KHO:2012:129
- Asiasanat
- Elinkeinotulon verotus, Tulon veronalaisuus ja menon vähennyskelpoisuus, Käyttöomaisuusosake, Hankintameno, Myyntiin liittyvät asiantuntija- ja tilintarkastuspalkkiot, Verovapaan tulon ylittävä osa menoista
- Tapausvuosi
- 2012
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 601/2/11
- Taltio
- 3721
A Oyj oli myynyt B Oy:n osakekannan yhden euron kauppahinnalla. Osakkeiden hankintameno oli 1 000 262,37 euroa ja myyntiin liittyvät asiantuntija- ja tilintarkastuspalkkiot 536 823,17 euroa. Osakkeet olivat A Oyj:n käyttöomaisuutta, jonka luovutushinta oli verovapaata tuloa ja hankintameno vähennyskelvoton meno.
A Oyj:llä oli oikeus vähentää verotuksessaan osakkeiden myyntiin liittyvät asiantuntija- ja tilintarkastuspalkkiot verovapaan luovutushinnan ylittävältä osalta. Verovuosi 2007. Äänestys 3-2.
Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 § 1 momentti 1 kohta, 6 b § 1 momentti, 7 §, 14 § 1 momentti ja 16 § 2 kohta
Päätös, josta valitetaan
Helsingin hallinto-oikeus 22.12.2010 nro 10/1310/6
Asian aikaisempi käsittely
A Oyj on 4.9.2007 myynyt omistamansa verovapaasti luovutettavat käyttöomaisuuteen kuuluneet B Oy:n osakkeet C Inc:lle yhden euron kauppahinnalla. Osakkeiden hankintameno oli 1 000 262,37 euroa ja myyntiin liittyvät kulut 536 823,17 euroa. Nämä 536 823,17 euron asiantuntijapalkkioihin liittyvät kulut yhtiö on tulouttanut vuoden 2007 veroilmoituksellaan. Yhtiön verovuoden 2007 verotus on toimitettu annetun veroilmoituksen mukaisesti.
Konserniverokeskus on 18.11.2009 tekemällään päätöksellä hyväksynyt A Oyj:n oikaisuvaatimuksen yhtiön verovuonna 2007 tuloon lisäämiensä B Oy:n osakkeiden luovutukseen liittyvien 536 823,17 euron konsultointikulujen vähentämisestä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 16 §:n 2 kohdan nojalla.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserniverokeskuksen tekemä päätös kumotaan ja A Oyj:n vuoden 2007 tuloon lisätään B Oy:n osakkeiden verovapaaseen luovutukseen liittyviä menoja 536 823,17 euroa.
Hallituksen esityksestä Eduskunnalle yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004 vp) ilmenee useasta kohdasta, että käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapautta vastaavasti luovutustappiot on ollut tarkoitus säätää vähennyskelvottomiksi, samoin syyt tähän vastaavuuteen. Lain esityöt eivät tue käsitystä siitä, että osakkeiden verovapaaseen luovutukseen liittyviä kuluja voitaisiin miltään osin vähentää erikseen. Tällaista mahdollisuutta ei tuoda millään tavoin esiin lain esitöissä.
Päinvastoin lain esitöissä todetaan osakkeiden luovutusvoiton verovapauteen välttämättä liittyvän sen, että verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutustappiot eivät ole vähennyskelpoisia. Lain esitöistä ilmenee, että Euroopan unionin jäsenvaltioissa epäsymmetristä järjestelmää, jossa luovutustappioita voidaan vähentää, vaikka luovutusvoitot ovat verovapaita, voidaan myös pitää verotuksen käytännesääntöjen vastaisena haitallisena verokilpailuna. Hallituksen esityksessä viitataan siihen, että verojärjestelmän rakenteen kannalta ja verotuottojen turvaamiseksi on myös erityisen tärkeää, että verojärjestelmä on tässä suhteessa johdonmukainen.
