KHO:2011:80
- Asiasanat
- Henkilökohtaisen tulon verotus, Palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtunut meno, Moottorisahavähennys
- Tapausvuosi
- 2011
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 1139/2/10
- Taltio
- 2698
A oli saanut työnantajaltaan metsätöistä yhteensä 13 806,77 euron veronalaisen korvauksen, johon sisältyi 10 176,61 euron rahapalkka metsänraivaus- ja hakkuutyöstä ja moottorisahakorvauksen nimellä maksettu 3 630,16 euron suoritus. Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan A:lla oli oikeus vähentää moottorisahavähennyksenä 5 522,71 euroa eli 40 prosenttia A:n metsätöistä saamasta yhteensä 13 806,77 euron korvauksesta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoi valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle, että A:lle palkan lisäksi metsätöistä maksettua kustannusten korvausta ei voitu pitää ennakkoperintälain 13 §:n ja tuloverolain 61 §:n mukaisena palkkana eikä siten myöskään tuloverolain 94 §:n 1 momentissa tarkoitettuna palkkana, minkä vuoksi 40 prosentin vähennys oli laskettava pelkästään 10 176,61 euron rahapalkan perusteella. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja pysytti hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen.
Verovuosi 2006
Tuloverolaki 94 § 1 momentti
Päätös, jota valitus koskee
Hämeenlinnan hallinto-oikeus 1.2.2010 nro 10/0049/1
Asian aikaisempi käsittely
Toimitettaessa verotusta verovuodelta 2006 A:lle on myönnetty 40 prosenttia palkkatulon määrästä vastaavana moottorisahavähennyksenä A:n veroilmoituksessaan vaatiman 6 801,60 euron sijasta 3 337,34 euroa.
A on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että hänelle oli myönnettävä M Oy:n metsätöistä maksamista palkoista 13 806,77 eurosta 40 prosentin moottorisahavähennyksenä 5 522,71 euroa.
Sisä-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 24.11.2009 hyväksynyt oikaisuvaatimuksen osittain ja vähentänyt moottorisahavähennyksenä 4 070,64 euroa seuraavin perusteluin.
Asiakirjoissa olevan erittelyn mukaan M Oy:n A:lle maksama ennakonpidätyksen alainen palkka on ollut 23 417,35 euroa, josta metsänraivaus- ja hakkuutyön osuus on ollut 10 176,61 euroa. Lisäksi A:lle on maksettu moottorisahakorvaus 3 630,16 euroa, joka on verotettu veronalaisina kustannusten korvauksina vuonna 2006.
Oikaisuvaatimuksessaan A on vaatinut, että moottorisahavähennyksen perusteeseen on otettava metsänraivaus- ja hakkuutyöstä maksetun rahapalkan lisäksi myös tehdystä työstä maksettu moottorisahakorvaus.
Kun tuloverolain 94 §:n mukaan niin sanotun moottorisahavähennyksen määrä lasketaan työstä saadun palkkatulon määrästä (näin on esimerkiksi oikeuskäytännössä todettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 18.5.2000 taltio 919), ei maksetulla kustannusten korvauksella ole verotuksen oikaisulautakunnan käsityksen mukaan merkitystä vähennystä laskettaessa. Näin ollen moottorisahakorvausta 3 630,16 euroa ei voida lukea A:n vaatimuksen mukaisesti moottorisahavähennyksen perusteeseen. Verotusta toimitettaessa on moottorisahavähennyksenä vähennetty 3 337,34 euroa.
Verotuksen oikaisulautakunta on myöntänyt moottorisahavähennyksen 40 prosenttia metsänraivaus- ja hakkuutyön osuudesta 10 176,61 eurosta eli 4 070,64 euroa.
A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että hänelle on myönnettävä tuloverolain 94 §:ssä tarkoitettu 40 prosentin suuruinen moottorisahavähennys yhteensä 5 522,71 euroa M Oy:n hänelle maksamista moottori- ja raivaussahatyöllä saaduista palkoista yhteensä 13 806,77 eurosta. Palkat koostuvat moottori- ja raivaussahatyöstä saadusta palkasta sekä moottori- ja raivaussahakorvauksesta.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hyväksynyt A:n verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen.
