KHO:2012:17
- Asiasanat
- Henkilökohtaisen tulon verotus, Varsinainen työpaikka, Vuokrattu työntekijä
- Tapausvuosi
- 2012
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 945/2/11
- Taltio
- 477
A työskenteli henkilöstövuokraustoimintaa harjoittavan X Oy:n palveluksessa työnantajansa asiakasyrityksissä tarjoilijana ja baarimestarina. X Oy:llä oli toimitilat Jyväskylässä, jossa myös A asui. Yhtiö ei itse harjoittanut ravintolatoimintaa, eikä A työskennellyt sen toimitiloissa, vaan hän työskenteli vuokratyöntekijänä työvoimaa käyttävien asiakasyritysten (käyttäjäyritysten) toimitiloissa Jyväskylän alueella.
X Oy solmi Y Oy:n kanssa tilaussopimuksen, jossa sovittiin, että Y Oy osti X Oy:ltä ravintolaansa tarjoilijoiden palveluita. A työskenteli sopimuksessa tarkoitettuna vuokratyöntekijänä ajalla 1.2. - 20.4.2010 tarjoilijana Nilsiässä sijaitsevassa Y Oy:n ravintolassa. Työskentely kesti siten vähemmän kuin tuloverolain 72 a §:n 1 momentissa säädetyt kaksi vuotta. Työpaikka sijaitsi yli 100 kilometrin päässä A:n kodista ja A yöpyi työskentelyn ajan omalla kustannuksellaan hiihtokeskuksen alueella. Työvoiman vuokrausyritys X Oy:n ja käyttäjäyrityksen välisen sopimuksen mukaan A:n työtehtävät määritteli tarkemmin käyttäjäyritys. Palkan työskentelyn ajalta maksoi A:lle vuokrausyritys, joka huolehti myös työnantajavelvoitteista.
A oli pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen: Jos A:n työnantaja maksaa hänelle päivärahaa ja matkakustannusten korvauksia verovuodelta 2010, katsotaan hänen työskennelleen tuloverolain 72 §:n 2 momentin tarkoittamalla työmatkalla ja voiko A:n työnantaja maksaa hänelle verovapaita matkakustannusten korvauksia?
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n työskennellessä Nilsiässä vuokrattuna työntekijänä hänen tuloverolain 72 b §:ssä tarkoitettuna varsinaisena työpaikkanaan oli edellä todetuissa olosuhteissa pidettävä Y Oy:n toimitiloja Nilsiässä. Tämän vuoksi A:n ei voitu katsoa työskennelleen Nilsiässä tuloverolain 72 §:n tarkoittamalla työmatkalla eikä hänelle voitu maksaa tuolta ajalta tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaita matkakustannusten korvauksia. Äänestys 4-1.
Ennakkoratkaisu verovuodelle 2010.
Tuloverolaki 71 § 1 momentti, 72 §, 72 a § 1 momentti, 72 b § 1 ja 3 momentti sekä 73 §
Päätös, josta valitetaan
Keskusverolautakunta 2.3.2011 nro 15/2011
Asian aikaisempi käsittely
A:n hakemus keskusverolautakunnalle
A on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:
Jos A:n työnantaja maksaa hänelle päivärahaa ja matkakustannusten korvauksia verovuodelta 2010, katsotaanko hänen työskennelleen tuloverolain 72 §:n 2 momentin tarkoittamalla työmatkalla ja voiko A:n työnantaja maksaa hänelle verovapaita matkakustannusten korvauksia?
A on 27-vuotias tarjoilija. Hän on valmistunut Jyväskylän palvelualojenoppilaitoksesta tarjoilijaksi 2001. Hän asuu Jyväskylässä omistusasunnossa. A työskentelee X Oy:n palveluksessa kuukausipalkkaisena työntekijänä ja toimii Jyväskylän alueella työnantajansa asiakasyrityksissä tarjoilijana ja baarimestarina. Työsuhde nykyisen työnantajan kanssa on alkanut keväällä 2001.
X Oy:n päätoimiala on henkilöstövuokraus. Yhtiön palveluksessa on tällä hetkellä 380 henkilöä ja yhtiöllä on toimitilat Jyväskylässä. Työn luonteen vuoksi A ei ole työskennellyt työnantajan toimitiloissa, vaan hän on työskennellyt vuokratyöntekijänä työnantajan asiakasyritysten toimitiloissa Jyväskylän alueella.