Se, että vähennyskelvottomaan luovutustappioon liittyviä kuluja katsottaisiin voitavan vähentää erikseen, ei sovellu hallituksen esityksessä asetettuihin tavoitteisiin. Jos tällainen merkittävä poikkeus olisi haluttu tehdä, siitä olisi säädetty laissa tai se olisi ainakin tuotu esiin lain esitöissä.
Verohallinnon ohjeen Dnro 1292/345/2005, 2.11.2005, mukaan vähennyskelpoisia eivät ole verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutustappioihin liittyvät kulut. Myös yhteisön veroilmoituksen liitelomake 71 kohta luovutustappio ohjaa ilmoittamaan voiton hankkimisesta johtuneet menot tappiota lisäävänä vähennyskelvottomana eränä. Tämäkin tukee käsitystä siitä, ettei vähennyskelvottomaan luovutustappioon liittyviä kuluja voida vähentää erikseen.
EVL 16 §:n 2 kohdan säännös on luonteeltaan yleissäännös. Saman lain 6 b §:n säännös taas on luonteeltaan erityissäännös. EVL 6 b §:n säännös on sijoitettu laissa tulon veronalaisuutta koskevaan 1 lukuun. Nyt puheena olevan lain 6 b §:n 1 momentin säännös sisältää kuitenkin myös osakkeiden hankintamenon vähennyskelpoisuutta koskevan sääntelyn.
EVL 6 b §:n erityissäännöksen luonne, tämän lainkohdan kokonaissisältö ja lainkohdan säätämisajankohta suhteessa EVL 16 §:n 2 kohdan säätämisajankohtaan tukevat sitä, ettei lainsäätäjän tarkoituksena ole ollut, että vähennyskelvottomaan luovutustappioon liittyviä kuluja voitaisiin vähentää joltain osin EVL 16 §:n 2 kohdan nojalla erikseen.
EVL 6 b §:ssä eikä muuallakaan laissa säännellä, missä järjestyksessä osakkeiden hankintameno ja muut luovutukseen liittyvät kulut vähennetään luovutushinnasta. Mikäli lainsäätäjän tarkoituksena olisi ollut, että käyttöomaisuusosakkeiden verovapaaseen luovutukseen liittyviä kuluja voitaisiin vähentää erikseen, voidaan olettaa, että tätä vähennyskelpoisuutta ja siihen liittyen myös kulujen vähentämisjärjestystä olisi laissa tai lain esitöissä käsitelty.
EVL 6 b §:n 4 momentin mukaan käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntynyt tappio on vähennyskelpoinen vain osakkeiden luovutuksesta saaduista veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna. Rajoitus ei kuitenkaan koske 2 momentin 2 kohdassa tarkoitettujen yhtiöiden osakkeiden luovutuksesta syntyneiden tappioiden vähentämistä. Säännöksessä puhutaan verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntyneestä tappiosta. Tämän käsitteen on katsottava sisältävän myös kaikki nyt käsiteltävänä olevan kaltaiset myyntiin kohdistuvat kulut.
Käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappio, silloinkin kun se on vähennyskelpoinen, voidaan siis verovuonna 2007 vähentää vain käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksista saaduista veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena. Mikäli B Oy:n osakkeiden luovutustappio olisi ollut vähennyskelpoinen, olisi se luovutustappion syntymiseen vaikuttaneiden osakkeiden myyntiin liittyvien kulujen osalta voitu vähentää vain EVL 6 b §:n 4 momentin rajoituksin. Tähän nähden olisi erikoista, jos tilanteessa, jossa näiden osakkeiden luovutustappio on muutoin vähennyskelvoton, luovutustappioon liittyviä osakkeiden myyntiin liittyviä kuluja voitaisiin vähentää EVL 6 b §:n 4 momentin rajoitusten estämättä.
