15.1.2013

Päätös, jota valitus koskee

Kuopion hallinto-oikeus 4.4.2011 nro 11/0181/1

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta verovuodelta 2007 on metsäyhtymälle hyväksytty ilmoituksen mukaisesti 19 000 euron metsävähennys.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on oikaisuvaatimuksessaan ensisijaisesti vaatinut, että yhtymän verotuksessa tehty 19 000 euron suuruinen metsävähennys alennetaan verovuoden 2006 päättyessä jäljellä olleeseen metsävähennyspohjan määrään 2 337,89 euroon. Toissijaisesti on vaadittu, että mikäli oikaisulautakunta katsoo, että osakasten kesken vuonna 2007 tehty yhtymäosuuden kauppa lisää yhtymän metsävähennyspohjaa, tulee metsävähennyksen määrä kuitenkin alentaa oikaisuvaatimuksessa tarkemmin esitetyn laskelman perusteella 15 938,89 euroon. Lisäksi vuoden 2007 päättyessä jäljellä olevan metsävähennyksen määrä on poistettava.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 18.2.2010 hylännyt ensisijaisen vaatimuksen, mutta on toissijaisen vaatimuksen perusteella alentanut metsävähennyksen määrän 15 938,89 euroon ja poistanut jäljellä olevan metsävähennyksen.

Verotuksen oikaisulautakunta on perustellut ensisijaisen vaatimuksen hylkäämistä sillä, että verotuskäytännön mukaan yhtymän osakkaiden tekemät keskinäiset kaupat on laskettu metsävähennyspohjaan mukaan.

Koska verotusta vuodelta 2007 toimitettaessa metsävähennyspohja on laskettu virheellisesti vuoden 1995 siirtyvän, oikeastaan vuodelta 2006 siirtyvän, metsävähennyksen osalta, oikaisulautakunta on hyväksynyt oikeudenvalvontayksikön laskelman mukaisesti metsävähennyksen määräksi 15 938,89 euroa ja poistanut vuoden 2007 lopussa jäljellä olevan metsävähennyksen määrän 2 009,40 euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle uudistanut verotuksen oikaisulautakunnalle esittämänsä ensisijaisen vaatimuksen, jonka mukaan metsävähennys on alennettava 2 337,89 euroon.

Vuonna 1995 muodostuneen metsäyhtymän osakkaina ovat olleet A ja B kumpikin yhden neljäsosan osuudella ja C kahden neljäsosan osuudella.

Metsäyhtymän metsän hankintamenoksi vuonna 1995 ilmoitettiin 24 956,40 euroa, josta metsävähennyspohjan määrä oli 50 prosenttia eli 12 478,20 euroa. Metsävähennyspohjasta oli 31.12.2006 jäljellä 2 337,89 euroa.

A ja B olivat ostaneet 4.5.2007 C:n osuuden ja tulleet näin omistamaan kumpikin puolet yhtymästä. Osuuden hankintameno kuluineen oli 29 539,87 euroa, jonka verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi yhtymän metsävähennyspohjaan (50 % x 29 539,87 e = 14 769,94 e) oikeuttavaksi. Toisaalta oikaisulautakunta poisti oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen mukaisesti kaupantekohetkellä jäljellä olleesta yhtymän metsävähennyspohjasta (2 337,89 e) C:n luovuttamaa osuutta vastaavat kaksi neljäsosaa (= 1 168,94 e), minkä jälkeen metsävähennyspohjaksi 31.12.2007 muodostui 15 938,80 euroa.

Tuloverolain 55 §:ää koskevan hallituksen esityksen mukaan metsävähennys voidaan tehdä ainoastaan "verovelvollisen omistusaikana". Tästä seuraa, ettei vähennysoikeutta ole enää sen jälkeen, kun maapohja on luovutettu, vaikka verovelvollinen olisi pidättänyt hakkuuoikeuden puustoon. Hallituksen esityksestä, sen enempää kuin muistakaan lainvalmisteluasiakirjoista, ei käy yksityiskohtaisemmin selville, kuinka metsävähennyksen osalta on tarkoitettu meneteltäväksi verotusyhtymiä koskevissa omistuksen muutostilanteissa.