Vuoden 2009 loppupuolella A työskenteli ravintolassa Jyväskylässä. Työtilanne pikkujoulukautena oli kohtuullinen, mutta heikentyi loppuvuodesta. Työllisyystilanteen parantamiseksi A sopi työnantajansa kanssa työkomennuksesta Nilsiään hiihtokeskukseen kevätsesongin ajaksi. Henkilöstövuokrausyritysten palveluja käytetään paljon pohjoisen hiihtokeskuksissa, koska niillä paikkakunnilla ei yksinkertaisesti ole riittävästi ammattitaitoista henkilökuntaa täyttämään yritysten tarpeita.
A:n työnantaja X Oy solmi Y Oy:n kanssa tilaussopimuksen, jossa sovittiin, että kyseinen ravintola osti X Oy:ltä tarjoilijoiden palveluita. Sopimuksen mukaan toimeksiannon aikataulu oli hiihtolomakaudesta alkava kevätsesonki. Kyseessä oli joka tapauksessa tuloverolain 72 a §:n aikarajojen puitteissa tapahtuva työskentely.
A työskenteli ajalla 1.2. - 20.4.2010 tarjoilijana Nilsiässä sijaitsevassa Y Oy:n ravintolassa, joka sijaitsi yli 100 kilometrin päässä hänen kodistaan. Sopimuksen mukaan hänen työtehtävänsä määritteli tarkemmin kyseinen ravintola. Palkan työskentelyn ajalta maksoi A:n työnantaja X Oy, joka huolehti myös kaikista muista työnantajavelvoitteista (matka-, työtapaturma-, sairaus-, henki-, vastuu- yms. vakuutuksista ja työterveyshuollon järjestämisestä) koko työkomennuksen ajan. Hiihtokeskuksessa työskentelyn ajan A asui omalla kustannuksellaan vuokra-asunnossa hiihtokeskuksen alueella.
Keskusverolautakunnan ratkaisu
Keskusverolautakunta on verovuodelle 2010 antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut:
A:n työskentelyä hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa 1.2. - 20.4.2010 Nilsiässä on pidettävä tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitettuna työmatkana, jolta A:n työnantaja voi maksaa hänelle verovapaita matkakustannusten korvauksia.
Perusteluina keskusverolautakunta on selostettuaan edempänä korkeimman hallinto-oikeuden päätöslauselmasta ilmenevät tuloverolain 71 §:n, 72 §:n 1 ja 2 momentin, 72 a §:n 1 momentin, 72 b §:n 1 ja 3 momentin sekä 73 §:n säännökset lausunut seuraavasti:
A on ammatiltaan tarjoilija ja hän on henkilöstövuokrausta harjoittavan X Oy:n palveluksessa. A ei työskentele lainkaan työnantajansa toimitiloissa Jyväskylässä vaan hänen työskentelynsä tapahtuu pelkästään työvoimaa vuokraavien tiloissa. A asuu Jyväskylässä.
A:n työnantajan sekä Y Oy:n välisen sopimuksen perusteella A työskenteli 1.2. - 20.4.2010 tarjoilijana Nilsiässä sijaitsevassa ravintolassa, joka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä A:n asunnolta. A:n työskentelyä Nilsiässä on pidettävä tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitettuna työmatkana, jolta hänelle voidaan maksaa tuloverolain 71 §:n 1 momentissa ja Verohallituksen päätöksessä (10.12.2009/1087) tarkoitettuja verovapaita matkakustannusten korvauksia. A:n työskentely Nilsiässä ei tuloverolain 72 b §:n 3 momentin nojalla muodosta hänelle varsinaista työpaikkaa Y Oy:n ravintolan tiloihin.
Keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet
Tuloverolaki 71 § 1 momentti, 72 §, 72 b § ja 73 §
Verohallituksen päätös verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2010 (10.12.2009/1087)
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut ennakkoratkaisun kumoamista. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että verovelvollisen ei katsota työskennelleen hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa tuloverolain 72 §:n 2 momentin tarkoittamalla työmatkalla hänen työskennellessään työnantajansa X Oy:n lähettämänä työntekijänä Nilsiässä Y Oy:n ravintolassa. Tämän työskentelyn on katsottava tapahtuneen hänen tuloverolain 72 b §:ssä tarkoitetulla varsinaisella työpaikallaan.
