaisempaan verotarkastukseen perustunut Verohallinnon kannanotto on koskenut kauppiaspäiviä sellaisina kuin ne järjestettiin tarkastuksen kohteena olleina vuosina. Tuolloin otetulla kannalla ei ole ratkaisevaa merkitystä, koska tilaisuuksien luonne ja painopiste on niiden ohjelmien mukaan muuttunut. Yhtiön ei voida katsoa menetelleen viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeen mukaisesti. Kaikki luottamuksensuojan edellytykset eivät siten täyty, joten luottamuksensuojaa ei voida myöntää.
Yhtiö on kirjannut edustuskuluiksi katsottavia eriä kokonaan vähennyskelpoisiksi. Yhtiö on siten antanut vuodelta 2005 verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla väärän veroilmoituksen. Verovirastolla on näin ollen ollut oikeus toimittaa jälkiverotus ja määrätä veronkorotus sekä maksuunpanna säädetyt viivästysseuraamukset.
Oikeudenkäynti ei ole aiheutunut viranomaisen virheestä. Kun lisäksi otetaan huomioon, että valitus tulee hylätä kokonaisuudessaan, ei oikeudenkäyntikulujen korvaamiselle ole hallintolainkäyttölain 74 §:ssä tarkoitettua perustetta.
A Oy on antanut vastaselityksen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.
1. Kouvolan hallinto-oikeuden ja Sisä-Suomen verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuodelta 2005 toimitettu jälkiverotus ja veronkorotukset kumotaan valituksen kohteena olevien kauppiaspäivien kustannusten osalta ja asia palautetaan tältä osin Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
2. Yhtiön vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.
Perustelut
1. Pääasia
Sovelletut oikeusohjeet
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 8 kohdan mukaan edellä 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menoja ovat 50 prosenttia edustusmenojen määrästä.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain muuttamista koskevan hallituksen esityksen (HE 203/1992 vp) yleisperusteluissa on viitattu Verohallituksen aikaisemman lain nojalla 31.12.1971 tekemään päätökseen (1971/6/72) ja ohjeeseen. Verohallituksen päätöksen mukaan verovelvollisella on oikeus edustusmenoina vähentää sellaiset asiakkaisiin, liiketuttaviin tai muihin liikkeenharjoittajan liiketoimintaan vaikuttaviin henkilöihin kohdistuneet tavanomaisesta vieraanvaraisuudesta tai huomaavaisuudesta aiheutuneet menot, joilla liikkeenharjoittaja pyrkii uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten säilyttämiseen tai parantamiseen tai muutoin toiminnan edistämiseen. Tavanomaisia edustamisen muotoja ovat kestitys, lahjojen antaminen ja edustusmatkojen järjestäminen. Edustusmenoiksi katsotaan vain liikkeestä ulospäin suuntautuvasta toiminnasta johtuneet menot. Edustusmenoina ei siten käsitellä henkilökunnan virkistystoiminnasta johtuneita menoja eikä myöskään hallintoelinten kokouksista tai tilintarkastuksesta aiheutuneita menoja. Verohallinnon ohjeilla on määritelty edustusmenojen tarkemmat vähennyskelpoisuuden edellytykset. Tällaisia ovat muun muassa menojen välitön liittyminen liiketoimintaan ja menojen kohtuullisuus. Edustusmenojen vähennyskelpoisuuden rajoittamisen taustalla on näkemys, että edustusmenoihin sisältyy niiden luonteen vuoksi yleensä myös elantokustannukseksi katsottavaa etua. Suomessa edustusmenojen vähennyskelpoisuus on käytännössä varsin laaja, vaikka se laissa onkin rajoitettu liikkeen toimialaan sekä toiminnan laatuun ja laajuuteen nähden kohtuullisiin menoihin. Edustusmenojen vähennyskelpoisuutta ehdotetaan rajoitettavaksi siten, että vähennyskelpoista olisi 50 prosenttia edustusmenojen kokonaismäärästä.
Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.
Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin mukaan jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta.
Tosiseikat ja saatu selvitys
A Oy valmistaa ja markkinoi keittiö-, kylpyhuone- ja vaatehuonekalusteita, komeroita ja liukuovilla varustettuja säilytysjärjestelmiä.
Yhtiö on järjestänyt vuosittain eri tuotemerkkien jälleenmyyjinä toimiville kauppiaille, jotka ovat itsenäisiä yrittäjiä, kauppiaspäiviä. Tilaisuuksien yhteydessä on järjestetty myös iltaohjelmaa, jossa tapahtunut tarjoilu on ollut tavanomaista neuvottelu- ja kokoustarjoilua laajempaa sisältäen muun muassa alkoholitarjoilua.
