KHO:2013:51
- Asiasanat
- Lahjavero, Verovelvollisuuden alkamisajankohta, Trusti, Trustista saadut varat
- Tapausvuosi
- 2013
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 1651/2/11
- Taltio
- 1061
A:n isoäiti oli perustanut trustin vuonna 1955 Amerikan yhdysvalloissa. Isoäidin kuoltua trustista oli tullut peruuttamaton. Trusti oli jaettu ensi vaiheessa kuuteen osaan isoäidin kuudelle lapselle trustin sääntöjen mukaan. A:n isä lapsineen oli ollut edunsaajana yhdessä näistä trusteista. A:n isän kuoltua vuonna 1988 hänen osuutensa oli jaettu edelleen kolmeen osaan hänen lapsilleen, joista A oli yksi. Nyt kysymyksessä oleva trusti oli alkuperäisestä trustista muodostunut osa, jossa mahdollisina edunsaajina olivat A puolisoineen ja lapsineen. Trustin edunvalvoja (trustee) voi harkintansa mukaan jakaa trustissa olevia varoja edunsaajille näiden tekemästä hakemuksesta trustin sääntöjen asettamissa puitteissa.
Trustin edunvalvojan trustin varallisuutta koskevan määräys- ja harkintavallan johdosta edunsaaja A ei ollut voinut käyttää omistajalle Suomen oikeuden mukaan kuuluvia oikeuksia ja saada trustin varallisuutta määräys- ja hallintavaltaansa jo isänsä kuollessa vuonna 1988. Edunvalvojan määräys- ja harkintavallasta johtuen A:n voitiin katsoa saavuttaneen omistajan aseman ja lahjaverovelvollisuuden alkavan perintö- ja lahjaverolain 20 §:ssä tarkoitetulla tavalla vasta, kun varojen luovutus trustista A:lle oli tosiasiallisesti tapahtunut ja hän oli saanut varallisuuden haltuunsa ja määräysvaltaansa. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3-1-1.
Perintö- ja lahjaverolaki 20 § 1 momentti ja 39 a § 1 momentti
Päätös, josta valitetaan
Helsingin hallinto-oikeus 21.3.2011 nro 11/0316/3
Asian aikaisempi käsittely
Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A on lausunut muun ohella, että hän on edunsaajana trustissa, jonka hänen isoäitinsä on perustanut vuonna 1955 Amerikan yhdysvalloissa. Trustissa oleva omaisuus on ollut isoäidin omistuksessa hänen kuolemaansa saakka, minkä jälkeen trustista on tullut peruuttamaton. Trustin alkuperäisinä edunsaajina ovat olleet isoäidin trustia perustettaessa elossa olleet kuusi lasta, 16 lastenlasta ja viisi lastenlastenlasta (alkuperäiset edunsaajat). A on yksi näistä edunsaajista. Isoäidin kuoltua trusti on ensi vaiheessa jaettu kuuteen osaan perustajan kuudelle lapselle trustin sääntöjen mukaisesti. A:n isä lapsineen on puolestaan ollut edunsaajana yhdessä näistä trusteista. A:n isän kuoltua on hänen osuutensa jaettu edelleen kolmeen osaan hänen lapsilleen, joista A on yksi. Kaikki nämä trustia koskevat muutokset ovat perustuneet alkuperäisen trustin perustamisasiakirjaan. Nyt kysymyksessä oleva trusti on siis alkuperäisestä trustista muodostunut osa, jossa mahdollisina edunsaajina ovat A puolisoineen ja lapsineen.
Määräysvalta trustissa olevaan omaisuuteen on kuulunut trustin perustajalle eli isoäidille hänen kuolemaansa saakka. Trustin haltijana oleva amerikkalainen pankki on voinut jakaa trustissa olevia varoja edunsaajille trustin sääntöjen asettamissa puitteissa. Edunsaajilla ei ole ollut omistusoikeutta trustissa olevaan omaisuuteen eikä heillä ole trustin varojen jakamista koskevaa päätösvaltaa. Trustin sääntöjen mukaan trustissa olevia varoja voidaan luovuttaa edunsaajalle tämän tekemästä hakemuksesta. Trustin haltija ratkaisee hakemuksen noudattaen trustin sääntöjä varojen luovuttamisesta. Varoja voidaan sääntöjen mukaan luovuttaa esimerkiksi lääketieteellisten kulujen maksamista varten, koulutuskustannuksiin tai erityistä hätätilannetta varten. Varojen jaon tarkoituksena on edunsaajan olemassa olevan elintason säilyttäminen. Mikäli edunsaaja ei missään vaiheessa täytä säännöissä asetettuja edellytyksiä, ei hän välttämättä voi saada trustista lainkaan varoja. Trusti on sääntöjensä mukaan purettava, kun viimeisenä eläneen alkuperäisen edunsaajan kuolemasta on kulunut 21 vuotta. Trustissa tällöin jäljellä olevat varat jaetaan trustin sääntöjen mukaan edunsaajille, mikäli A ei ole määrännyt testamentissaan toisin. A:lla on trustin sääntöjen mukaan tietty rajattu oikeus omassa testamentissaan määrätä edunsaajien joukosta ja siitä, miten trusti näiden kesken jaetaan, tai määrätä, että trusti purkautuu hänen kuollessaan. Hän ei kuitenkaan voi esimerkiksi määrätä, että trustin varat siirtyisivät osaksi hänen kuolinpesäänsä. Ennen trustin purkautumista eivät edunsaajat omista mitään tietyn suuruista osaa jakamattomasta trustista, eikä heidän osuuttaan näin ollen voida määrittää.
A on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, katsotaanko A:n trustista saama varallisuus perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetuksi saannoksi. Jollei kysymys ole mainitussa laissa säädetystä saannosta, miten saanto verotetaan Suomessa. Jos kysymyksessä on perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu saanto, katsotaanko saanto perinnöksi vai lahjaksi. Keneltä varallisuus katsotaan saaduksi, minkä veroluokan mukaan saannosta maksettava vero määräytyy sekä milloin verovelvollisuuden katsotaan alkavan.
Verovirasto on päätöksellään 24.3.2010 jättänyt ennakkoratkaisuhakemuksen tutkimatta. Päätöksen perustelujen mukaan ensin on tullut ratkaista siviilioikeudellinen esikysymys siitä, kenellä on ollut omistusoikeus trustissa olevaan omaisuuteen ennen sen luovuttamista A:lle. Verovirasto on todennut muun ohella, että kun otetaan huomioon sen päätöksen perusteluissa selostamat trustimääräykset, voidaan trustin perustajan katsoa tarkoittaneen, että trustiin siirrettyjen varojen omistusoikeus on ensin kuulunut ensisijaisena edunsaajana olevalle A:n isälle. Tämän kuoltua omistusoikeus on siirtynyt viimeksi mainitun lapsille sukuhaaroittain siten, että poika A on saanut kuudenneksen varoista. Trustin perustaminen on näin ollen tarkoittanut perustajan elinaikanaan suorittamaa varojen siirtämistä vastikkeettomasti edunsaajien hyväksi. Koska omaisuuden siirto on vastikkeeton, on luovutusta pidettävä lahjoituksena. Sillä seikalla, että lahjanlupaus voidaan joutua täyttämään jäämistöomaisuudesta, ei ole merkitystä saannon luonnetta koskevassa arvioinnissa. Verovirasto on lahjanlupauslain 4 §:n ja trustin ehtojen perusteella katsonut, että A:lle annettu lahja on täyttynyt, kun trustin haltijana oleva pankki on saanut tiedon A:n isän kuolemasta. Ottaen huomioon perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 1 momentin verovirasto on katsonut, että A:n velvollisuus suorittaa lahjaveroa on alkanut hänen saatuaan tiedon isänsä kuolemasta.