Tuloverolain 94 §:n mukaan verovelvollisen, joka on käyttänyt moottorisahaa tai raivaussahaa puun kaadossa, puutavaran valmistamisessa, metsänraivaustyössä tai muussa metsänraivaustyöhön verrattavassa työssä, tällaisesta työstä saaman palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneeksi menoksi katsotaan sahan käytöstä aiheutuneina kustannuksina verovelvollisen vaatimuksesta 40 prosenttia edellä tarkoitetun palkkatulon määrästä.
M Oy:n antaman kirjallisen todistuksen mukaan mainittu yhtiö on maksanut A:lle metsätöistä yhteensä 13 806,77 euron veronalaisen korvauksen, johon ovat sisältyneet 10 176,61 euron rahapalkka ja moottorisahakorvauksen nimellä maksettu 3 630,16 euron korvaus.
Koska moottorisahakorvauksen nimellä maksettu 3 630,16 euron korvaus on tullut luetuksi A:n M Oy:ltä metsätöistä saamiin veronalaisiin korvauksiin, sitä oikeastaan on pidettävä osana A:n M Oy:ltä metsätöistä saamaa palkkatuloa. Näin ollen korvaus, vaikka sitä M Oy:n antamassa todistuksessa kutsutaan moottorisahakorvaukseksi, on rahapalkan nimellä maksetun 10 176,61 euron lisäksi luettava moottorisahavähennyksen laskemisen perusteeseen. A:lla on näin ollen oikeus vähentää moottorisahavähennyksenä 5 522,71 euroa eli 40 prosenttia A:n metsätöistä saamasta yhteensä 13 806,77 euron korvauksesta, joka kokonaisuudessaan on katsottava tuloverolain 94 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi palkkatuloksi.
Mitä tulee verotuksen oikaisulautakunnan päätöksessä mainittuun korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen 18.5.2000 taltio 919, korkeimman hallinto-oikeuden mainitulla päätöksellään ratkaisema asia, vaikka siinä tosin myös on ollut kysymys moottorisahavähennyksestä, ei oikeudellisesti ole ollut samanlainen kuin tämä asia.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen. Uutena ratkaisuna on todettava, että tuloverolain 94 §:n 1 momentin mukainen moottorisahavähennys voidaan tehdä työntekijän puun kaadosta, puutavaran valmistamisesta, metsänraivaustyöstä tai muusta metsänraivaustyöhön verrattavasta työstä saamasta palkkatulosta. Tällaiseksi tuloksi ei lueta palkkatulon lisäksi maksettavia veronalaisia kustannusten korvauksia.
Valituksensa perusteluissa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lausunut muun muassa seuraavaa.
Tuloverolain 94 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen, joka on käyttänyt moottorisahaa tai raivaussahaa puun kaadossa, puutavaran valmistamisessa, metsänraivaustyössä tai muussa metsänraivaustyöhön verrattavassa työssä, tällaisesta työstä saaman palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneeksi menoksi katsotaan sahan käytöstä aiheutuneina kustannuksina 30 prosenttia tai verovelvollisen vaatimuksesta 40 prosenttia edellä tarkoitetun palkkatulon määrästä. Lisäksi säännöksessä todetaan, että verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiksi menoiksi katsotaan edellä mainittuja suuremmat sahan käytöstä aiheutuneet todelliset menot.
Tuloverolain 94 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan vähennys voidaan tehdä työstä saadusta palkkatulosta. Verovelvolliselle palkan lisäksi metsätöistä maksettua kustannusten korvausta ei voida pitää ennakkoperintälain 13 §:n ja tuloverolain 61 §:n mukaisena palkkana eikä siten myöskään tuloverolain 94 §:n 1 momentissa tarkoitettuna palkkana. Sillä ei ole merkitystä, millä nimellä korvaus maksetaan tai että se on tuloverolain 29 §:n ja 61 §:n mukaan verovelvollisen veronalaista ansiotuloa. Moottorisahavähennystä ei tämän vuoksi voida tehdä verovelvolliselle palkan lisäksi maksetuista kustannusten korvauksista.