Mikäli nyt käsiteltävänä olevia osakkeiden myyntiin liittyviä kuluja katsottaisiin vastoin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsitystä periaatteessa voitavan vähentää, niiden vähennyskelpoisuus voidaan toteuttaa vain EVL 6 b §:n 4 momentin rajoituksin. A Oyj:llä ei ole verovuonna 2007 EVL 6 b §:n 4 momentissa tarkoitettua käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa, josta kuluja voitaisiin vähentää. Näin ollen kulut on tästäkin syystä palautettava yhtiön vuoden 2007 tuloon.
Konserniverokeskus on antanut lausunnon, A Oyj vastineen, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastaselityksen ja A Oyj vastineen vastaselityksen johdosta.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.
Perustelut
EVL 6 b §:n 1 momentin mukaan lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön saama käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoinen meno, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia. Saman lain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Lain 16 §:n 2 kohdan mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot, kuitenkin niin, että verovapaan tulon ylittävä osa menoista katsotaan vähennyskelpoiseksi.
A-konsernin vuoden 2007 tärkein strateginen tavoite oli kannattavuuden parantaminen. Tähän liittyen A Oyj:n hallitus päätti tammikuussa 2007, että yhtiö luopuu tappiollisesta diagnostiikkaliiketoiminnastaan, jonka synergiaedut olivat vähäiset konsernin muiden liiketoimintojen kanssa.
A Oyj on 4.9.2007 myynyt omistamansa verovapaasti luovutettavat käyttöomaisuuteen kuuluneet B Oy:n osakkeet C Inc:lle yhden euron kauppahinnalla. Osakkeiden hankintameno oli 1 000 262,37 euroa ja myyntiin liittyvät kulut 536 823,17 euroa. Osakkeiden vähennyskelvottomaksi luovutustappioksi muodostui siten kauppaan kohdistuvien kulujen vähentämisen jälkeen 1 537 085,54 euroa. Nämä 536 823,17 euron tilintarkastuspalkkioihin ja asiantuntijapalkkioihin liittyvät kulut yhtiö on tulouttanut vuoden 2007 veroilmoituksellaan. A Oyj on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut B Oy:n osakkeiden luovutukseen liittyvien kulujen poistamista veronalaisista tuloistaan ja Konserniverokeskus on hyväksynyt A Oyj:n oikaisuvaatimuksen.
Asiassa on kiistatonta, että nyt puheena olevat osakkeiden luovutuksesta myyjäosapuolelle aiheutuneet kulut eivät ole osa osakkeiden hankintamenoa, joten EVL 6 b §:n 1 momentin säännös ei koske näitä kuluja. A Oyj:n on katsottava luopuneen nyt puheena olevista osakkeista liiketoiminnallisista syistä. Asiantuntijapalkkiot 536 823,17 euroa ovat luonteeltaan EVL 7 §:n mukaisia tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja. Hallinto-oikeus toteaa, että nyt puheena olevat 536 823,17 euron menot ovat EVL 16 §:n 2 kohdan mukaan verovapaan tulon ylittävinä kuluina vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina menoina. Konserniverokeskuksen päätöstä ei ole syytä muuttaa.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitettu verotus saatetaan voimaan.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on hallinto-oikeudessa esittämiensä valitusperusteiden lisäksi lausunut muun ohella seuraavaa:
EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushintojen verovapaudesta. Säännöksessä ei käytetä sanamuotoja luovutusvoitto ja luovutustappio. Hallituksen esityksessä Eduskunnalle yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004 vp) osakkeiden luovutusvoiton verovapautta ja luovutustappion vähennyskelvottomuutta koskevissa kohdissa käytetään yleisesti termiä luovutusvoitto ja luovutustappio. Lisäksi osakkeiden luovutustappion vähennyskelpoisuus otsikon alla todetaan, että "lakiteknisesti tämä toteutettaisiin säätämällä elinkeinoverolaissa, että verovapaasti luovutettavien osakkeiden hankintameno ei ole vähennyskelpoinen". Näin ollen luovutusvoitto ja -tappio termeinä tarkoittavat sitä, että ne sisältävät osakkeiden luovutuksesta aiheutuneet kulut. Sen mukaan osakkeiden luovutukseen liittyviä kuluja ei voida vähentää erikseen EVL 16 §:n 2 kohdan yleissäännöksen nojalla.