Perintö- ja lahjaverolain 39 a §:n mukaan verovirasto voi antaa lahjaveroa koskevan ennakkoratkaisun. Lahjaveroa koskeva ennakkoratkaisu voidaan antaa ennen lahjoituksen toteuttamista. Koska esillä olevassa asiassa lahjoitus on jo toteutettu, ennakkoratkaisua ei voida antaa.
A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston päätös jättää hakemus tutkimatta kumotaan ja ennakkoratkaisuna selitetään, että A:n Amerikan yhdysvalloissa toimivalta trustilta saamaa suoritusta pidetään isältä saatuna lahjana vasta sillä hetkellä, kun hän saa varat hallintaansa. Lisäksi A on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja verovirasto lausunnon.
A on antanut vastaselityksen, johon hän on oheistanut selvitystä trustin verokohtelusta Amerikan yhdysvaltojen (Yhdysvaltojen) lakien mukaan.
Kysymyksessä oleva trusti on peruuttamaton. Edunsaajina ovat A:n isä ja hänen perillisensä. Trusti on perustettu X:n osavaltion lain sallimaksi enimmäisajaksi. Trustin on rahoittanut vuonna 1955 A:n isoäiti, eikä kukaan muu ole lisännyt trustiin muuta omaisuutta. Trustin omaisuuden laillinen omistaja on trustin edunvalvoja (trustee), joka hallitsee ja hoitaa omaisuutta trustin edunsaajien eduksi trustisopimuksen ehtojen mukaisesti. Trustin rakenne on laadittu sellaiseksi, ettei sen omaisuutta lasketa kenenkään edunsaajan pesään tai omaisuuteen kuuluvaksi, joten edunsaajat välttävät tulevaisuudessakin kaikki Yhdysvaltojen perintö- tai lahjaverot.
A:n isän eläessä trustin edunvalvojalla oli päätösvallassaan antaa isälle ja tämän perillisille tuloja ja pääomia trustista erilaisiin rajattuihin tarkoituksiin, jotka pääasiassa liittyivät heidän ylläpitoonsa ja terveydenhoitoonsa. Jos nämä tarpeet tulivat täytetyiksi, trustin edunvalvojalla oli lisäksi valta harkintansa mukaan korvata isälle ja tämän perillisille liike-elämässä tai ammatissa etenemisestä aiheutuvia kuluja sekä hätätilanteisiin tai epätavallisiin tarpeisiin liittyviä kohtuullisia kustannuksia.
A:n isän kuollessa trusti on jaettu kolmeen erilliseen osaan, jossa kussakin oli edunsaajana isän rintaperillinen eli lapsi ja tämän perilliset. Isän kuollessa hänen kaikki kolme lastaan, B, C ja A (joka nykyisin asuu Suomessa), olivat elossa. Siksi jokaiselle näistä sukupuun haaroista on perustettu oma osuus trustisopimuksen mukaisesti. Trustin ei ollut tarkoitus olla isän omistuksessa, eikä sen katsottu Yhdysvaltojen varainsiirtoveron kannalta (tai miltään muultakaan kannalta) olevan hänen omistuksessaan hänen kuollessaan. Trustista ei ole maksettu Yhdysvaltojen liittovaltion perintöveroa isän kuoltua, koska tällöin ei tapahtunut verotettavaa varainsiirtoa. Trustin omaisuuteen, joka ei ollut isän omistuksessa, ei olisi voitu koskea hänen pesänsä velkojien vaatimusten hoitamiseksi tai hänen pesänsä verovelvoitteiden hoitamiseksi, jos sellaisia olisi ollut.
Siitä trustin osasta, jonka edunsaajana on (nykyisin Suomessa asuva) A ja hänen perillisensä, trustin edunvalvojalla on valta harkintansa mukaan antaa kenelle tahansa edunsaajalle tai useille heistä niin paljon tuloja ja trustin pääomia kuin edunvalvoja katsoo olevan suositeltavaa heidän elantonsa ja koulutuksensa kannalta sekä kohtuullisten terveydenhoito- ja sairaalakulujen peittämiseksi. Trustin edunvalvojalla on myös valta harkintansa mukaan antaa A:lle ja hänen kenelle tahansa perilliselleen tuloja tai pääomia minkä tahansa erityisen hätätilanteen tai epätavallisen tarpeen vuoksi.
Yhdysvaltojen verolakien mukaan kaikki se omaisuus, jolla isoäiti rahoitti trustia, olisi muodostanut lahjan häneltä trustille, ei kenellekään edunsaajalle rahoitushetkellä. Lahja katsotaan annetuksi, kun sen antaja on riittävästi luopunut kaikesta siirretyn omaisuuden hallinta- ja määräysvallasta. Yhdysvaltojen lahjavero kohdistuu lahjoittajan toimeen, jolla hän siirtää omaisuutta. Siksi isoäidin trustin kohdalla alkuperäinen omaisuuden siirto trustiin vuonna 1955 oli lahjaveronalaista tuolloin, ei A:n isän kuollessa tai muuna myöhempänä ajankohtana. Yhdysvaltojen tuloverolakien mukaan, jos trustin edunvalvoja harkintansa mukaan jakaa trustin omaisuutta A:lle, hänelle syntyy verotettavaa tuloa ja verovelka sellaisista trustista saaduista varoista, joiden katsotaan olevan Yhdysvaltojen laeissa tarkoitettua trustilta saatavaa tuloa.
Yhdysvaltojen verolakien mukaan A:n isän ei katsottu omistavan mitään osaa trustin omaisuudesta tai lahjoittaneen mitään osaa trustista kuollessaan. Pelkästään se, että on trustin edunsaaja, ei anna henkilölle riittävää määräysvaltaa tai omistusoikeutta trustin omaisuuteen, jotta tämän voitaisiin kuolinhetkellään katsoa olevan omaisuuden siirtäjä, lahjoittaja tai omistaja.
A:n isällä ei myöskään ole ollut kuolinhetkellään yleistä nimeämisoikeutta trustin omaisuuteen, jolloin hänen olisi voitu katsoa omistaneen tai siirtäneen trustin omaisuutta kuolinhetkellään. Yleisellä nimeämisoikeudella tarkoitetaan, että sen haltija voi määrätä omaisuuden itselleen, pesälleen, velkojilleen tai pesänsä velkojille. Isoäidin trustin perustamiskirjan mukaan A:n isältä oli nimenomaan evätty tämä oikeus. Hänen ei katsottu Yhdysvaltojen lain mukaan omistaneen tai siirtäneen mitään trustin omaisuutta kuolinhetkellään. Mitään trustin omaisuutta ei myöskään ollut mukana isän kuolinpesässä Yhdysvaltojen kuolinpesien verotusta koskevan lainsäädännön tarkoittamalla tavalla.