Silloin kun metsäyhtymä muodostuu osakkaiden ostaessa yhteiseen lukuun metsäkiinteistön, ei lainkohdan tulkinta ole epäselvä. Yhtymälle muodostuu tällöin metsävähennyspohjaksi 50 prosenttia hankintahinnasta, joka on vähennettävissä yhtymän metsätalouden pääomatulosta tietyin rajoituksin. Tulkinnanvaraisia ovat sen sijaan esimerkiksi tilanteet, joissa yhtymän osakkaiden kesken tehdään osuuksien kauppoja, jotka eivät muuta yhtymän hallitsemien kiinteistöjen metsäalaa (eivätkä puustoa). Ongelmaksi muodostuu tällöin muun muassa kysymys siitä, voiko osakkaiden välinen osuuksien kauppa muuttaa yhtymän metsävähennyspohjaa. Jos näin on, epäselvää on lisäksi, miten se vaikuttaa yhtymällä ennestään olevaan vielä vähentämättömään metsävähennyspohjaan.

Silloin kun yhtymän hallintaan hankitaan lisämetsää yhtymän ulkopuolelta, ei oikeutta metsävähennykseen ole pidetty erityisen tulkinnanvaraisena eikä epäyhtenäisyyttä verotuskäytännössä esiinny. Sen sijaan tilanteissa, joissa tehdään kauppoja yhtymäosuuksista yhtymän metsäomaisuuden sinänsä muuttumatta, esiintyy verotuskäytännössä epäyhtenäisyyttä.

Kun on kysymys yhtymässä ennestään olevien osakkaiden välisistä kaupoista, on verotuskäytännön epäyhtenäisyys selkeimmin havaittavissa. Osassa tapauksista yhtymän oikeus metsävähennyspohjan lisäykseen on hyväksytty, osassa tapauksista oikeus on evätty. Kun vähennystä ei ole hyväksytty, sitä on perusteltu sillä, ettei yhtymän metsän määrä ole lisääntynyt. Ratkaisua on perusteltu myös sillä, että mikäli osakkaiden keskinäiset kaupat hyväksyttäisiin metsävähennyspohjaan oikeuttaviksi, siitä aiheutuisi perusteetonta ja lainsäätäjän tarkoituksen vastaista vähennysoikeuden kertautumista.

Yhtymien jäljellä olevaan vielä vähentämättömään metsävähennyspohjaan on verotuskäytännössä kiinnitetty osakkaiden vaihdostilanteissa vain vähän huomiota. Vain harvoissa tapauksissa on entisestä metsävähennyspohjasta vähennetty luovutettua osakkuutta vastaava osa, vaikka toisaalta kauppahinta sellaisenaan on hyväksytty yhtymän metsävähennyspohjaan oikeuttavaksi.

Metsäyhtymä on antamassaan vastineessa kertonut, että A:n ja B:n isä C oli 10.12.1984 ostanut määräalan veljensä D:n kanssa siten, että kumpikin omisti tilasta puolet. A ja B ostivat D:n osuuden yhtymästä 27.11.1995. Kaupasta muodostui metsävähennyspohjaa, josta oli 31.12.2006 jäljellä 2 337,89 euroa. A:n ja B:n isä oli 70-vuotias vuonna 2007 ja myi 4.5.2007 osuutensa tilaan haluten tilan pysyvän lastensa omistuksessa. Vuonna 2007 tehdystä kaupasta tulee hyväksyä metsävähennys ja vuoden 2006 lopussa jäljellä oleva metsävähennyspohja tulee ottaa huomioon lain määräämällä tavalla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 55 §:n 1 momentin mukaan luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä sekä yhteisetuudella on oikeus tehdä metsävähennys maatilana pidettävältä kiinteistöltä saamastaan metsätalouden pääomatulosta ennen 56 §:ssä tarkoitettujen vähennysten tekemistä.

Pykälän 2 momentin (1535/1992) mukaan metsävähennyksen määrä on enintään 40 prosenttia verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä verovuonna saadun metsätalouden pääomatulon määrästä. Verovelvollisella on oikeus omistusaikanaan vähentää metsävähennyksenä enintään 50 prosenttia metsän hankintamenosta.