EVL 6 b §:n 1 momentin mukaan käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoista menoa, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia. EVL 6 b §:ssä säädetään hyvin tarkkaan, milloin osakkeiden luovutushinta on verovapaata ja milloin luovutushinta on veronalaista tuloa sekä miten muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään. EVL 16 § on säädetty muutaman kohdan poikkeuksin jo lailla 859/1981. EVL 16 §:n 2 kohta on yleissäännös, jossa säädetään verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneista menoista ja tulon ylittävästä osasta menoja. Säännös ei voi tarkoittaa ensin mainitun erityissäännöksen alaan kuuluvien käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelua.
EVL 6 b §:n 4 momentin mukaan käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntynyt tappio on vähennyskelpoinen vain käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta saaduista veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna. Sen lisäksi luovutustappiosta vähennetään säännöksen 5 momentissa tarkemmin mainitut erät. Tämä osoittaa myös, että kysymys on ainoastaan käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiota laskettaessa vähennettävistä tarkkaan säädetyistä eristä.
EVL 6 b §:n erityissäännös, tämän lainkohdan kokonaissisältö ja lainkohdan säätämisajankohta suhteessa EVL 16 §:n 2 kohdan yleissäännöksen säätämisajankohtaan tukevat käsitystä, ettei lainsäätäjän tarkoituksena ole ollut sallia vähennyskelvottomaan luovutustappioon liittyvien kulujen vähentämistä EVL 16 §:n 2 kohdan nojalla erikseen.
Yhtiö on vastineessaan lausunut, että EVL 6 b §:n säännös kattaa vain EVL 14 §:ssä säädetyt hyödykkeen hankintamenoon luettavat erät. Ne käyttöomaisuuden hankinnasta johtuneet menot, joita ei lueta hyödykkeen hankintamenon osaksi EVL 14 §:n nojalla, ovat vähennyskelpoisia EVL 7 §:n perusteella.
EVL 6 b §:ssä säädetään siis ainoastaan käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenon vähennyskelvottomuudesta. Tässä lainkohdassa ei säädetä esimerkiksi osakkeiden myynnistä johtuvien menojen vähennyskelpoisuudesta, koska näitä menoja ei lueta osakkeiden hankintamenoon. EVL 6 b § sääntelee näin ollen eri asiaa kuin mistä nyt on kyse, joten säännöksellä ei voida katsoa olevan vaikutusta tilanteessa, jossa luovutuksesta aiheutuneet kulut ylittävät kokonaisuudessaan verovapaan luovutushinnan.
Asiaa on tarkasteltava EVL 7 §:n nojalla kulujen yleisen vähennyskelpoisuuden valossa eikä menojen vähennyskelvottomuudelle löydy lain sanamuodon mukaan tukea. Myöskään EVL 16 §:n 2 kohta ei rajoita kulujen vähennyskelpoisuutta siltä osin kuin ne ylittävät verovapaan tulon määrän.
Verolakia on lähtökohtaisesti tulkittava sen sanamuodon mukaisesti eikä lainsäännöksen soveltamisalaa voida laajentaa laintulkinnalla verovelvollisen vahingoksi. Mikäli menon vähennyskelpoisuuteen halutaan puuttua, siitä on säädettävä erikseen lailla.