Yhdysvaltojen kuolinpesien verotusta koskevan lainsäädännön sekä asiaa koskevan paikallisen omaisuutta koskevan lainsäädännön kannalta isoäidin trustin omaisuuden katsotaan olleen trustin edunvalvojan omistuksessa, ei kenenkään muun henkilön, kaikkina aikoina ennen A:n isän kuolemaa ja sen jälkeen. Isoäidin trustin perustamisesta lähtien A:n isällä tai kenelläkään hänen perheenjäsenellään A mukaan lukien ei missään vaiheessa ole ollut trustissa niin paljoa määräysvaltaa, että siitä olisi syntynyt liittovaltion lahja- tai perintöveron maksuvelvoite. A:n isän kuollessa trusti on jaettu erillisiin osiin trustin alkuperäisen perustamiskirjan nojalla siten, että edunsaajina olivat rintaperillisinä kukin lapsi ja näiden perilliset. Tämän ratkaisun on sanellut trustisopimus, eikä se ole ollut millään tavoin seurausta isän antamista ohjeista. Tällä hetkellä trustin edunvalvoja jatkaa A:lle ja hänen perillisilleen määrätyn trustin osan omaisuuden hoitamista. Trustin edunvalvojalla on oikeus mutta ei velvollisuutta harkintansa mukaan antaa trustista varoja yhdelle tai useammalle edunsaajalle, ei yksinomaan A:lle. Tällaisista siirroista ei peritä Yhdysvaltojen lahja- tai perintöveroa. A:n isän ei missään vaiheessa ole katsottu olleen trustin omaisuuden omistaja Yhdysvaltojen lain mukaan, eikä hänen siksi ole katsottu lahjoittaneen isoäidin trustin omaisuutta kuollessaan tai minään muina aikoina kenellekään trustin edunsaajalle.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.
Perusteluinaan hallinto-oikeus on esittänyt seuraavaa:
Perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkaa, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa.
Perintö- ja lahjaverolain 39 a §:n 1 momentin mukaan Verohallinto voi kirjallisesta hakemuksesta antaa perintö- tai lahjaveroa koskevan ennakkoratkaisun.
Lahjanlupauslain 4 §:n mukaan jos joku lahjoittamisen tarkoituksessa on toisen nimiin 1) pankkiin tallettanut rahaa, arvopapereita tai muuta irtainta omaisuutta, 2) arvopaperinvälitysliikkeeseen tallettanut arvopapereita taikka 3) arvo-osuusrekisteriin siirtänyt toisen arvo-osuustilille kirjattavaksi arvo-osuuksia pidättämättä itselleen oikeutta määrätä siitä, mitä on talletettu tai siirretty, pidetään lahjoitusta täytettynä, kun pankki tai arvopaperinvälitysliike on vastaanottanut lahjoitetun omaisuuden lahjan saajan lukuun tai kun lahjoitetut arvo-osuudet on kirjattu lahjan saajan arvo-osuustilille. Mitä 1 momentissa on säädetty, on voimassa, vaikka talletuksesta tai siirrosta annettu todistus on jäänyt lahjan antajan haltuun. Mitä 1 momentissa on säädetty, on vastaavasti voimassa, kun lahjan antaja on siirtänyt lahjan saajan nimiin varoja tililtä tai talletuksesta, joka hänellä on pankissa, arvopaperinvälitysliikkeessä tai arvo-osuusrekisterissä.
A on edunsaajana trustissa, jonka on alun perin perustanut hänen isoäitinsä vuonna 1955 Yhdysvalloissa. Trustissa oleva omaisuus on ollut perustajan omistuksessa hänen kuolemaansa saakka. Isoäidin kuoltua trusti on jaettu trustin sääntöjen mukaisesti kuuteen osaan perustajan kuudelle lapselle. A:n isä on ollut yhtenä edunsaajana yhdessä näistä trusteista. Isän kuoltua hänen osuutensa on jaettu edelleen kolmeen osaan hänen lapsilleen ja lapsenlapsilleen. A on edunsaajana puolisonsa ja lastensa kanssa yhdessä näistä trusteista.
Trustin haltijana oleva amerikkalainen pankki voi jakaa trustissa olevia varoja edunsaajille näiden tekemästä hakemuksesta trustin sääntöjen asettamissa puitteissa. Trustin sääntöjen mukaan varoja voidaan luovuttaa edunsaajille heidän elantonsa tai lääketieteellisten kulujen maksamiseksi, koulutuskustannuksiin tai erityistä hätätilannetta varten. Annetun selvityksen mukaan edunsaajilla ei ole Yhdysvaltojen verolakien mukaan omistusoikeutta trustissa olevaan omaisuuteen, eikä heillä ole trustin varojen jakamista koskevaa päätösvaltaa.
Trustin perustamisasiakirjan mukaan perustaja on siirtänyt omaisuuden trustiin peruuttamattomasti ja lopullisesti pidättämättä omaisuuteen mitään oikeutta tai valtaa määrätä siitä. Perustamisasiakirjan mukaan trustin omaisuutta voidaan luovuttaa perustajan pojalle A:n isälle tai tämän jälkeläisille taikka jälkeläisten leskille perustamisasiakirjassa tarkemmin selostetuilla edellytyksillä. Trustin perustamisasiakirjan mukaan trusti ja mahdolliset alatrustit lakkaavat 21 vuoden kuluttua sen jälkeen, kun viimeinen perustamiskirjan luettelossa mainittu henkilö on kuollut. Trustin lakattua trustiomaisuus tulee jakaa edunsaajille samassa suhteessa kuin heillä olisi ollut oikeus saada trustiomaisuuden nettotuotto.
Hallinto-oikeus on katsonut, että trustin haltijalla amerikkalaisella pankilla on trustin perustamisasiakirjasta ilmenevän trustin tarkoituksen perusteella pelkästään oikeus hoitaa trustiin siirrettyä omaisuutta edunsaajien lukuun ja jakaa näille varoja trustin sääntömääräysten mukaisesti. Trustiomaisuuden omistusoikeuden voidaan näin ollen katsoa kuuluvan trustin edunsaajille siitä huolimatta, että mainitun omaisuuden käyttämisestä ja luovuttamisesta päättää trustin haltija. Sillä, että trusti on Yhdysvalloissa omaisuuden nimellinen omistaja, ei ole merkitystä arvioitaessa asiaa Suomen lainsäädännön mukaan.
Isoäidin perustaman trustin omaisuus on jaettu A:n isän vuonna 1988 tapahtuneen kuoleman jälkeen isän elossa olevien jälkeläisten kesken kolmeen yhtä suureen osaan, joista yhden trustin edunsaajana A on perheenjäsenineen. Hallinto-oikeus on katsonut varojen siirtyneen A:lle, kun trustin haltijana oleva pankki on saanut tiedon isän kuolemasta. A:n verovelvollisuuden on katsottava alkaneen samasta ajankohdasta. Kun kysymyksessä oleva luovutus on jo tapahtunut, verovirasto ei ole voinut antaa jo tapahtuneesta luovutuksesta ennakkoratkaisua. Veroviraston on siten tullut jättää ennakkoratkaisu antamatta.