Siten X Oy ei voi maksaa verovelvolliselle tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaita matkakustannusten korvauksia, vaikka hänen vakituisen asuntonsa etäisyys Nilsiässä sijaitsevasta ravintolasta on yli 100 kilometriä ja hän asui hiihtokeskuksessa työskentelyn ajan omalla kustannuksellaan vuokra-asunnossa hiihtokeskuksen alueella.
Vuokratyövoimayrityksen työntekijöiden varsinaisen työpaikan käsite on ratkaistu julkaistulla korkeimman hallinto-oikeuden päätöksellä 4.7.2005 taltio 1707. Siinä verovelvollinen työskenteli vuokratyövoimaa välittävän yrityksen vuokratyöntekijänä vastaavalla tavalla asiakasyrityksen tiloissa, joten ratkaisun oikeusohje on suoraan sovellettavissa tähän tapaukseen.
Oikeudenvalvontayksikkö on selostanut tuloverolain verovapaiden matkakustannusten korvausten muuttamista koskevaa hallituksen esitystä HE 112/2008 vp. Hallituksen esityksessä on säännöksen soveltamisalan laajentamista koskeva vuokratyöntekijöihin liittyvä selvä rajaus. Esityksen kohdassa 2.3 nimittäin todetaan, että työvoimaa vuokraavien yhtiöiden palveluksessa olevien työntekijöiden varsinainen työpaikka on yleensä käyttäjäyrityksen eli työntekijän vuokralle ottaneen työnteettäjän toimitiloissa. Vuokratyötä koskevissa tilanteissa työntekijän vuokralle ottanut työnteettäjä rinnastettaisiin perusteluiden mukaan työnantajaan.
Nyt käsillä olevassa asiassa verovelvollisen työnantajana on vuokratyövoimaa välittävä yhtiö. Verovelvollinen ei työskentele hallituksen esityksessä todetulla erityisalalla. Hän työskenteli työnantajansa ja asiakasyrityksen välisen sopimuksen perusteella asiakasyrityksen tiloissa. Asiakasyritys myös määritteli tarkemmin hänen työtehtävänsä ravintolassa. Työn johto- ja valvontaoikeus oli siten selvästi ainoastaan asiakasyrityksellä. Ottaen huomioon hallituksen esityksessä todetut vuokratyöntekijöitä koskevat säännösten soveltamisrajaukset ja työtehtävistä sovittu, oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että tuloverolain 72 §:n 2 momenttia ei voida soveltaa nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa.
Verotuskäytännössä vuokratyöntekijöiden matkakustannusten korvausten verotuksessa on vuodesta 2006 lähtien sovellettu edellä mainittua korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä. Verohallituksen julkaisemassa Henkilöverotuksen käsikirjassa todetaan, että työvoimaa vuokraavien yhtiöiden palveluksessa olevien työntekijöiden varsinainen työpaikka on käyttäjäyrityksen (vuokralleottajan) toimitiloissa. Teoksessa viitataan tässä yhteydessä edellä mainittuun korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 4.7.2005 taltio 1707. Teoksessa todetaan myös, että vuokratun työntekijän työskennellessä niin sanotulla erityisellä alalla, työmaa on hänen erityinen työntekemispaikkansa samoin edellytyksin kuin työn teettäjän palveluksessa oleville työntekijöille.
Verohallinnon vuoden 2009 alussa voimaan tulleiden tuloverolain muutosten jälkeen antamassa ohjeessa todetaan, että hallituksen esityksen (HE 112/2008 vp) perustelujen mukaan vuokratyötä koskevissa tilanteissa työntekijän vuokralle ottanut työnteettäjä rinnastetaan tuloverolain 72 §:n 2 momenttia sovellettaessa työnantajaan. Siten uutta työmatkan käsitettä ei sovelleta vuokrattuihin työntekijöihin silloin kun he työskentelevät käyttäjäyrityksen toimipaikassa. Ohjeessa todetaan myös, että sellaisten vuokrattujen työntekijöiden, jotka eivät työskentele lainkaan työvoimaa vuokralle antavan yrityksen tiloissa, varsinainen työpaikka on käyttäjäyrityksen (vuokralleottajan) toimipaikka. Myös tässä ohjeessa viitataan tässä yhteydessä edellä mainittuun korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun. Jos vuokrattava työntekijä työskentelee myös vuokralle antajan tiloissa, käyttäjäyritysten toimipisteet voivat ohjeen mukaan olla hänen erityisiä työntekemispaikkojaan yleisten säännösten mukaan.