Yhtiö on järjestänyt kauppiaspäivät 21. - 22.6.2005, 19.8.2005 ja 11. - 12.8.2005. 21.6.2005 järjestettyjen kauppiaspäivien ohjelman mukaan kokous on ollut kello 13.30 - 16.30. Muu osa kauppiaspäivien ajasta on käytetty muun muassa tervetulotilaisuuteen rantalaavulla, lounaaseen, kesäillan souturetkeen rysäveneellä, saunomiseen ja saaristolaisillalliseen. 19.8.2005 järjestettyjen kauppiaspäivien ohjelman mukaan kokous on ollut kello 12.15 - 15.00. Kokousohjelma on käsittänyt muun muassa tuotannon ja yhteistyökumppaneiden puheenvuorot sekä markkinointikatsauksen. Muu osa kauppiaspäivien ajasta on käytetty muun muassa lounaaseen, kirkkovenesoutuun, saunomiseen ja illalliseen. 11.8.2005 järjestettyjen kauppiaspäivien ohjelman mukaan kokous on ollut kello 13.30 - 15.50. Kokousohjelma on käsittänyt muun muassa tuotannon, jälleenmyynnin ja yhteistyökumppaneiden puheenvuorot sekä tilanne- ja markkinointikatsauksen. Muu osa kauppiaspäivien ajasta on käytetty muun muassa lounaaseen, huviesitykseen ja illalliseen.
Yhtiössä on aiemmin tehty verovuosia 1998 - 1999 koskeva verotarkastus. Sisä-Suomen verovirasto on 17.12.2001 tekemässään jälkiverotuspäätöksessä lausunut, että asiakirjoista käy selville, että kauppiaskoulutuspäivien kustannukset ovat aiheutuneet majoituksesta ja koulutuksesta sekä koulutuksen yhteydessä tapahtuneesta tarjoilusta. Koulutustilaisuuksien yhteydessä tapahtunutta kohtuulliseksi katsottavaa tarjoilua ei ole pidettävä sellaisena asiakastarjoiluna, joka olisi katsottava edustusmenoksi, jonka määrästä vain puolet olisi verotuksessa vähennyskelpoista. Verovirasto ei näin ollen ole toimittanut tältä osin jälkiverotusta.
Oikeudellinen arviointi
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 § sisältää yleissäännöksen elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiden menojen vähennyskelpoisuudesta. Asiakkaiden tai muiden liikekumppanien kanssa järjestetyistä neuvottelu- tai koulutustilaisuuksista aiheutuneet menot ovat tämän yleissäännöksen nojalla lähtökohtaisesti liiketoimintaan liittyviä täysimääräisesti vähennyskelpoisia menoja. Lain 8 §:n 1 momentin 8 kohdassa edustusmenojen vähennyskelpoinen määrä on rajoitettu 50 prosenttiin.
Edustusmenon käsitettä ei ole määritelty elinkeinon verottamisesta annetussa laissa eikä sen esitöissä. Oikeus- ja verotuskäytännössä edustusmenoina on pidetty sellaisia asiakkaisiin, liiketuttaviin tai muihin elinkeinonharjoittajan elinkeinotoimintaan vaikuttaviin henkilöihin kohdistuvia tavanomaisesta vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita menoja, joilla elinkeinonharjoittaja pyrkii uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten säilyttämiseen tai parantamiseen taikka muutoin liiketoiminnan edistämiseen.
Arvioitaessa nyt kyseessä oleviin tilaisuuksiin liittyvien menojen vähennyskelpoisuutta on ensin tarkasteltava tilaisuuksien tarkoitusta ja luonnetta. Jos kyseessä on yksinomaan liiketoiminnan tarkoituksiin liittyvä tilaisuus, on lisäksi tarkasteltava vähennyskelpoisiksi vaadittujen menojen luonnetta joko tähän tilaisuuteen välittömästi liittyvinä täysimääräisesti vähennyskelpoisina menoina tai edustusmenoina.
Se, onko tilaisuus edustustilaisuus vai muu tilaisuus, on ratkaistava tilaisuuden tarkoituksen ja luonteen perusteella ottaen huomioon tilaisuuden erityispiirteet. Erityisesti tilaisuuden ohjelma ja sen tosiasiallisesti toteutettu sisältö kokonaisuudessaan määrittävät tilaisuuden tarkoitusta ja luonnetta. Jos tilaisuudessa on tarjoilua, tilaisuuden ohjelman pituudella, tarjoilun ajankohdalla ja toiminnallisella liittymisellä tilaisuuden ohjelmaan sekä tarjoilun sisällöllä on merkitystä harkittaessa tilaisuuden tarkoitusta ja luonnetta. Edustustilaisuuksina on pidetty tilaisuuksia, johon sisältyy edustusateria ja alkoholijuomia. Tilaisuus voi olla myös osaksi edustustilaisuus.
