23.1.2013

Päätös, josta valitetaan

Kuopion hallinto-oikeus 30.6.2011 nro 11/0480/1

Asian aikaisempi käsittely

A on pyytänyt ennakkoratkaisua muun ohella siitä, että jos hän lahjoittaa lapsilleen B:lle ja C:lle yhteislahjana 25 - 48 osaketta eli 10 - 19,2 prosenttia X Oy:n osakkeista hakemuksessa tarkemmin kuvatulla tavalla, sovelletaanko lahjoitukseen perintö- ja lahjaverolain 55 - 57 §:n mukaista sukupolvenvaihdoshuojennusta.

Verovirasto on päätöksellään ennakkoratkaisuna selittänyt, että jos A lahjoittaa lapsilleen B:lle ja C:lle yhteislahjana 25 - 48 osaketta eli 10 - 19,2 prosenttia X Oy:n osakkeista hakemuksessa tarkemmin kuvatulla tavalla ja jos B ja C jatkavat yritystoimintaa hakemuksessa selostetulla tavalla, lahjoitukseen sovelletaan pyynnöstä perintö- ja lahjaverolain 55 - 57 §:n mukaista sukupolvenvaihdoshuojennusta.

Ennakkoratkaisun 1. kohdan perustelujen mukaan B ja C ovat saaneet 22.2.2008 A:lta erikseen kumpikin X Oy:n osakkeita. Hakemuksessa yhteislahjalle ei ole esitetty muuta perustetta kuin perintö- ja lahjaverolain 57 §:n mukaisen 10 prosentin vähimmäismäärän täyttyminen. Huomioiden kuitenkin, että lahjoituksen kohteena yhteislahjassa on vähintään 10 prosenttia X Oy:n osakekannasta ja että kyseessä on vaiheittainen sukupolvenvaihdos, katsotaan myös tältä osin huojennuksen edellytysten täyttyvän.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että X Oy:n osakkeiden lahjoitukseen ei ole sovellettava perintö- ja lahjaverolain 55 - 57 §:ssä tarkoitettuja sukupolvenvaihdoshuojennuksia.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tähän tapaukseen on sovellettava eräistä yhteisomistussuhteista annetun lain 2 §:n 1 momentissa tarkoitettua oikeusohjetta. Täten kumpikin lahjansaaja tulee omistamaan määräosuudet eli puolet lahjoitettavista osakkeista.

Valituksessa on viitattu päätökseen KHO 1960-II-702, jonka mukaan kun lahja oli annettu lahjansaajille yhteisesti eikä lahjaveroa määrättäessä voida ottaa huomioon eräistä yhteisomistussuhteista vuonna 1958 annettua lakia, lahjavero määrättiin lahjansaajille yhteisesti.

Tällä ratkaisulla on sinänsä pysytetty voimassa lahjaverotuksen osalta perintö- ja lahjaverolain 15 §:n 1 momentissa säädetty yhteislahjan lahjaverokohtelu. Ratkaisulla ei kuitenkaan ole ulottuvuutta omistussuhteiden määrittämiseen muissa perintö- ja lahjaverolain soveltamista koskevissa tilanteissa. Siten ratkaisulla ei ole vaikutusta myöskään käsillä olevassa tapauksessa perintö- ja lahjaverolain 57 §:n tulkintaan.

Lisäksi on huomattava, että perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdosta koskevat säännökset sisällytettiin lakiin vuonna 1979. Näin ollen korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä huolimatta perintö- ja lahjaverolain 57 §:n tulkinnassa on otettava huomioon eräistä yhteisomistussuhteista annetun lain säännökset. Myös korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen äänestyslausunnossa katsottiin, että eräistä yhteisomistussuhteista annetun lain 2 §:n säännökset olisi otettava huomioon perintö- ja lahjaverolain 15 §:n 1 momentin yhteydessä.

Verohallinnon ohjeessa 17.3.2010 "Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa" todetaan luovutusvoittoverotuksen osalta seuraavasti: Lainkohdan sanamuotoa "yhdessä puolisonsa kanssa" on verotuskäytännössä tulkittu siten, että luovutus voidaan tehdä joko laissa mainitulle sukulaiselle ja tämän puolisolle yhteisesti luovuttamalla vähintään kymmenen prosenttia yhteisomistukseen tai molemmille puolisoille erikseen siten, että kummankin puolison saanto on vähintään kymmenen prosenttia.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan Verohallinnon ohjeen ja siten luovutusvoittoverotuksen verotuskäytännön sekä eräistä yhteisomistussuhteista annetun lain edellä mainittujen säännösten suhde on epäselvä ja ehkä ristiriitainenkin. Joka tapauksessa Verohallinnon ohjeessa ei ole otettu suoraan kantaa siihen, voidaanko vähintään kymmenen prosentin suuruisen yhteislahjan katsoa täyttävän perintö- ja lahjaverolain 57 §:ssä säädetyt vaatimukset.

Valituksessa on viitattu teokseen Immonen-Lindgren: Onnistunut sukupolvenvaihdos (Helsinki 2009, s. 162), jonka mukaan huojennusta voidaan soveltaa, jos esimerkiksi kahdelle lahjansaajalle lahjoitetaan yhteisesti 15 prosenttia osakkeista. Yhteislahjaa käsitellään verotuksessa yhtenä luovutuksena, jonka mukaan määräytyvä vero jaetaan maksettavaksi yhteislahjan saajille. Teoksessa todetaan kuitenkin, ettei asiasta ole oikeuskäytäntöä. Samoihin lopputuloksiin on päädytty teoksessa Juusela-Tuominen: Sukupolvenvaihdoksen verotus (Juva 2010, s. 157 - 158).