Tarjoilijana työskentelevää verovelvollista ei voida pitää erityisalalla työskentelevänä henkilönä. Hän ei tässä tapauksessa työskentele myös työnantajansa tiloissa, vaan ainoastaan asiakasyrityksen tiloissa.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että vuokratyövoimaa välittävien yritysten työntekijät työskentelevät varsinaisella työpaikalla asiakasyrityksen tiloissa työskennellessään. Tätä käsitystä tukevat tuloverolain verovapaiden matkakustannusten korvausten muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä todettu, korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 4.7.2005 taltionumero 1707 sekä Verohallinnon ohjeistus.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista hallituksen esityksessä HE 112/2008 vp todetun, vallitsevan oikeus- ja verotuskäytännön sekä Verohallinnon ohjeistuksen perusteella.
A on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt oikeudenvalvontayksikön valituksen hylkäämistä. Perusteluinaan A on esittänyt seuraavaa.
Korkein hallinto-oikeus on päätöksellään 4.7.2005 taltionumero 1707 määritellyt vuokratyöntekijän varsinaisen työpaikan käsitteen. Vuokratyöntekijän varsinaiseksi työpaikaksi on päätöksessä katsottu käyttäjä- eli asiakasyrityksen toimitilat.
Korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainitun päätöksen jälkeen tuloverolain työmatkan käsitettä on laajennettu säätämällä 72 §:ään uusi 2 momentti. Tässä asiassa on kysymys siitä, sovelletaanko tuloverolain 72 §:n uutta 2 momenttia vuokratyöhön.
Työnantaja voi korvata verovapaasti työntekijälle työmatkasta aiheutuneet kustannukset. Työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka työntekijä tekee tilapäisesti työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikkakunnalle. Työmatkan käsitettä laajennettiin vuoden 2009 alussa voimaan tulleella tuloverolain 72 §:n uudella 2 momentilla.
Samassa yhteydessä tuloverolakiin lisättiin varsinaisen työpaikan käsitteen määrittävä 72 b §. Tämän pykälän 3 momenttiin lisättiin vielä selvyyden vuoksi, ettei varsinaisena työpaikkana pidetä työntekemispaikkaa, jonne työntekijä tekee 72 §:n 2 momentissa tarkoitetun työmatkan.
Tuloverolain 72 §:n uuden 2 momentin sanamuodon mukaan sitä sovelletaan kaikkiin niihin tapauksiin, joissa edellä mainitut 1-4 kohtien edellytykset täyttyvät. Vuokratyötä ei ole erikseen rajattu pois. A:n kohdalla kaikki 1-4 kohtien edellytykset täyttyvät.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut valituksessaan, että hallituksen esityksessä olisi säännöksen soveltamisalan laajentamista koskeva vuokratyöntekijöihin liittyvä rajaus. Oikeudenvalvontayksikkö on kuitenkin tulkinnut virheellisesti hallituksen esitystä.
Hallituksen esityksen kohdassa 2.3 käsitellään ensin 72 §:n uutta 2 momenttia (työmatkan käsite) ja jäljempänä toisessa kohdassa uutta 72 b §:ää (varsinaisen työpaikan käsite). Siinä kohtaa perusteluja, jossa käsitellään 72 §:n 2 momenttia, ei ole mitään rajausta liittyen vuokratyöntekijöihin. Päinvastoin hallituksen esityksessä todetaan muun muassa seuraavaa:
”Esityksessä ehdotetaan, että työmatkan käsitettä laajennettaisiin siten, että tilapäisyydelle säädettyjen aikarajojen puitteissa tehdyt komennukset työkohteille olisivat nykyistä useammissa tilanteissa tuloverolain tarkoittamia työmatkoja.”
”Laajennus koskisi työkomennuksia, joiden vuoksi työntekijä joutuu yöpymään tilapäismajoituksessa. Tällaisissa olosuhteissa asuvalle syntyy yleensä lisääntyneitä elantokustannuksia.”
”Muutos laajentaisi merkittävästi yöpyvien komennusmiesten oikeutta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin, joka ei enää riippuisi varsinaisen työpaikan olemassaolosta.”