A:n tyttärelle 20.7.2007 annettu ennakkoratkaisu ei anna aihetta arvioida tätä asiaa toisin.
Kun otetaan huomioon asian tulkinnanvaraisuus ja lopputulos, ei ole kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.
Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on maininnut perusteluissa mainittujen lisäksi hallintolainkäyttölain 74 §:n.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Sirkka Heikkilä, Seppo Rinne ja Markku Lambert. Esittelijä Minna Martikainen.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja veroviraston päätös, jonka mukaan ennakkoratkaisua ei voida antaa, kumotaan ja ennakkoratkaisuna selitetään, että A:n Amerikan yhdysvalloissa toimivalta trustilta saamaa suoritusta pidetään isältä saatuna lahjana vasta sillä hetkellä, kun hän saa varat haltuunsa. Lisäksi A on vaatinut, että oikeudenkäyntikulut sekä hallinto-oikeudessa että korkeimmassa hallinto-oikeudessa korvataan.
Perusteina vaatimuksilleen A on esittänyt muun ohella seuraavaa.
Trusti on oikeudellinen järjestely, jossa asettaja (settlor) antaa omaisuuden edunvalvojalle (trustee), joka pitää omaisuutta edunsaajien (beneficiaries) hyväksi. Edunvalvojan toimintaa säätelevät asettajan määräykset. Kun omaisuus siirretään edunvalvojalle, asettajalla ei ole oikeutta puuttua omaisuudesta tehtyihin päätöksiin tai omaisuuden hallinnointiin. Edunsaajilla ei ole oikeutta puuttua edunvalvojan tekemiin päätöksiin ja omaisuuden hallinnointiin. Edunvalvojalle siirretty omaisuus ei kuulu edunsaajan varallisuuteen, mikä tarkoittaa sitä, ettei trustissa olevia varoja voida ulosmitata edunsaajan velasta eivätkä varat kuulu myöskään avio-oikeudellisen osituksen alaisuuteen. Trustit eroavat toisistaan merkittävästikin, ja tietyn trustin toiminnan luonnehtiminen perustuu asettajan määräyksiin.
Koska trusti-konsepti ei ole Suomen yksityisoikeudessa tunnustettu oikeudellinen rakenne, tulee järjestely sijoittaa suomalaiseen järjestelmään tarkastelemalla järjestelyyn osallisten oikeuksia ja velvoitteita. Keskeisenä kysymyksenä on, voiko yleensä omistusoikeus jäädä trustille ja siirtyä vasta myöhemmässä vaiheessa erityisten edellytysten vallitessa edunsaajalle omistajana. Trustiin sidotun omaisuuden omistaja tulee paikantaa omistukseen olennaisena elementtinä liittyvän oikeudellisen määräämisvallan kautta. Se, ettei ulkomaista oikeudellista järjestelyä tunneta Suomen kansallisessa oikeudessa, ei saa johtaa siihen, että järjestelyn asianosaista kohdellaan verotuksessa omistajana, vaikka hänellä ei omistajan asemaa järjestelyssä tosiasiassa olekaan.
Verohallinto on 4.12.2009 päivätyssä ohjeessaan Perintö- ja lahjaverotus kansainvälisissä tilanteissa (Dnro 1203/36/2009) ottanut kantaa trusteihin ja verovelvollisuuteen. Ohjeessa tuodaan esiin trustin juridisen luonnehdinnan epäselvyys. Vaikka ohjeen yleisenä lähtökohtana pidetään sitä, että trustiomaisuuden asiallinen omistusoikeus on siirtynyt trustin edunsaajille, jotka ovat siten yleensä verovelvollisia trustiin siirretystä omaisuudesta, todetaan ohjeessa kuitenkin edelleen, että tilanteet tulee arvioida erillisinä ”ottaen huomioon trustin tarkoitus ja muut trustin perustamisasiakirjoissa annetut määräykset trustiin osallisten henkilöiden oikeuksista, tehtävistä ja toimivaltuuksista.” Verohallintokin siis lähtee omassa ohjeistuksessaan siitä, että trustiin liittyviä määräyksiä tulee selvittää ja ottaa huomioon verotusta toimitettaessa, eikä automaattisesti katsoa trustin varoja edunsaajan varoiksi.
Isoäidin perustaman trustin määräysten mukaisesti A:n isän kuollessa on muodostettava erillinen trusti kullekin isän lapselle. Trusteja on muodostettu siten A:n isän laskennallisen osuuden pohjalta kolme kappaletta, koska lapsia on kolme A:n ollessa yksi heistä. Kuhunkin trustiin liittyy aiempien määräysten tapaan rajoituksia siitä, mihin tarkoitukseen edunsaaja voi anoa varoja trustista. Päätöksen varojen myöntämisestä tekee edunvalvoja eikä edunsaajalla ole määräysvaltaa tähän päätökseen. Nämä määräykset ja rajoitukset trustin varojen käyttöön ja hallinnointiin liittyen on annettu trustin asettajan, isoäidin toimesta trustia aikanaan muodostettaessa. A:n asema ei ole millään tavoin muuttunut hänen isänsä kuoleman jälkeen, vaan hän on voinut saada samoin ehdoin varoja trustin omaisuudesta sekä ennen isänsä kuolemaa että sen jälkeen. A:lla ei ole myöskään mitään määrättyä omistusosuutta trustissa, vaan varat jaetaan vain edunvalvojan harkinnan perusteella ja niihin ovat siis oikeutettuja kaikki edunsaajat.
A:lla ei ole ollut trustin varoja hallinnassaan tai määräysvallassaan. Varojen saaminen edellyttää, paitsi erillisen hakemuksen tekemistä trustin hallinnoijalle, myös tämän hallinnoijan trustin sääntöjen ja oman harkintansa perusteella tekemää erillistä myöntävää päätöstä.
Verovirasto ja hallinto-oikeus ovat päätöksissään ilmeisestikin rinnastaneet A:n isän kuoleman jälkeen muodostetun trustin perustamisen tavanomaiseen lahjoitukseen, jossa lahjoituksen kohteena olevat varat siirretään pankkitilille tai arvopaperinvälitysliikkeeseen. A:n tilanne ei kuitenkaan vastaa tuollaista tilannetta eikä hänelle voida katsoa lahjoitetun tiettyä osuutta trustin varoista isän kuollessa. Trustin varat eivät ole sisältyneet A:n isän kuolinpesään, joten ne eivät ole voineet siirtyä myöskään perintönä A:lle. Tämä käy ilmi hallinto-oikeudelle toimitetun vastaselityksen liitteistä, jotka sisältävät selvityksen trustiin liittyen sekä käännöksen selvityksestä. Varat olivat A:n isän kuollessa ja ovat trustin hallinnassa eikä edunsaajilla ole määräysvaltaa siihen, missä määrin varoja he ovat oikeutettuja trustista nostamaan.