Pykälän 3 momentin (1535/1992) mukaan metsän hankintamenona pidetään metsän osuutta kiinteistön hankintamenosta. Jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy edelleen vastikkeettomalla saannolla, verovelvollisella on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut.

Pykälän 4 momentin mukaan metsävähennys tehdään verovelvollisen vaatimuksesta, ja hänen tulee sitä vaatiessaan esittää selvitys sen edellytyksistä. Verovuonna tehtävän metsävähennyksen on oltava vähintään 1 500 euroa.

Johtopäätös

A ja B ovat 4.5.2007 ostaneet puheena olevasta metsäyhtymästä yhtymäosuuden. Metsäyhtymälle on katsottava tällaisessa tilanteessa muodostuvan uutta metsävähennyspohjaa. Näin ollen yhtymä on voinut tehdä verovuonna saamastaan metsätalouden pääomatulosta metsävähennyksen, jonka määrää laskettaessa on otettu huomioon myös vuonna 2007 tehty yhtymäosuuden kauppa.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Sovelletut oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut ja
Tuloverolaki 15 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Petri Saukko, Pirjo Salesvuo ja Kirmo Saastamoinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yhtymän verotuksesta tehty metsävähennys alennetaan verovuoden 2006 päättyessä jäljellä olleeseen metsäpohjan määrään eli 2 337,89 euroon.

Sääntely

Tuloverolain (TVL) 15 §:n mukaan verotusyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Yhtymälle vahvistetaan kuitenkin puhdas tulo, joka jaetaan osakkaille tulo-osuuksien mukaisesti.

Verovuonna 2007 voimassa olleen TVL 55 §:n 1 momentin säännöksen mukaan muun muassa luonnollisilla henkilöillä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä on oikeus tehdä metsävähennys. Saman lain 55 §:n 2 momentin mukaan metsävähennyksen määrä on enintään 40 prosenttia verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä verovuonna saadun metsätalouden pääomatulon määrästä. Verovelvollisella on oikeus omistusaikanaan vähentää metsävähennyksenä enintään 50 prosenttia metsän hankintamenosta.

Tuloverolain 55 §:ää koskevan hallituksen esityksen HE 200/1992 mukaan metsävähennys voidaan tehdä ainoastaan ”verovelvollisen omistusaikana”. Tästä seuraa, että vähennysoikeutta ei ole enää sen jälkeen, kun maapohja on luovutettu, vaikka verovelvollinen olisi pidättänyt hakkuuoikeuden puustoon. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että hallituksen esityksestä, sen enempää kuin muistakaan lainvalmisteluasiakirjoista, ei käy yksityiskohtaisemmin selville, kuinka metsävähennyksen osalta on tarkoitettu meneteltäväksi verotusyhtymiä koskevissa omistuksen muutostilanteissa.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan lain tulkinta ei ole epäselvä tilanteissa, joissa metsäyhtymä muodostuu osakkaiden ostaessa yhteiseen lukuun metsäkiinteistön. Yhtymälle muodostuu tällöin metsävähennyspohjaksi 50 prosenttia metsän hankintahinnasta, joka on vähennettävissä yhtymän metsätalouden pääomatulosta edellä mainittujen rajoitusten puitteissa.

Tulkinnanvaraisia ovat sen sijaan käsillä olevan tapauksen kaltaiset tilanteet, joissa yhtymän osakkaiden kesken tehdään osuuksien kauppoja, jotka eivät muuta yhtymän hallitsemien kiinteistöjen metsäalaa eikä puustoa. Tulkinnanvaraista on tällöin muun muassa se, voivatko osakkaiden keskinäiset osuuksien kaupat muuttaa yhtymän metsävähennyspohjaa.

Oikeuskäytäntö

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että Rovaniemen hallinto-oikeus on päätöksellään 10.9.2002 nro 02/0417/1 ottanut kantaa käsillä olevaan oikeuskysymykseen. Päätöksessään Rovaniemen hallinto-oikeus päätyi vastakkaiseen lopputulokseen kuin Kuopion hallinto-oikeus nyt käsiteltävänä olevassa asiassa.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan käsillä olevasta oikeuskysymyksestä ei ole korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua. Korkein hallinto-oikeus on metsävähennystä koskevassa julkaistussa ratkaisussaan KHO 2001:54 ottanut kantaa vain siihen, voiko osakas itse saada metsävähennystä ostamastaan osuudesta yhtymän hallinnassa olevaan metsään.