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessa mainittu ”rajaus” vuokratyöntekijöihin liittyen löytyy tuloverolain 72 b §:ää koskevista perusteluista. Kuten edellä on todettu, 72 b § koskee kuitenkin varsinaisen työpaikan käsitteen määrittelyä, joten siinä ei oteta kantaa siihen, sovelletaanko vuokratyöhön 72 §:n uutta 2 momenttia, josta tässä asiassa on kuitenkin kyse. Tuloverolain 72 b §:ää koskevassa hallituksen esityksen perusteluissa todetaan vain pääsääntönä se, että vuokratyöntekijän varsinaisena työpaikkana on yleensä käyttäjäyrityksen eli työntekijän vuokralle ottaneen työnteettäjän toimitilat. Jo sanan yleensä käyttö osoittaa, että vuokratyöntekijän työntekemispaikka voi olla muuallakin eikä varsinaista työpaikkaa aina synny käyttäjäyrityksen toimitiloihin. Näin on esimerkiksi tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitetuissa tilanteissa. Hallituksen esityksessä vuokratyötä ei siten ole A:n käsityksen mukaan rajattu tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltamisalan ulkopuolelle kuten Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö virheellisesti tulkitsee.
Korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainittua päätöstä varsinaisesta työpaikasta noudatetaan A:han hänen työskennellessään Jyväskylän lähistöllä. Vaikka jotkut ravintolat, joissa A on työskennellyt, sijaitsevat hänen kotoaan tai hänen työnantajansa X Oy:n toimitiloista yli 15 kilometrin päässä, A ei saa verovapaita matkakustannusten korvauksia, sillä varsinaisiksi työpaikoiksi on katsottu ravintolat, joissa hän on kulloinkin työskennellyt.
Myöskään Verohallinnon ohjeissa vuokratyötä ei ole millään tavoin rajattu pois 72 §:n uuden 2 momentin soveltamisalasta. Verohallinnon kanssa käytyjen keskustelujenkaan mukaan vuokratyöntekijöitä ei ole missään vaiheessa tarkoitettu sulkea pois tuloverolain 72 §:n uuden 2 momentin piiristä. Käytyjen keskustelujen mukaan vuokratyöntekijöitä koskevat Verohallinnon ohjeet koskevat vain 72 b §:ää ja varsinaisen työpaikan yleistä määritelmää.
Asiassa tulee huomioida myös vuokratyödirektiivi (2008/104/EY) erityisesti sen 5 artiklaan sisältyvä yhdenvertaisen kohtelun periaate. A työskentelee pääsääntöisesti Jyväskylän lähistöllä, josta pääsee yöksi kotiinsa. Kun A työskentelee tilapäisesti Nilsiässä, hän ei luonnollisestikaan pääse kotiinsa yöksi, vaan joutuu yöpymään tilapäismajoituksessa soluasunnossa. Näin A:lle syntyy ylimääräisiä yöpymiskustannuksia, aivan kuten tuloverolain 72 §:n 2 momentissa edellytetään. Näin ollen A:n asema ei eroa tässä suhteessa mitenkään muista työntekijöistä, jotka tekevät työtään tilapäisesti yli 100 kilometrin päässä kotoaan.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut aikaisemmin lausumansa ja lisäksi lausunut, että vuokratyötä tekevällä henkilöllä on hallituksen esityksen mukaan tuloverolain 72 b §:ssä tarkoitettu varsinainen työpaikka vuokralle ottajan tiloissa. Varsinaisessa työpaikassa työskentelevä verovelvollinen ei ole tuloverolain tarkoittamalla työmatkalla, joten työmatkaa koskevaa tuloverolain 72 §:n 2 momenttia ei voida häneen soveltaa. Siten myöskään Verohallinnon ohjeistus ei ole virheellinen.
Vuokratyövoimaa koskevalla direktiivillä ei ole merkitystä vuokratyöntekijöiden matkakustannusten korvausten veronalaisuutta ratkaistaessa. Direktiivi ohjaa vuokratyöntekijöitä koskevaa työlainsäädäntöä ja -ehtoja. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa myös, että vuokratyöntekijät eivät ole eri asemassa matkakustannusten korvausten verokohtelun suhteen muiden sellaisten työntekijöiden kanssa, jotka työskentelevät varsinaisessa työpaikassaan.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut edelleen, että sen valitus on hyväksyttävä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty A:lle tiedoksi.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan päätöksen ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että A:n ei katsota työskennelleen hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa tuloverolain 72 §:n 2 momentin tarkoittamalla työmatkalla hänen työskennellessään X Oy:n lähettämänä vuokratyöntekijänä Nilsiässä Y Oy:n ravintolassa, eikä X Oy voi maksaa hänelle tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaita matkakustannusten korvauksia.