Muuna kuin edustuksena pidettävän tarjoilun sisällön tulee olla tavanomaista ja myös toissijaista tilaisuuden liiketoiminnalliseen tarkoitukseen nähden ottaen huomioon tilaisuuden luonne ja ohjelma. Näin on silloin, kun tarjoilu sisältyy ajallisesti ja toiminnallisesti tilaisuuden liiketoimintaan kuuluvaan ohjelmaan ja palvelee tilaisuuden järjestäjän tavanomaista huomaavaisuutta osallistujia kohtaan tai tilaisuuden tehokasta toteuttamista. Jos tarjoilua on tilaisuuden tarkoitukseen ja ohjelmaan nähden pidettävä epätavallisena tai tarjoilu liittyy esimerkiksi ohjelman jälkeiseen vapaamuotoiseen illanviettoon, kysymys on tältä osin edustusmenoista. Tavanomaisella tarjoilulla tarkoitetaan kahvitarjoilua sekä buffet-tyyppistä tai tasoltaan vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen. Tasoltaan tavanomaisesta poikkeavasta tarjoilusta aiheutuneet hankinnat ovat edustusmenoja.
Koska tarjoilu tilaisuuksissa voi luonteeltaan olla liiketoimintaan liittyvää tai edustustarkoituksiin ja osallistujien elantokustannuksiin liittyvää, verovelvollisen on objektiivisesti selvitettävä kokonaan vähennettäväksi vaaditun tarjoilun liittyminen täyteen vähennykseen oikeuttaviin tarkoituksiin. Edustuksena pidettävästä tarjoilusta vähennyskelpoista on 50 prosenttia menojen määrästä, koska tarjoiluun sisältyy luonteensa vuoksi yleensä myös elantokustannuksiksi katsottavaa etua.
A Oy järjestää eri tuotemerkkien jälleenmyyjinä toimiville kauppiaille kauppiaspäiviä, joissa on erilaista ohjelmaa ja tarjoilua.
Sillä perusteella, että A Oy on liiketoiminnallisin perustein kohdistanut tilaisuudet tuotemerkkiensä jälleenmyyjinä toimiville kauppiaille, yhtiön järjestämiä kauppiaspäiviä ei voida pitää edustustilaisuuksina.
Kauppiaspäivien varsinaiseen kokousohjelmaosuuteen on sisältynyt muun muassa tuotannon, jälleenmyynnin ja yhteistyökumppaneiden puheenvuorot sekä tilanne- ja markkinointikatsaukset. Kauppiaspäiviä on tältä osin pidettävä tarkoitukseltaan ja luonteeltaan ensisijaisesti yhtiön liiketoimintaan liittyvinä koulutus- ja neuvottelutilaisuuksina. Yhtiö saa vähentää kauppiaspäivistä johtuneet menot kokonaan siltä osin kuin menot ovat aiheutuneet yhtiön liiketoimintaan kuuluvan varsinaisen kokousohjelmaosuuden järjestämisestä ja siihen liittyvästä tavanomaisesta kahvi- ja lounastarjoilusta.
Kauppiaspäivien varsinaisen liiketoimintaan kuuluvan kokousohjelman jälkeen järjestetyt iltaohjelmatilaisuudet sekä seuraavana päivänä järjestetyt aamusaunat tarjoiluineen ovat edustustilaisuuksia. Näiden tilaisuuksien osalta yhtiölle aiheutuneet kulut ovat yhtiön edustusmenoja, joista vähennyskelpoista on 50 prosenttia. Sanottuun nähden myös osallistujien yöpymisestä aiheutuneet kustannukset ovat yhtiön edustusmenoja.
Kun otetaan huomioon yhtiön esittämä ja muutoin asiakirjoista ilmenevä selvitys vuosina 1998 - 1999 järjestettyjen kauppiaspäivien sisällöstä ja kuluista, yhtiön vuonna 2005 järjestämät kauppiaspäivät eivät ole vastanneet Sisä-Suomen veroviraston 17.12.2001 tekemässä jälkiverotuspäätöksessä käsiteltyjä tilaisuuksia. Näin ollen yhtiö ei saa sanotun veroviraston päätöksen johdosta kauppiaspäiviin liittyvien kulujen osalta verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin nojalla luottamuksensuojaa. Yhtiön ei kuitenkaan voida näissä oloissa katsoa antaneen tältä osin tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärää veroilmoitusta. Näin ollen yhtiölle ei ole tullut määrätä tältä osin veronkorotusta verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla vaan sanotun pykälän 1 tai 2 momentin nojalla.
Edellä mainituilla perusteilla hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuodelta 2005 toimitettu jälkiverotus sekä veronkorotukset ja veronlisäykset on kumottava kauppiaspäivien kustannusten osalta ja asia on palautettava tältä osin Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
2. Oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus
Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, yhtiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Juhana Niemi.