Verotuskäytäntö ja Verohallinnon ohjeistus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan verotuskäytäntö on käsillä olevassa oikeuskysymyksessä epäyhtenäistä. Epäyhtenäisyys perustuu oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan olennaisilta osin epäyhtenäiseen oikeuskäytäntöön. Oikeuskäytännön epäyhtenäisyyttä osoittavat konkreettisesti edellä mainitut Rovaniemen hallinto-oikeuden päätös ja muutoksenhaun kohteena oleva Kuopion hallinto-oikeuden päätös.

Oikeudenvalvontayksikkö korostaa, että verotuskäytännön epäyhtenäisyys on selkeimmin havaittavissa tilanteissa, joissa tehdään kauppoja yhtymässä ennestään olevien osakkaiden kesken. Osassa tapauksista yhtymän oikeus metsävähennyspohjan lisäykseen on hyväksytty, osassa tapauksista oikeus on evätty. Kun vähennystä ei ole hyväksytty, sitä on perusteltu sillä, että yhtymän metsän määrä ei ole lisääntynyt. Ratkaisua on perusteltu myös sillä, että mikäli osakkaiden keskinäiset kaupat hyväksyttäisiin metsävähennyspohjaan oikeuttaviksi, siitä aiheutuisi perusteetonta ja lain tarkoituksen vastaista vähennysoikeuden kertautumista.

Verohallinnolla ei ole ohjeistusta käsillä olevan oikeuskysymyksen ratkaisemisesta.

Johtopäätökset

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että yhtymän osakkaiden välistä osuuden kauppaa ei voida pitää metsävähennyspohjaan oikeuttavana, kun yhtymän metsän määrä ei kaupassa lisäänny. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan metsävähennyspohjan karttuminen käsillä olevan tapauksen kaltaisissa tilanteissa johtaa perusteettomaan vähennysoikeuden kertautumiseen, jota voidaan pitää lain tarkoituksen vastaisena.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa lisäksi, että vaikka yhtymä ei ole erillinen verovelvollinen, sitä käsitellään kuitenkin verotuksessa laskentayksikkönä kuten tuloverolaissa tarkoitettuja verovelvollisia yleensä. Yhtymä on siis tältä osin verrattavissa esimerkiksi luonnolliseen henkilöön. Tähän nähden ei oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan voida katsoa lainsäätäjän tarkoituksen olleen, että saman verovelvollisen (tässä yhtymän) sisällä tapahtuvilla omistuksen siirroilla voisi olla yhtymälle tuloa tai vähennyskelpoista hankintamenoa realisoiva vaikutus. Näin ollen oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että Rovaniemen hallinto-oikeuden kantaa kysymyksessä olevan säännöksen tulkinnasta on pidettävä perustellumpana kuin Kuopion hallinto-oikeuden tulkintaa.

Näillä perusteilla oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että käsillä olevassa tapauksessa ei verotusyhtymän osakkaiden kesken tehdyssä yhtymäosuuden kaupassa maksettu hankintameno oikeuta tuloverolain 55 §:n mukaiseen metsävähennykseen, koska yhtymän omistaman metsän määrä ei tässä tilanteessa ole lisääntynyt. Tämän vuoksi oikeudenvalvontayksikkö uudistaa kaiken asiassa aikaisemmin lausumansa ja vaatii Verotuksen oikaisulautakunnassa esittämänsä ensisijaisen vaatimuksen hyväksymistä.

Yhtymä ei ole käyttänyt tilaisuutta hyväkseen antaa asiassa vastineensa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 15 §:n 1 momentin mukaan verotusyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Verotusyhtymälle vahvistetaan kuitenkin maatalouden puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo ja muun toiminnan puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo. Pykälän 2 momentin mukaan verotusyhtymälle vahvistetut edellä mainitut puhtaat tulot tai tappiolliset puhtaat tulot jaetaan osakkaille niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän puhtaisiin tuloihin tai tappiollisiin puhtaisiin tuloihin.