Tätä ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuodelta 2010 toimitettavassa valtion- ja kunnallisverotuksessa.
Perustelut
1. Sovellettavat säännökset
Tuloverolain 71 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.
Tuloverolain 72 §:n 1 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tekee tilapäisesti erityiselle työntekemispaikalle.
Tuloverolain 72 §:n 2 momentin mukaan työmatkana pidetään matkaa työntekemispaikalle myös silloin, jos:
1) työntekemispaikka sijaitsee muualla kuin oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa;
2) työskentely on tilapäistä 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla;
3) työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta;
ja
4) verovelvollinen on työntekemispaikalle tehdyn matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa.
Tuloverolain 72 §:n 3 momentin mukaan toimialoilla, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan usein vaihtamaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi, pidetään työmatkana myös päivittäistä matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa.
Tuloverolain 72 §:n 4 momentin mukaan työmatkana ei pidetä verovelvollisen asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa eikä työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä.
Tuloverolain 72 a §:n 1 momentin mukaan tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla pidetään enintään kahden vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa.
Tuloverolain 72 b §:n 1 momentin mukaan varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee. Tuloverolain 72 b §:n 3 momentin mukaan varsinaisena työpaikkana ei kuitenkaan pidetä työntekemispaikkaa, jonne työntekijä tekee 72 §:n 2 momentissa tarkoitetun työmatkan.
Tuloverolain 73 §:n mukaan Verohallitus antaa vuosittain etukäteen tarkemmat määräykset verovapaiden matkakustannusten perusteista ja määristä.
2. Tosiseikat
A asuu Jyväskylässä omistusasunnossa. Hän työskentelee henkilöstövuokraustoimintaa harjoittavan X Oy:n palveluksessa työnantajansa asiakasyrityksissä tarjoilijana ja baarimestarina. X Oy:llä on toimitilat Jyväskylässä. Yhtiö ei itse harjoita ravintolatoimintaa, eikä A työskentele sen toimitiloissa, vaan hän on työskennellyt vuokratyöntekijänä työvoimaa käyttävien asiakasyritysten (käyttäjäyritysten) toimitiloissa Jyväskylän alueella.
X Oy solmi Y Oy:n kanssa tilaussopimuksen, jossa sovittiin, että Y Oy osti X Oy:ltä ravintolaansa tarjoilijoiden palveluita. A työskenteli sopimuksessa tarkoitettuna vuokratyöntekijänä ajalla 1.2. - 20.4.2010 tarjoilijana Nilsiän Tahkovuorella sijaitsevassa Y Oy:n ravintolassa. Työskentely kesti siten vähemmän kuin tuloverolain 72 a §:n 1 momentissa säädetyt kaksi vuotta. Työpaikka sijaitsi yli 100 kilometrin päässä A:n kodista ja A yöpyi työskentelyn ajan omalla kustannuksellaan hiihtokeskuksen alueella.
Työvoiman vuokrausyritys X Oy:n ja käyttäjäyrityksen välisen sopimuksen mukaan A:n työtehtävät määritteli tarkemmin käyttäjäyritys. Palkan työskentelyn ajalta maksoi A:lle vuokrausyritys, joka huolehti myös työnantajavelvoitteista.
3. Oikeudellinen arviointi ja lopputulos
Asiassa on kysymys siitä, onko A:n työskentelystä johtuvia matkoja Jyväskylästä Tahkovuorelle pidettävä tuloverolain 72 §:n 2 momentin nojalla työmatkoina, joilta suoritetut matkustamiskustannusten korvaukset ovat tuloverolain 71 §:n 1 momentin nojalla verovapaita.
Edellä selostettu 2 momentti on lisätty tuloverolain 72 §:ään lailla 946/2008, jolloin aikaisempi 2 ja 3 momentti ovat muuttuneet 3 ja 4 momentiksi. Ennen lainmuutosta työmatkan, jolta voidaan suorittaa matkakustannusten korvausta, sisältö on määräytynyt pelkästään 72 §:n 1 momentin ja sitä täydentävän nykyisen 3 ja 4 momentin nojalla.