EVL 16 §:n 2 kohdan erityissääntö vähennyskelvottomista menoista on ollut nykyisessä muodossaan jo 1960-luvulta lähtien. Säännöksen on sen esitöiden mukaan nimenomaisesti tarkoitettu soveltuvan myös käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksiin. Alkuperäistä EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdan käyttöomaisuuskiinteistöä koskevaa sääntelyä voidaan pitää tältä osin vastaavanlaisena kuin nykyistä EVL 6 b §:n mukaista sääntelyä. Käyttöomaisuuskiinteistöjen luovutushinta ei aikaisemmin ollut veronalaista tuloa, jos kiinteistö oli omistettu vähintään 10 vuotta ja vastaavasti hankintameno ei ollut vähennyskelpoinen. Tästä huolimatta myyntikulujen vähentäminen EVL 16 §:n 2 kohdan mukaisesti oli kuitenkin mahdollista. Oikeuskirjallisuudessa on tältä osin erityisesti todettu, että verovapaan tulon hankkimismenoihin voi sisältyä myös kiinteistön myyntikustannuksia, jotka on periaatteellisesti jätettävä vähentämättä, mutta joiden vähentämistä tulon ylittävinä menoina ei mikään EVL:n säännös estä. Edellä esitetyn perusteella on selvää, että EVL 16 §:n 2 kohtaa on sovellettava myös nykyisen EVL 6 b §:n sääntelemiin käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksiin.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön viittaamassa hallituksen esityksessä (HE 92/2004 vp) ei oteta kantaa termien luovutusvoitto tai -tappio sisältöihin. Hallituksen esityksessä todetaan ainoastaan, että lakiteknisesti toteutus tehtäisiin säätämällä EVL:ssä, että verovapaasti luovutettavien osakkeiden hankintameno ei ole vähennyskelpoinen. Osakkeiden myynnistä johtuvia menoja ei lueta osakkeiden hankintamenoon.
Verohallinnon ohjetta (Dnro 1292/345/2005, 2.11.2005) ei voida pitää EVL 16 §:n 2 kohdan sanamuodon mukaisena.
Oikeuskirjallisuudessa on nimenomaisesti todettu, että EVL 6 b §:ssä rajoitetaan vain osakkeen hankintamenon vähennyskelpoisuutta, joten verovapaisiin osakeluovutuksiin liittyvien menojen vähennyskelpoisuus on ratkaistava erikseen. Näin ollen EVL 6 b §:n erityissäännöksen luonteella tai lainkohdan kokonaissisällöllä ei ole merkitystä tarkasteltaessa käsillä olevaa tilannetta, jossa on kyse verovapaaseen osakeluovutukseen liittyvien menojen vähennyskelpoisuudesta. Edellä mainittujen pykälien säätämisajankohdilla ei myöskään ole vaikutusta käsillä olevan tilanteen ratkaisussa.
Se, että kulujen vähentämisjärjestystä ei ole laissa tai lain esitöissä erikseen käsitelty, ei voi johtaa kulujen vähennyskelpoisuuden epäämiseen. Vähentämisjärjestyksen voidaan katsoa pohjautuvan verotuksen yleiseen periaatteeseen sekä EVL 16 §:n 2 kohdan aikaisempaan soveltamiskäytäntöön.
Lain sanamuodon mukaan asia on ratkaistava EVL 16 §:n 2 kohdan yleissäännöksen nojalla eikä EVL 6 b §:n nojalla, joten luovutustappioon liittyviä osakkeiden myyntiin liittyviä kuluja voidaan vähentää EVL 6 b §:n 4 momentin rajoitusten estämättä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, jossa se on todennut muun muassa, että valitusasiassa on kyse osakkeiden luovutuksen yhteydessä syntyneistä kuluista eikä hankintamenoon luettavista eristä. Nämä kulut vaikuttavat luovutustappioon tai luovutusvoittoon luovutushintaan luettavana eränä.