Perintö- ja lahjaverolain 15 §:n 1 momentin perusteella määräytyy se veroluokka, jonka nojalla lahjavero määrätään. Käsillä olevassa tapauksessa on sitä vastoin kyse perintö- ja lahjaverolain 57 §:n tulkinnasta eli siitä, voidaanko esimerkiksi kahdelle henkilölle annettavan 15 prosentin suuruisen yhteislahjan katsoa täyttävän tässä lainkohdassa säädetyt edellytykset. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan yhteislahjan lahjaverokonstruktiolla ei kuitenkaan poisteta eräistä yhteisomistussuhteista annetun lain omistussuhdesääntelyä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole sukupolvenvaihdostilanteisiin liittyvää yhteislahjaa koskevaa julkaistua oikeuskäytäntöä. Kun kuitenkin otetaan huomioon se, mitä eräistä yhteisomistussuhteista annetussa laissa säädetään, yhteislahjaa koskevasta ehdosta huolimatta lahjansaajat tulevat omistamaan osakkeet määräosin. Koska kummankin lahjansaajan osuuden määrä on alle 10 prosenttia, lahjoitukseen ei voida soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 - 57 pykäliä.

Asian ratkaisussa ei ole merkitystä sillä, että lahjansaajat ovat jo vuonna 2008 saaneet yhtiön osakkeita. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 15.12.1994 taltionumero 6180 (KHO 1994-B-560) perusteella aiemmin saatuja osuuksia ei voida ottaa huomioon laskettaessa kymmenen prosentin vähimmäismäärän täyttymistä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Kuopion hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on ratkaisunsa perusteluina esittänyt seuraavaa:

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos
1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;
2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja
3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.

Perintö- ja lahjaverolain 57 §:n mukaan edellä 55 ja 56 §:ssä tarkoitetaan maatilan tai muun yrityksen osalla myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Perintö- ja lahjaverolain 15 §:n 1 momentin mukaan jos omaisuus testamentilla tulee yhteisesti kahdelle tai useammalle henkilölle, jotka ovat erilaisessa sukulaisuussuhteessa testamentintekijään, määrätään vero sen sukulaisuuden mukaan, joka on kaukaisinta sukua. Aviopuolisoille tulleesta omaisuudesta lasketaan vero läheisempää sukua olevan henkilön mukaan.

Perintö- ja lahjaverolain 21 §:n mukaan mitä 9 - 11 ja 15 §:ssä säädetään perinnöstä ja testamentista, koskee myös lahjaa.

Suunnitellussa sukupolvenvaihdoksessa luopujaosakas A lahjoittaa lapsilleen B:lle ja C:lle yhteislahjana 25 - 48 osaketta eli 10 - 19,2 prosenttia X Oy:n osakkeista.

Hallinto-oikeudessa on ratkaistavana kysymys siitä, onko aiotussa järjestelyssä kysymys perintö- ja lahjaverolain 57 §:n säännöksessä tarkoitetulla tavalla vähintään yhdestä kymmenesosasta yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista.

Valitusta on perusteltu sillä, että järjestelyyn olisi perintö- ja lahjaverotuksessa sovellettava eräistä yhteisomistussuhteista annetun lain 2 §:n 1 momentin oikeusohjetta, jonka mukaan kunkin yhteisomistajan on katsottava omistavan määräosuuden yhteisestä esineestä. Osuudet ovat, jollei muuta ilmene, samansuuruiset. Kun nyt kumpikin lahjansaaja sanotun lain mukaan tulisi omistamaan määräosuudet eli puolet lahjoitettavista osakkeista, mitkä osuudet olisivat alle 10 prosenttia yhtiön osakkeista, on valituksessa katsottu, ettei yhteislahja täytä perintö- ja lahjaverolain 57 §:ssä säädettyä vaatimusta.

Aiotussa järjestelyssä on kysymys lahjansaajien yhteisesti saamasta lahjasta, johon sisältyy vähintään yksi kymmenesosa X Oy:n osakkeista. Yhteislahjaa käsitellään verotuksessa perintö- ja lahjaverolain 15 ja 21 §:n nojalla yhtenä luovutuksena, jonka mukaan määräytyvä vero jaetaan maksettavaksi yhteislahjan saajille. Nämä seikat huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo, että lahjansaajien saanto täyttää perintö- ja lahjaverolain 57 §:n vaatimuksen. Eräistä yhteisomistussuhteista annetun lain säännöksillä ei ole merkitystä tämän asian arvioinnin kannalta.

Ennakkoratkaisun 1 kohdan lopputulosta ei ole valituksessa esitetyillä perusteilla syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Petri Saukko, Toni Sarivirta ja Pekka Hallikainen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa hakea muutosta hallinto-oikeuden päätökseen ja valituksessaan uudistanut pääosin jo hallinto-oikeudessa esitetyillä perusteilla vaatimuksen, että uutena ennakkoratkaisuna selitetään, ettei aiottuihin luovutuksiin voida soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 - 57 §:ää. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt keskeisenä perusteena myös korkeimmassa hallinto-oikeudessa, että molemmat lahjansaajat tulevat voimassa olevan yksityisoikeudellisen lainsäädännön mukaan omistamaan määräosuudet eli alle 10 prosentin suuruiset osuudet yhtiön osakkeista. Näin ollen perintö- ja lahjaverolain 55 - 57 §:ää ei voida soveltaa aiottuihin lahjoituksiin.

A on antanut vastineen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi A:lle .

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Arja Niemelä.