Matkakustannusten verovapaan korvaamisen edellytyksenä on ennen lainmuutosta ollut, että työmatka on tehty erityiselle työntekemispaikalle. Matka asunnolta varsinaiselle työpaikalle ei ole oikeuttanut verovapaisiin korvauksiin. Oikeuskäytännössä on ratkaisussa KHO 4.7.2005 taltio 1707 katsottu, että työvoimanvuokrausta harjoittavan yhtiön palveluksessa olleen vuokralääkärin varsinaisia työpaikkoja olivat sairaalat ja terveyskeskukset, joissa lääkäri työskenteli. Hänen matkaansa asunnoltaan kulloiseenkin työpaikkaan ei voitu pitää tuloverolain 71 §:ssä tarkoitettuna verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin oikeuttavana työmatkana vaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisenä matkana.
Lakia 946/2008 koskevassa hallituksen esityksessä (HE 112/2008 vp) on tuolloin voimassa ollutta käytäntöä kuvattu siten, että ellei työntekijän katsota olevan työmatkalla, tilapäisen työmatkan enimmäisaikarajat eivät tule lainkaan sovellettavaksi. Tällöin on usein kyse sen tulkinnasta, katsotaanko työntekijän työskentelevän työkohteessa työskentelyn lyhytaikaisuudesta huolimatta sillä tavalla vakituisesti, että kyse on työntekijän varsinaisesta työpaikasta. Jos näin on, työntekijän saamat matkakustannusten korvaukset ovat veronalaista tuloa ensimmäisestä työpäivästä alkaen. Esimerkiksi kaupan kassalle tai toimistolle kesätöihin tai muuten lyhyeksi määräajaksi palkattu työntekijä työskentelee työskentelyn lyhytaikaisuudesta huolimatta vakituisella työpaikallaan, eikä ole oikeutettu saamaan verovapaita matkakustannusten korvauksia. Vastaavasti esimerkiksi alihankintayrityksen suoraan asiakasyrityksen tiloihin palkkaaman työntekijän katsotaan työskentelevän varsinaisella työpaikalla, vaikka työskentely kestäisikin alle tilapäisyydelle säädettyjen aikarajojen.
Esityksen perusteluissa on tämän käytännön osalta todettu, että työmatkaa koskevia säännöksiä on pidetty erityisen ongelmallisina niissä tilanteissa, joissa työntekijät työskentelevät lyhyehköjä ajanjaksoja työnantajan asiakasyritysten tiloissa ilman, että työntekijällä olisi selvää varsinaista työpaikkaa. Näissä tilanteissa asiakasyritysten tiloissa sijaitsevat työkohteet on monesti tulkittu työntekijän varsinaisiksi työpaikoiksi, eikä verovapaita matkakustannusten korvauksia ole voitu maksaa. Esityksessä ehdotetaan tämän vuoksi työmatkan käsitettä laajennettavaksi siten, että tilapäisyydelle säädettyjen aikarajojen puitteissa tehdyt komennukset työkohteille olisivat nykyistä useammissa tilanteissa tuloverolain tarkoittamia työmatkoja.
Esityksen perustelujen mukaan varsinaisen työpaikan käsitteestä säädettäisiin tuloverolain uudessa 72 b §:ssä. Säännöksen 1 momentin mukaan varsinaisella työpaikalla tarkoitettaisiin paikkaa, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee. Säännöksen 2 momentin mukaan verovelvollisen varsinaisena työpaikkana pidettäisiin paikkaa, josta hän hakee työmääräykset, säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, taikka muuta työn tekemisen kannalta vastaavaa paikkaa, jos verovelvollisella työn liikkuvuuden vuoksi ei ole paikkaa, jossa hän vakituisesti työskentelee. Säännöksen 1 ja 2 momentti vastaisivat nykyistä Verohallituksen päätöksen mukaista määritelmää, eikä esityksellä ole tarkoitus muuttaa varsinaisen työpaikan käsitteeseen liittyviä vakiintuneita tulkintoja.