Verohallinnon edellä mainitussa ohjeessa luvussa 3.1 ”Lahjoitukseen ja lahjanluonteiseen kauppaan sovellettava laki” todetaan, että lahjanlupaukseen ja lahjan täyttymiseen sovelletaan sen valtion lainsäädäntöä, jossa omaisuuden luovuttaja asui luovutushetkellä. Nyt esillä olevassa tilanteessa omaisuus on Amerikan yhdysvalloissa tunnustetun yksityishenkilöiden varallisuutta hallinnoimaan tarkoitetun trustin hallinnassa. Trustin määräysten mukaan omaisuus ei ole vapaasti edunsaajien käytettävissä eikä heillä ole määräysvaltaa esimerkiksi edunvalvojan tekemiin sijoituspäätöksiin. Trusti on erillinen verovelvollinen, joka vuosittain antamansa veroilmoituksen perusteella maksaa Amerikan yhdysvaltojen verohallinnolle verot kertyneistä luovutusvoitoista ja osingoista. Koska mainitussa Verohallinnon ohjeessakin todetaan, että tilanteet tulee arvioida erillisinä ja ottaa tässä arvioinnissa huomioon trustin toiminnan tarkoitus ja perustamiskirjan määräykset, ei nyt kyseessä olevassa tapauksessa voida katsoa trustin varojen siirtyneen muutoksenhakijalle ennen kuin edunvalvoja on tehnyt myönteisen päätöksen varojen luovuttamisesta muutoksenhakijan hakemuksen pohjalta.
Verohallinnon ohjeen luvuissa 3.8.2 ja 3.8.3 on käsitelty verovelvollisuuden alkamista. Tekstissä käsitellään ainoastaan perintötilanteita, mutta kannanotot voidaan perustellusti laajentaa koskemaan myös lahjoitustilanteita. Lähtökohtana ohjeessa pidetään sitä, että virallishallinnon hallussa oleva omaisuus ei vielä realisoi (perintö)veron maksuvelvollisuutta. Veron maksuvelvollisuus syntyy, kun omaisuus luovutetaan. Lisäksi todetaan, että omaisuutta voidaan luovuttaa (perillisille) useassa erässä. Erityisesti ulkomailta saadun omaisuuden osalta tulisi kiinnittää huomiota niihin edellytyksiin, joiden vallitessa varoja saadaan tosiasiallisesti käyttöön. Nyt kyseessä olevassa tilanteessa ulkomainen säännelty virallistahoon verrattava elin käyttää määräysvaltaa omaisuudesta ja päättää, milloin omaisuutta voidaan luovuttaa edunsaajille. Perintö- ja lahjaverotuksessa noudatettujen periaatteiden mukaista ei ole verottaa lahjasta, joka ei ole lahjansaajan hallinnassa eikä edes hänen nimiinsä talletettuna.
Jotta lahjaveroseuraamukset voidaan kohdistaa edunsaajaan, tulee varojen siirtyä edunsaajan haltuun siten, että edunsaaja voi käyttää varoihin määräysvaltaansa, tai siten, ettei lahjanantaja voi enää tehokkaasti ilman uusia veroseuraamuksia perua varojen siirtoa. Omistajalle kuuluu aina määräysvalta omaisuuden suhteen. Tämä pitää sisällään muun muassa omaisuuden tosiasiallisen käyttövallan sekä oikeuden luovuttaa omaisuus edelleen. Omaisuus kuuluu myös omistajan konkurssivarallisuuteen, ja se vastaa omistajan veloista.
Perintö- ja lahjaverolain 20 §:n mukaan velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkaa, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa. Kun otetaan huomioon A:n tilanne, jossa varat ovat kiinni trustissa, varat ovat nostettavissa vain trustin määräysten mukaisiin käyttötarkoituksiin, trustin edunsaajia ovat A:n lisäksi myös hänen puolisonsa ja hänen alenevassa polvessa olevat rintaperillisensä, varoja voidaan saada käyttöön vain erillisen hakemuksen perusteella ja edellytykset varojen myöntämiseksi arvioi ulkopuolinen edunvalvoja, ei A:n voida katsoa saaneen varoja haltuunsa siten, että lahjoituksen voitaisiin katsoa täyttyneen isän kuollessa. Perusteltu hetki lahjaveron suorittamisvelvollisuuden syntymiselle on se, jolloin trusti tekee myönteisen päätöksen ja myöntää A:lle hänen hakemuksensa perusteella varoja trustista.
Trustin asettaja on aikanaan peruuttamattomasti (irrevocably) määrännyt, että tiettyjen edellytysten täyttyessä trustin edunsaajat ovat oikeutettuja saamaan varoja trustista. Tällainen määräys voidaan käsitellä myös lahjaan liitettynä lykkäävänä ehtona.
A on vaatinut, että hänen isoäidin trustilta saamaansa suoritusta on pidettävä veronalaisena lahjana. Omaisuuden on katsottava tulleen hänen isoäidiltään ja viimesijaisesti hänen isältään, jolloin vero määräytyy I veroluokan mukaisesti. Velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkaa edunvalvojan myönnettyä hakemuksen perusteella varoja A:n käyttöön.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on esittänyt valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen hylkäämistä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella, että A:n edunsaaja-asema trustissa on perustanut hänelle rinnakkaisen omistaja-aseman ja siten varallisuusarvoisen oikeuden trustissa olevaan omaisuusmassaan nähden. Omistusoikeus vahventuu vaiheittain ja muuttuu täydelliseksi siinä vaiheessa, kun hän saa trustista omaisuutta konkreettisesti itselleen. Kyseistä edunsaaja-aseman syntyhetkellä tapahtunutta omistusoikeuden saantoa on pidettävä lahjanlupauslain 4 §:n ja perintö- ja lahjaverolain 1 ja 20 §:n mukaisesti veronalaisena lahjana. Lahjaverovelkasuhde on siis syntynyt jo ennen kuin hän saa konkreettisesti varoja trustista. Asiassa on perusteltua katsoa, että A sai tämän oikeuden viimeistään vuonna 1988.
Kun kyseessä oleva lahjaverovelkasuhteen synnyttävä luovutus on siten jo tapahtunut, verovirasto ei ole voinut antaa jo tapahtuneesta luovutuksesta ennakkoratkaisua. Ennakkoratkaisu on tullut jättää tutkimatta.
A on antanut vastaselityksen. Kysymyksessä on harkinnanvarainen trusti. Edunsaajaa ei voida suomalaisenkaan juridisen arvioinnin perusteella pitää nyt kyseessä olevassa tilanteessa trustivarallisuuden omistajana siitä alkaen, kun edunsaaja-asema on syntynyt. A ei ole kyseisen trustin ainoa edunsaaja, vaan varoja voivat anomuksen ja edunvalvojan harkinnan perusteella saada käyttöönsä myös lähiomaiset. Lahjan suuruus ei ole etukäteen laskettavissa, eikä lahja ole lahjansaajan määräysvallassa ennen varojen konkreettista saamista. Tällaisessa tilanteessa A:n yksinomainen verottaminen hänen isänsä kuolinhetkellä ei vastaa trustivarallisuuden oikeudellista eikä taloudellista luonnetta. A ei voi testamentissaan esimerkiksi määrätä, että trustin varoja siirrettäisiin osaksi hänen kuolinpesäänsä tai niitä voitaisiin käyttää hänen tai hänen kuolinpesänsä velkojen maksuun. Edunvalvojan asema on itsenäinen varojen hoitoon ja edunsaajille jakamiseen liittyen. Edunvalvojaa ei voi muodollisestikaan pitää alisteisena suhteessa edunsaajaan, vaan edunvalvojalla on itsenäinen toimintavalta trustin määräysten mukaisesti varoja koskevia anomuksia käsiteltäessä.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.