Hallituksen esityksessä Eduskunnalle yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004 vp) on todettu muun ohella, että verojärjestelmän symmetrisyys edellyttää kansainvälisen käytännön mukaisesti luovutustappioiden ja niihin rinnastettavien erien säätämistä verotuksessa vähennyskelvottomiksi. Osakkeiden hankintamenoon on jo luettu aikanaan niiden hankinnan yhteydessä syntyneet menot (aktivoitu kirjanpidossa) ja toisaalta verovapaiden osakkeiden luovutushinnassa on otettava huomioon symmetriavaatimuksen mukaan luovutukseen liittyvät menot, jotka kasvattavat luovutustappiota tai pienentävät luovutusvoittoa. Näin ollen osakkeiden hankintameno ja osakkeiden luovutushinta ovat symmetriassa keskenään niihin kumpaankin liittyvien menojen osalta, mitä myös hallituksen esityksessä esitetty kuvaa.
Kyseessä ovat luovutukseen liittyvät ja luovutushintaan vaikuttavat oikaisuerät. Nyt ei ole kyse EVL:n yleissäännösten mukaisista menoista, vaan niistä, jotka koskevat 6 b §:n erityissääntelyn mukaisia EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksia.
Yhtiön viittaama aikaisempi käyttöomaisuuskiinteistöjä koskeva sääntely ei sovellu tähän asiaan. Tuolloinen säännös koski elinkeinotoiminnassa kaikkia käyttöomaisuuskiinteistöjä. Säännöksen ei voida katsoa soveltuvan nykyisen EVL 6 b §:n soveltamisalaan.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty yhtiölle tiedoksi .
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.
Korkein hallinto-oikeus hyväksyy valituksen osittain. Hallinto-oikeuden päätös ja Konserniverokeskuksen yhtiön oikaisuvaatimuksesta tekemä päätös kumotaan ja asia palautetaan Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi.
Perustelut
Sovelletut oikeusohjeet ja lainvalmisteluaineisto
EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdan (717/2004) mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6 b §:ssä säädetään.
EVL 6 b §:n 1 momentin (717/2004) mukaan edellä 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön saama käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoinen meno, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia.
EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.
EVL 14 §:n 1 momentin (511/1998) mukaan käyttöomaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä.
EVL 16 §:n 2 kohdan (859/1981) mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot, kuitenkin niin, että verovapaan tulon ylittävä osa menoista katsotaan vähennyskelpoiseksi.
Hallituksen esityksessä Eduskunnalle yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004 vp) on yleisperusteluissa todettu muun ohella, että verojärjestelmän symmetrisyys edellyttää kansainvälisen käytännön mukaisesti luovutustappioiden ja niihin rinnastettavien erien säätämistä verotuksessa vähennyskelvottomiksi. Verovapausjärjestelmässä symmetrisyyden turvaaminen on käytännössä vaikeaa, mutta toisaalta välttämätöntä. Verovelvollisilla on kannustin realisoida tuloja mahdollisimman paljon verovapaan luovutusvoiton muodossa. Vastaavasti luovutustappioiden vähennyskelvottomuus kannustaa järjestelyihin saada tappiot jossain muodossa hyödynnetyksi. Näitä verosuunnittelumahdollisuuksia on välttämätöntä pyrkiä torjumaan erilaisilla sulkusäännöksillä.
Asiassa saatu selvitys
A-konsernin vuoden 2007 tärkein strateginen tavoite on ollut kannattavuuden parantaminen. Tähän liittyen A Oyj:n hallitus päätti tammikuussa 2007, että yhtiö luopuu tappiollisesta diagnostiikkaliiketoiminnastaan, jonka synergiaedut olivat vähäiset konsernin muiden liiketoimintojen kanssa.
A Oyj on 4.9.2007 myynyt omistamansa verovapaasti luovutettavat käyttöomaisuuteen kuuluneet B Oy:n osakkeet yhdysvaltalaiselle C Inc:lle yhden euron kauppahinnalla. Osakkeiden hankintameno oli 1 000 262,37 euroa ja myyntiin liittyvät asiantuntija- ja tilintarkastuspalkkiot 536 823,17 euroa.