Esityksen perusteluissa lausutaan esillä olevaa tilannetta koskien, että työvoimaa vuokraavien yhtiöiden palveluksessa olevien työntekijöiden varsinainen työpaikka on yleensä käyttäjäyrityksen eli työntekijän vuokralle ottaneen työnteettäjän toimitiloissa. Vuokratyötä koskevissa tilanteissa työntekijän vuokralle ottanut työnteettäjä rinnastettaisiin säännöksiä sovellettaessa työnantajaan. Esimerkiksi A Oy:n paikkaan X vuokralle ottaman työntekijän varsinainen työpaikka on paikassa X. Jos työntekijä tekee työmatkan paikasta X esimerkiksi A Oy:n asiakasyrityksen toimitiloihin, työntekijällä on työmatkan ajalta oikeus verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin vastaavalla tavalla kuin A Oy:n omilla työntekijöillä. Jos A Oy työskentelee erityisellä alalla, työntekijä on oikeutettu verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin samoin perustein kuin A Oy:n omat työntekijät.
Lainmuutoksen jälkeen säännöksiä olisi mahdollista tulkita sanamuodon perusteella niin, että myös työvoimaa vuokraavien yhtiöiden palveluksessa olevien matkoja käyttäjäyrityksen toimitiloihin olisi aikaisemmasta käytännöstä poiketen pidettävä työmatkoina tuloverolain 72 §:n 2 momentin nojalla. Tällöin katsottaisiin, että työntekemispaikka sijaitsee muualla kuin oman työnantajan, jona pidettäisiin työvoimaa vuokralle antavaa yritystä, toimipaikassa, kun työntekemispaikka on käyttäjäyrityksen toimipiste. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on perustunut tähän tulkintaan.
Hallituksen esityksen perusteluista ilmenee toisaalta yksiselitteisesti, ettei tämä ole ollut lainmuutoksen tarkoitus. Tarkasteltaessa, onko kysymys tilanteesta, jossa hallituksen esityksen perusteluihin sisältyy sellaisia verovapauden rajoituksia, jotka eivät perustu lain sanamuotoon, on otettava huomioon, että monet matkakustannusten korvauksia koskevien säännösten käsitteet, kuten erityinen työntekemispaikka ja alalle tunnusomainen työn lyhytaikaisuus, liittyvät työoikeudelliseen lainsäädäntöön ja sopimusjärjestelmään.
Hallituksen esitykseen sisältyvän kannanoton voidaan katsoa perustuvan tuloverolain 72 §:n 2 momenttiin sisältyvän käsitteen ”oma työnantaja” sellaiseen tulkintaan, että työvoiman vuokraustilanteissa oma työnantaja on käyttäjäyritys, jonka johdon ja valvonnan alaisena työtä tehdään, eikä työvoimaa vuokraava yritys. Tätä voidaan perustella sillä, että matkakustannusten korvaus on tarkoitettu koskemaan työkomennuksia, joiden osalta työnantajana voidaan luontevimmin pitää sitä osapuolta, jolla on työoikeudellinen johto ja valvontavalta. Näin ollen esityksen perusteluihin sisältyvä kannanotto perustuu lakiin sisältyvän käsitteen tulkintaan sillä tavoin, ettei sitä voida jättää huomiotta.
Jos A olisi solminut suoraan määräaikaisen työsopimuksen Y Oy:n kanssa työskentelystä Nilsiässä, kysymys olisi ollut työskentelystä varsinaisessa työpaikassa, jonne A:n olisi katsottu hakeutuneen. A:lle ei olisi voitu maksaa Y Oy:n toimesta kysymyksessä olevia matkakustannusten korvauksia. Ei ole perusteltua päätyä siihen, että solmittaessa työsuhde vuokrausyrityksen kautta olosuhteiden ollessa muuten samanlaiset matkakustannusten korvauksia voitaisiin maksaa kokonaan eri perusteilla. Hallituksen esityksestä ilmenevää kantaa puoltaa siten se, että suoraan työsuhteessa olevia ja vuokratyöntekijöitä kohdellaan yhdenmukaisesti. Tämä lopputulos ei ole myöskään vuokratyödirektiivin (2008/104/EY) yhdenvertaista kohtelua koskevien vaatimusten vastainen.
A:n työskennellessä Nilsiässä vuokrattuna työntekijänä hänen tuloverolain 72 b §:ssä tarkoitettuna varsinaisena työpaikkanaan on edellä todetuissa olosuhteissa pidettävä Y Oy:n toimitiloja Nilsiässä. Tämän vuoksi A:n ei voida katsoa työskentelevän Nilsiässä tuloverolain 72 §:n tarkoittamalla työmatkalla eikä hänelle voida maksaa tuolta ajalta tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaita matkakustannusten korvauksia.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Hannele Klemettinen.
Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto:
”Hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. En muuta keskusverolautakunnan päätöstä.
Perustelut
Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.”