1. Hallinto-oikeuden päätös ja veroviraston ennakkoratkaisua koskeva päätös kumotaan. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että omistusoikeuden trustin varoihin voidaan katsoa siirtyvän eli lahjoituksen tapahtuvan ja lahjaverovelvollisuuden alkavan vasta silloin, kun A saa trustista myönnetyt varat tosiasiallisesti haltuunsa. Näin ollen veroviraston ei olisi tullut jättää tutkimatta A:n ennakkoratkaisuhakemusta eikä hallinto-oikeuden hylätä sanotusta ennakkoratkaisua koskevasta päätöksestä tehtyä valitusta sillä perusteella, että varojen siirtyminen trustista A:lle olisi tapahtunut jo vuonna 1988, kun trustin edunvalvojana oleva pankki on saanut tiedon A:n isän kuolemasta. Asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
2. A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus sekä hallinto-oikeudessa että korkeimmassa hallinto-oikeudessa hylätään.
Perustelut
1. Pääasia
Sovellettavat oikeusohjeet
Perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkaa, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa.
Perintö- ja lahjaverolain 39 a §:n 1 momentin mukaan Verohallinto voi kirjallisesta hakemuksesta antaa perintö- tai lahjaveroa koskevan ennakkoratkaisun.
Tapauksen tosiseikat
A:n isoäiti on perustanut trustin vuonna 1955 Amerikan yhdysvalloissa. Trustissa oleva omaisuus on ollut perustajan omistuksessa hänen kuolemaansa saakka. Trustin perustamisasiakirjan mukaan isoäiti on siirtänyt omaisuuden trustiin peruuttamattomasti ja lopullisesti pidättämättä omaisuuteen mitään oikeutta tai valtaa määrätä siitä. Trustin alkuperäisinä edunsaajina ovat olleet isoäidin trustia perustettaessa elossa olleet kuusi lasta, 16 lastenlasta ja viisi lastenlastenlasta (alkuperäiset edunsaajat). A on yksi näistä edunsaajista. Perustamisasiakirjan mukaan trustin omaisuutta voidaan luovuttaa perustajan pojalle A:n isälle tai tämän jälkeläisille taikka jälkeläisten leskille perustamisasiakirjassa tarkemmin selostetuilla menettelyillä. Trustin perustamisasiakirjan mukaan trusti ja mahdolliset alatrustit lakkaavat 21 vuoden kuluttua sen jälkeen, kun viimeinen perustamisasiakirjan luettelossa mainittu henkilö on kuollut. Trustin lakattua trustiomaisuus tulee jakaa edunsaajille samassa suhteessa kuin heillä olisi oikeus saada trustiomaisuuden nettotuotto.
Isoäidin kuoltua trusti on ensi vaiheessa jaettu kuuteen osaan perustajan kuudelle lapselle trustin sääntöjen mukaisesti. A:n isä lapsineen on ollut edunsaajana yhdessä näistä trusteista. A:n isän kuoltua vuonna 1988 on hänen osuutensa jaettu edelleen kolmeen osaan hänen lapsilleen, joista A on yksi, alkuperäisen trustin perustamisasiakirjan mukaisesti. Nyt kysymyksessä oleva trusti on alkuperäisestä trustista muodostunut osa, jossa mahdollisina edunsaajina ovat A puolisoineen ja lapsineen.
Trustin edunvalvojana (trustee) oleva amerikkalainen pankki voi jakaa trustissa olevia varoja edunsaajille näiden tekemästä hakemuksesta trustin sääntöjen asettamissa puitteissa. Trustin sääntöjen mukaan varoja voidaan luovuttaa edunsaajille heidän elantonsa tai lääketieteellisten kulujen maksamiseksi, koulutuskustannuksiin tai erityistä hätätilannetta varten. Annetun selvityksen mukaan edunsaajilla ei ole Yhdysvaltojen lakien mukaan omistusoikeutta trustissa olevaan omaisuuteen, eikä heillä ole trustin varojen jakamista koskevaa päätösvaltaa.
Asiassa esitetyn selvityksen mukaan Yhdysvaltojen kuolinpesien verotusta koskevan lainsäädännön sekä asiaa koskevan paikallisen omaisuutta koskevan lainsäädännön kannalta isoäidin trustin omaisuuden katsotaan olleen trustin edunvalvojan omistuksessa, ei kenenkään muun henkilön omistuksessa, sekä ennen A:n isän kuolemaa että sen jälkeen. Isoäidin trustin perustamisesta lähtien A:n isällä tai kenelläkään hänen perheenjäsenellään A mukaan lukien ei missään vaiheessa ole ollut trustissa niin paljon määräysvaltaa, että siitä olisi syntynyt liittovaltion lahja- tai perintöveron maksuvelvoite. A:n isän kuollessa trusti on jaettu erillisiin osiin trustin alkuperäisen perustamiskirjan nojalla siten, että edunsaajina olivat rintaperillisinä kukin lapsi ja näiden perilliset. Tämä ratkaisu on johtunut trustisopimuksesta, eikä se ole ollut seurausta A:n isän antamista ohjeista. Tällä hetkellä trustin edunvalvoja jatkaa A:lle ja hänen perillisilleen määrätyn trustin osan omaisuuden hoitamista. Trustin edunvalvojalla on oikeus mutta ei velvollisuutta harkintansa mukaan antaa trustista varoja yhdelle tai useammalle edunsaajalle, ei yksinomaan A:lle. A:n isän ei missään vaiheessa ole katsottu olleen trustin omaisuuden omistaja Yhdysvaltojen lain mukaan, eikä hänen siksi ole katsottu lahjoittaneen isoäidin trustin omaisuutta kuollessaan tai minään muina aikoina kenellekään trustin edunsaajalle.
Oikeudellinen arviointi
Verovirasto on ennakkoratkaisua koskevassa päätöksessään katsonut, että trustin perustaminen on tarkoittanut perustajan elinaikanaan suorittamaa varojen siirtämistä vastikkeettomasti edunsaajien hyväksi ja että luovutusta on pidettävä lahjoituksena. Edelleen verovirasto on katsonut, että A:lle annettu lahja on täyttynyt, kun trustin edunvalvojana oleva pankki on saanut tiedon A:n isän kuolemasta ja että A:n velvollisuus suorittaa lahjaveroa on alkanut hänen saatuaan tiedon isän kuolemasta. Verovirasto on jättänyt ennakkoratkaisuhakemuksen tutkimatta, koska lahjoitus on jo toteutettu.