Johtopäätökset
Edellä mainitussa hallituksen esityksessä on korostettu symmetriaperiaatteen toteutumista luovutustappioiden ja luovutusvoittojen verotuksessa. Lain esitöissä ei kuitenkaan nimenomaisesti käsitellä kysymystä verovapaaseen luovutukseen liittyvien kulujen vähennyskelpoisuudesta.
EVL 6 b §:n 1 momentissa on säädetty osakkeiden hankintamenon vähennyskelvottomuudesta, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia. Osakkeiden hankintaan välittömästi liittyvät menot ovat osakkeiden hankintamenoa. Nyt kyseessä olevat verovapaasti luovutettavissa olevien käyttöomaisuusosakkeiden myyntiin liittyvät asiantuntija- ja tilintarkastuspalkkiot eivät ole osakkeiden hankintaan välittömästi liittyviä menoja.
Menon vähennyskelpoisuutta koskeva yleissäännös on EVL 7 §:ssä. EVL 16 §:n 2 kohdassa rajoitetaan kuitenkin verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiden menojen vähennyskelpoisuutta siten, että vain verovapaan tulon ylittävä osa menoista katsotaan vähennyskelpoiseksi. Näiden säännösten perusteella muut kuin osakkeiden hankintaan välittömästi liittyvät menot voivat olla vähennyskelpoisia menon vähennyskelpoisuutta koskevien yleisten periaatteiden mukaisesti.
A Oyj on luopunut tappiollisesta diagnostiikkaliiketoiminnastaan, jonka synergiaedut olivat vähäiset konsernin muiden liiketoimintojen kanssa. Diagnostiikkaliiketoiminnasta luopuminen on liittynyt A-konsernin tavoitteeseen parantaa kannattavuuttaan. Näin ollen verovapaaseen luovutukseen liittyvien kulujen vähennyskelpoisuudelle on olemassa liiketoiminnalliset perusteet.
EVL 6 b §:n 1 momentissa on säädetty bruttomääräisen luovutushinnan ja bruttomääräisen osakkeiden hankintamenon verokohtelusta. Säännöksessä tarkoitettu verovapaa tulo on luovutushinta bruttomääräisenä. Vastaavasti EVL 16 §:n 2 kohdan mukaisena verovapaana tulona, jonka ylittävä osa menoista katsotaan vähennyskelpoiseksi, on pidettävä luovutushinnan bruttomäärää eli tässä tapauksessa yhtä euroa.
Edellä mainituilla perusteilla yhtiöllä on oikeus vähentää verotuksessaan verovapaasti luovutettavissa olevien käyttöomaisuusosakkeiden myyntiin liittyvät asiantuntija- ja tilintarkastuspalkkiot yhden euron verovapaan tulon ylittävältä osalta.
Hallinto-oikeuden päätös ja Konserniverokeskuksen yhtiön oikaisuvaatimuksen johdosta tekemä päätös kumotaan ja asia palautetaan Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Matti Haapaniemi.
Äänestyslausunto
Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Matti Halén yhtyi:
"Myönnän valitusluvan. Kumoan hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset ja saatan toimitetun verotuksen valituksenalaiselta osin voimaan.