Tuloverolain 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Lain 54 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

Tuloverolain 55 §:n 1 momentin mukaan luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä sekä yhteisetuudella on oikeus tehdä metsävähennys maatilana pidettävältä kiinteistöltä saamastaan metsätalouden pääomatulosta ennen 56 §:ssä tarkoitettujen vähennysten tekemistä. Pykälän 2 momentin (1535/1992) mukaan metsävähennyksen määrä on enintään 40 prosenttia verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä verovuonna saaman veronalaisen metsätalouden pääomatulon määrästä. Verovelvollisella on omistusaikanaan oikeus vähentää enintään 50 prosenttia metsän hankintamenosta.

Tosiseikat

Sisarukset A ja B omistivat kummatkin neljänneksen metsäyhtymästä heidän isänsä C:n omistaessa puolet mainitusta yhtymästä. Sisarukset olivat 4.5.2007 ostaneet isältään tämän osuuden, jonka jälkeen sisarukset omistivat kummatkin puolet yhtymästä. Osuuden hankintahinta kuluineen oli 29 539,87 euroa. Verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi puolet mainitusta määrästä metsävähennykseen oikeuttavaksi, mutta poisti samalla metsävähennyspohjasta C:n osuuden vuoden 2006 lopussa jäljellä olevasta metsävähennyspohjasta.

Oikeudellinen arviointi

Maatilana pidettävän metsäkiinteistön hankintahinnan on katsottava kohdistuvan sekä maa-alueen että siinä kasvavan puuston hintaan. Puuston myynti on tuloverolain 32 §:n nojalla veronalaista pääomatuloa, mutta puuston hankkimisesta aiheutuva meno ei ole useinkaan erotettavissa metsäkiinteistön kokonaishankintamenosta, minkä vuoksi vähennyskelpoisuus on toteutettu tuloverolain 55 §:ssä säädetyn kaavamaisen metsävähennyksen avulla.

Arvioitaessa metsäyhtymän oikeutta metsävähennykseen yhtymän osuuksien kaupan yhteydessä osakkaan maksamasta kauppahinnasta tulee ottaa huomioon, että kaupan yhteydessä puustoon tosiasiassa kohdistuva hankintameno kasvaa, vaikka yhtymän metsäpinta-ala tai puuston määrä ei kasva. Tätä hankintamenon kasvua metsävähennystä laskettaessa alentaa se seikka, että osuuden myyjän osuus kaupantekovuotta edeltävän vuoden lopussa jäljellä olevasta metsävähennyspohjasta poistuu, eli vanhan osakkaan jäljellä oleva metsävähennyspohja vaihtuu kaupan yhteydessä uuden osakkaan hankintamenosta laskettavaan metsävähennyspohjaan. Kun metsävähennyksen tarkoituksena on puuston laskennallisen hankintamenon vähentäminen, osakkaan hankintamenon on katsottava oikeuttavan metsävähennykseen tuloverolain 55 §:ssä säädetyin edellytyksin. Tätä seikkaa ei muuta se tosiasia, että metsävähennystä ei yhtymän kyseessä ollessa kohdisteta osuuden ostajan saamiin puunmyyntituloihin vaan yhtymän tasolla huomioon otettuna se pienentää kaikkien osakkaiden verotettavaa tuloa yhtymäosuuksien mukaisessa suhteessa.

Edellä sanottu huomioon ottaen sillä seikalla, että metsäyhtymän osuuksien ostajina ovat yhtymässä jo aiemmin osakkaina olleet henkilöt, ei ole asiassa merkitystä.

Metsäyhtymän osakkaiden A:n ja B:n ostettua vuonna 2007 C:ltä tämän osuuden metsäyhtymästä, jonka osakkaina A ja B olivat jo ennen mainittua kauppaa, A:n ja B:n C:lle maksama kauppahinta kuluineen on tullut metsäyhtymän vaatimuksesta laskea yhtymän tuloverolain 55 §:ssä tarkoitettuun metsävähennyspohjaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Kari Honkala.