Myös hallinto-oikeus on katsonut varojen siirtyneen A:lle, kun trustin edunvalvojana oleva pankki on saanut tiedon A:n isän kuolemasta. A:n lahjaverovelvollisuuden on katsottu alkaneen samasta ajankohdasta.
Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, milloin omistusoikeus trustin varoihin siirtyy eli lahjoitus tapahtuu ja lahjaverovelvollisuus alkaa.
Perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkaa, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa. Trustin perustamisasiakirjan määräysten mukaan edunvalvojan trustin varallisuutta koskevan määräys- ja harkintavallan johdosta edunsaaja A ei ole voinut käyttää omistajalle Suomen oikeuden mukaan kuuluvia oikeuksia ja saada trustin varallisuutta määräys- ja hallintavaltaansa jo isänsä kuollessa vuonna 1988. Edunvalvojan määräys- ja harkintavallasta johtuen A:n voidaan katsoa saavuttaneen omistajan aseman ja lahjaverovelvollisuuden alkavan perintö- ja lahjaverolain 20 §:ssä tarkoitetulla tavalla vasta, kun varojen luovutus trustista on tosiasiallisesti tapahtunut A:lle ja hän on saanut varallisuuden haltuunsa ja määräysvaltaansa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja veroviraston ennakkoratkaisua koskeva päätös on kumottava nyt kysymyksessä olevalta osalta ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
2. Oikeudenkäyntikulut
Kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 § sekä asian laatu ja saatu selvitys, ei ole kohtuutonta, että A on joutunut pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan hallinto-oikeudessa. Hallinto-oikeuden päätöksen, jolla on hylätty A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus, muuttamiseen ei ole perusteita.
Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista myöskään korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Arja Niemelä.
Äänestyslausunnot
Eri mieltä olleen hallintoneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto:
”Hylkään valituslupahakemuksen.
Verovirasto on ennakkoratkaisussaan katsonut, että trustin perustaminen on tarkoittanut perustajan elinaikanaan suorittamaa varojen siirtämistä vastikkeettomasti edunsaajien hyväksi. Koska omaisuuden siirto on ollut vastikkeeton, on sitä veroviraston päätöksen perustelujen mukaan ollut pidettävä lahjoituksena. Ennakkoratkaisua ei ole annettu, koska lahjoitus on katsottu toteutetuksi jo ennen hakemuksen tekemistä. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys vain siitä, milloin lahja katsotaan saaduksi.
Koska A:n trustista saamien suorituksien verokohtelua arvioitaessa on ensin ratkaistava kysymys siitä, onko kyseinen tulo tuloverotuksen vai lahjaverotuksen alaista tuloa eikä korkein hallinto-oikeus edellä mainitusta syystä voi ottaa tähän asiaan kantaa, asiassa ei ole verotusmenettelystä annetun lain 70 §:ssä säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita.
Velvollisena lausumaan pääasiasta ja oikeudenkäyntikuluja koskevasta vaatimuksesta, olen samaa mieltä kuin enemmistö.”
Eri mieltä olleen hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto:
”Hylkään valituslupahakemuksen.
Verovirasto on päätöksellään jättänyt ennakkoratkaisuhakemuksen tutkimatta. Ratkaisun perusteluiden mukaan tämä on perustunut siihen tulkintaan, että lahjoitus on jo aikaisemmin toteutettu, joten ennakkoratkaisua ei voida enää antaa. Jos kysymyksen olisi tulkittu koskevan sitä, sovelletaanko lahjaverotusta A:n trustilta vastaisuudessa saamiin suorituksiin, ennakkoratkaisu olisi voitu tästä kysymyksestä antaa.
Ennakkoratkaisua on toisaalta pyydetty kuvatun järjestelyn verotukseen liittyvistä lukuisista osin vaihtoehtoisista kysymyksistä - käytännössä yleisesti siitä, miten hakijan verotus trustilta saadun tulon osalta toimitetaan. Niinpä ensiksi on tiedusteltu sitä, katsotaanko hakijan trustista saama varallisuus perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetuksi saannoksi, ja ellei kysymys ole tällaisesta saannosta, miten saanto verotetaan Suomessa. Hakemusta ei ole nimenomaisesti tutkittu tältäkään osin, eikä jälkimmäiseen kysymykseen olisikaan voitu antaa ratkaisua perintö- ja lahjaverolain mukaisena ennakkoratkaisuna.
Hakemuksessa kuvatun järjestelyn veroseuraamusten tarkastelua ei voida ennakkoratkaisuasiassa rajoittaa pelkästään päätöksen perusteluiden oikeellisuuteen valittajan esittämään tulkintavaihtoehtoon verrattuna, vaan ratkaisussa on otettava huomioon myös se vaihtoehto, ettei kysymyksessä ole lainkaan tulevaisuudessa saatava lahja vaan muu tulo. Päätöksen jättää ennakkoratkaisu tutkimatta perustelut eivät ole saaneet lainvoimaa, mutta katson, ettei valitusluvan myöntämiselle ole tässä asiassa edellytyksiä hakemuksen yleisluonteisuuden vuoksi ja koska vaihtoehto, ettei kysymys ole tulevista lahjoista, ei ole ollut asiassa esillä sillä tavoin kuin olisi periaatteellista ratkaisua annettaessa perusteltua.
Velvollisena lausumaan valituksesta katson, ettei hallinto-oikeuden ja veroviraston päätöksen lopputulosta jättää ennakkoratkaisuhakemus tutkimatta ole syytä muuttaa. Perustelen kantaa seuraavasti:
Ulkomaisen oikeusjärjestyksen mukaisten siviilioikeudellisten järjestelyiden verokohtelua arvioitaessa on määriteltävä, mitä kansallista sopimusjärjestelyä se vastaa ja miten viimeksi mainitun verotus tapahtuisi. Anglosaksisen oikeusjärjestyksen mukaiseen trustiin liittyvien verotuksellisten kysymysten ratkaisemista vaikeuttaa, että trustit voivat olla oikeudellisilta rakenteiltaan suuresti toisistaan poikkeavia riippuen siitä, minkä oikeusjärjestyksen tai trustityypin mukaan on toimittu, ja mitä trustin säännöissä on sovittu. Tästä seuraa, että trustin edunsaaja voi olla suomalaisen oikeusjärjestyksen mukaista omistajaa läheisesti vastaavassa asemassa, jos edunsaajalla on oikeus kaikkeen trustin varojen tuottoon. Toisaalta trustissa, jossa edunsaajan oikeudet ovat niin rajoitettuja, että hänelle myönnetään trustista varoja vain anomuksesta harkinnanvaraisesti, eikä varoja tulla elinaikana muuten jakamaan hänelle, tilanne ei ole samalla tavoin verrattavissa omistajan asemaan.
Edunsaajan verotusta ei voida tarkastella arvioimatta, olisiko trusti itse vai edunsaaja trustin varoille kertyvistä tuotoista verovelvollinen Suomen oikeuden mukaisessa vastaavassa järjestelyssä.