Perustelut
Hallituksen esityksessä Eduskunnalle yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004 vp) on yleisperusteluissa kappaleessa 3.3.2. selostettu luovutusvoittojen verotusta koskevaa ehdotusta. Esityksessä ehdotettiin siirryttäväksi malliin, jossa yhteisön suorasijoitusosakkeiden luovutusvoitot ovat verovapaita. Esityksessä on todettu, että verojärjestelmän symmetrisyys edellyttää kansainvälisen käytännön mukaisesti luovutustappioiden ja niihin rinnastettavien erien säätämistä verotuksessa vastaavasti vähennyskelvottomiksi. Verovapausjärjestelmässä symmetrisyyden turvaaminen on käytännössä vaikeaa, mutta toisaalta välttämätöntä. Verovelvollisilla on kannustin realisoida tuloja mahdollisimman paljon verovapaan luovutusvoiton muodossa. Vastaavasti luovutustappioiden vähennyskelvottomuus kannustaa järjestelyihin saada tappiot jossain muodossa hyödynnetyksi. Näitä verosuunnittelumahdollisuuksia on välttämätöntä pyrkiä torjumaan erilaisilla sulkusäännöksillä.
Esityksen perusteluiden mukaan yksiselitteisenä tarkoituksena on ollut, että luovutusvoittojen verovapauden vastapainoksi luovutustappiot säädetään vähennyskelvottomiksi. Muutetuissa säännöksissä käsite luovutuksesta syntynyt tappio esiintyy EVL 6 b §:n 4 momentissa. Lainkohdan mukaan, jos osakkeet eivät ole verovapaasti luovutettavia, on luovutuksesta syntynyt tappio vähennyskelpoinen vain osakkeiden luovutuksista saaduista veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna. Jos kysymyksessä olevat osakkeet eivät olisi olleet verovapaasti luovutettavia, kysymyksessä oleva 536 823,17 euron määrä, jonka luonteesta luovutuksesta johtuneina kustannuksina ei ole riitaa, olisi voitu vähentää vain muista luovutuksista saaduista veronalaisista voitoista. Tähän nähden olisi ristiriitaista, että tappio olisi laajemmin eli muusta elinkeinotulosta vähennyskelpoinen, kun kysymys on verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutustappiosta.
Laajempaa vähennysoikeutta voidaan puoltaa lain ilmeisestä tarkoituksesta huolimatta lain sanamuodolla ja EVL 16 §:n 2 kohdan säännöksellä. Tältä osin on kuitenkin otettava huomioon, että EVL:n rakenteen vuoksi luovutusvoiton verovapaudesta ja luovutustappion vähennyskelvottomuudesta on ollut johdonmukaista säätää siten, että osakkeiden luovutushinta on säädetty EVL 6 §:n 1 momentissa ja 6 b §:ssä verovapaaksi tuloksi ja osakkeiden hankintameno vähennyskelvottomaksi menoksi. Tällä voidaan perustellusti katsoa tarkoitetun samaa kuin luovutusvoiton ja -tappion verotukseen vaikuttamattomuudella. Tämä puoltaa sellaista tulkintaa, että osakkeiden hankintamenolla ymmärretään tässä yhteydessä lain tarkoitus huomioon ottaen myös kaupasta aiheutuneiden asiantuntijapalkkioiden kustannuksia. EVL 16 §:n 2 kohdan säännöksen soveltamista vastaan puhuu toisaalta se, että säännös soveltuu huonosti tilanteeseen, jossa luovutusvoitto on tarkoitettu verotukseen vaikuttamattomaksi, koska säännöksen lähtökohtana on rajoittaa menojen vähennyskelpoisuutta tilanteessa, jossa bruttotulo on verovapaa, mutta vastaavan menon vähentämisestä ei ole muuta säännöstä. Säännöksen soveltaminen kaupasta aiheutuneisiin kustannuksiin saattaisi tässä tapauksessa johtaa sanamuotonsa perusteella siihen, että tämä meno olisi vähennyskelpoinen luovutuksessa saadun bruttotulon ylittävältä osalta, mikä voi johtaa sattumanvaraisiin tuloksiin.
Edellä mainituilla perusteilla katson, että valituksessa tarkoitetut myyntiin liittyvät 536 823,17 euron kustannukset eivät ole verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutukseen liittyvinä yhtiön tulosta vähennyskelpoisia. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset on kumottava ja toimitettu verotus valituksenalaisilta osin saatettava voimaan."