Tuloverolain 3 §:n 7 kohdan mukaan yhteisöllä, joka on erillinen verovelvollinen, tarkoitetaan myös erityiseen tarkoitukseen varattua varallisuuskokonaisuutta. Säännös on sisältynyt jo aikaisempaan tuloverolainsäädäntöön, kuten tulo- ja omaisuusverolakiin (888/1943). Säännös koskee tyypillisesti esimerkiksi testamentilla perustettuja rahastoja, joista varoja jaetaan testamentissa määrättyihin tarkoituksiin. Kysymys on varallisuuskokonaisuudesta, johon yksittäisellä henkilöllä ei ole sellaista oikeutta, että häntä voitaisiin pitää varallisuuden omistajana. Suomen verolainsäädännön mukaan tämän tyyppisiä trusteja pidettäisiin siten erillisinä verovelvollisina, trustia pidettäisiin omaisuuden omistajana ja trustia verotettaisiin omaisuuden tuotosta saaduista tuloista. Trustivarojen verotus näyttäisi näin ollen riippuvan siitä, katsotaanko varojen tulleen tietylle henkilölle niin, että häntä on pidettävä omistajana, vai onko kysymys erillisestä varallisuuskokonaisuudesta, joka ei kuulu kellekään henkilölle.
Mikäli tuloverolain 3 §:n 7 kohdassa tarkoitettu varallisuuskokonaisuus jakaa varoja perustettaessa määrättyyn tarkoitukseen, tällaiset suoritukset ovat saajalleen tuloa, ellei niitä voida pitää poikkeuksellisesti lahjaverotuksen piiriin kuuluvina, jolloin lahjanantaja on yhteisö. Jos suoritukset tapahtuvat hakemuksesta tai tiettyjen kustannusten kattamiseen, ne eivät yleensä voi olla tuloverolain tulokäsite huomioon ottaen luonteeltaan lahjoja.
Perintö- ja lahjaverolain 2 §:n 2 momentin mukaan perintö- tai lahjaveroa ei suoriteta testamentilla tai lahjana saadusta elinkautisesta nautintaoikeudesta, eläkkeestä taikka muusta elinkaudeksi tai määrävuosiksi jollekin testamentilla tai lahjana annetusta etuudesta. Säännökseen liittyy tuloverolain 37 §:n 2 momentti, jonka mukaan testamentilla tai lahjana saadun elinikäisen nautintaoikeuden, eläkkeen taikka muun jäljellä olevaksi eliniäksi tai määrävuosiksi jollekin tulevan etuuden tuottama tulo on veronalaista joko pääomatulona tai ansiotulona näitä koskevien säännösten mukaan.
Säännöksistä seuraa, että jos henkilö saa testamentilla tai lahjana nautintaoikeuden sellaisen omaisuuden tuottoon, jonka toinen omistaa, ja johon hän ei itse tule saamaan omistusoikeutta, tuoton verotus ei kuulu perintö- ja lahjaverotuksen piiriin, vaan henkilön nostama tuotto tuloverotetaan.
Asiassa on edellä selostetut säännökset huomioon ottaen ratkaisevaa, onko A:lle syntynyt isänsä kuoleman jälkeen sellainen oikeus trustiin kuuluviin varoihin, että hänen voidaan katsoa saaneen varat perintö- ja lahjaverolain tarkoittamalla tavalla omistukseensa isänsä kuoltua täyttyneenä lahjana. Hän on tässä tapauksessa velvollinen myöhemmin maksamaan tuloveroa vain saamiensa varojen tuotosta. Jos hän ei ole saanut niitä lahjana isänsä kuoltua, kysymys on siitä, ovatko hänen myöhemmin trustista saamansa varat veronalaista tuloa vai lahjaa.
Verovirasto ja hallinto-oikeus ovat katsoneet, että A on saanut varat lahjana isänsä kuoltua. Tätä on perusteltu hallinto-oikeuden päätöksessä selostetulla lahjanlupauslain 4 §:n säännöksellä. Sen mukaan, jos joku lahjoittamisen tarkoituksessa on toisen nimiin muun muassa pankkiin tallettanut rahaa, arvopapereita tai muuta irtainta omaisuutta pidättämättä itselleen oikeutta määrätä siitä, mitä on talletettu tai siirretty, pidetään lahjoitusta täytettynä, kun pankki on vastaanottanut lahjoitetun omaisuuden lahjan saajan lukuun. Perintö- ja lahjaverolain 21 §:n nojalla velvollisuus suorittaa lahjaveroa on perusteluiden mukaan alkanut, kun lahjansaaja on saanut tiedon isänsä kuolemasta. Koska lahjoitus on jo tapahtunut, ei ennakkoratkaisua tulevaa aikaa koskien ole annettu ja hakemus on jätetty tutkimatta.
A:n valitus perustuu erilaiseen näkemykseen siitä edellä selostettuja säännöksiä sovellettaessakin merkityksellisestä kysymyksestä, ovatko varat tulleet A:n haltuun perintö- ja lahjaverolain tarkoittamalla tavalla niin, että hän on varojen omistaja. A on selostanut asemaansa niin, että varat ovat nostettavissa vain trustin määräysten mukaisiin käyttötarkoituksiin. Varoja voidaan sääntöjen mukaan luovuttaa esimerkiksi lääketieteellisten kulujen maksamista varten, koulutuskustannuksiin tai erityistä hätätilannetta varten. Varojen jaon tarkoituksena on edunsaajan olemassa olevan elintason säilyttäminen. Trustin edunsaajia ovat A:n lisäksi myös hänen puolisonsa ja hänen alenevassa polvessa olevat rintaperillisensä, jotka voivat myös hakea varoja. Varoja voidaan saada käyttöön vain erillisen hakemuksen perusteella ja edellytykset varojen myöntämiseksi arvioi ulkopuolinen trustee.
A:n kuvauksen perusteella hänen asemansa trustissa vastaa lähinnä asemaa, joka tuloverolain 3 §:n 7 kohdassa tarkoitetulta varallisuuskokonaisuudelta varoja perustamismääräyksen nojalla hakevalla on. Mikäli katsotaan, että A:n asema kuitenkin on tätä vahvempi, hänen asemansa on lähinnä verrattavissa testamentin tai lahjan perusteella tietyn omaisuuden tuottoa nauttivaan henkilöön. Kummassakaan tapauksessa hakemuksessa tarkoitetut trustilta ilmeisen säännöllisesti saatavat suoritukset eivät edellä selostetut säännökset huomioon ottaen ole perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettua lahjaa. Tätä voidaan perustella myös lahjaverotuksen tarkoituksella. Lahjaverojärjestelmään soveltuu huonosti, että säännöllisiä toistuvaissuorituksia elantomenojen kattamiseksi verotettaisiin lahjaverotusmenettelyssä. Lahjaveron tuloverotusta alempi verokanta ei myöskään puolla tällaista toistuvien tulojen verotusta.
Katson näillä perusteilla, että A ei tule saamaan hakemuksessa kuvatussa tilanteessa trustista hänelle tulevia varoja lahjana. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ja veroviraston päätöstä jättää ennakkoratkaisu antamatta sen vuoksi, ettei A tule saamaan lahjaa, ei siten ole syytä muuttaa.
Siltä osin kuin on kysymys oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevasta vaatimuksesta, olen samaa mieltä kuin enemmistö.”