A on vastineessaan lausunut muun muassa, että tuloverolain 94 §:n 1 momentin soveltaminen sen säätämisaikoihin ei tuottanut tulkintaongelmia siitä syystä, että vakiintuneesti ja lähes yksinomaan moottori- ja raivaussahatyön palkka sovittiin urakkayksikköhintoina niin, että siinä oli kumpikin erä samassa paketissa. Ennakonpidätys tehtiin 70 prosentin osuudesta ja moottori-/raivaussahaosuus 30 prosenttia maksettiin verovapaana korvauksena. Verovelvollisen vaatimuksesta tehtiin lain tarkoittama 40 prosentin vähennys siten, että 30 prosentin sahan osuutena maksettu summa jaettiin kolmella ja kerrottiin luvulla neljä.
Nykyään pääsääntöisesti moottori- ja raivaussahatyössä maksetaan työntekijälle ennakonpidätyksenalainen palkka erillisenä eränä ja palkan hankkimiseen käytetystä työntekijän oman moottori-/raivaussahan käytöstä maksettava osuus omana eränään. Tämä johtuu siitä, että palkkausmuotona käytetään aikaan perustuvaa palkkaa ja moottori-/raivaussahakorvaus maksetaan metsäalan työehtosopimuksen mukaisesti sahan käyttötuntien perusteella. Nykyinen palkan ja moottorisahakorvauksen maksamista koskeva toteutustapa ei voi oikeuttaa muuttamaan tuloverolain 94 §:n soveltamiskäytäntöä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastaselityksessään lausunut muun muassa, että tuloverolaissa ja ennakkoperintälaissa on säännelty, kuinka veronalaisia palkkatuloja ja kustannusten korvauksia sekä verovapaita kustannusten korvauksia palkanlaskennassa ja verotuksessa kohdellaan. Tulojen verokohtelua ei ratkaista työehtosopimusten palkkaustapaa koskevilla määräyksillä vaan verolain säännöksillä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty tiedoksi A:lle.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.
Perustelut
Tuloverolain 94 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen, joka on käyttänyt moottorisahaa tai raivaussahaa puun kaadossa, puutavaran valmistamisessa, metsänraivaustyössä tai muussa metsänraivaustyöhön verrattavassa työssä, tällaisesta työstä saaman palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneeksi menoksi katsotaan sahan käytöstä aiheutuneina kustannuksina 30 prosenttia tai verovelvollisen vaatimuksesta 40 prosenttia edellä tarkoitetun palkkatulon määrästä.
A:n työnantajan M Oy:n antaman kirjallisen todistuksen mukaan yhtiö on maksanut A:lle metsätöistä yhteensä 13 806,77 euron veronalaisen korvauksen, johon ovat sisältyneet 10 176,61 euron rahapalkka metsänraivaus- ja hakkuutyöstä ja moottorisahakorvauksen nimellä maksettu 3 630,16 euron suoritus.
Asiassa on kysymys siitä, onko lainkohdassa tarkoitettu 40 prosentin vähennys laskettava pelkästään A:n saaman 10 176,61 euron rahapalkan perusteella vai työnantajalta metsätöistä saadun 13 806,77 euron kokonaiskorvauksen perusteella.
Tuloverolain 94 §:n 1 momenttia vastaava säännös on alun perin otettu lainsäädäntöön erillisellä lailla eräistä palkkatuloista verotuksessa tehtävistä vähennyksistä (2/1962). Lain 1 §:n mukaan milloin verovelvollinen on käyttänyt moottorisahaa puun kaadossa tai puutavaran valmistamisessa, vähennetään hänen täten saamastaan palkkatulosta verotuksessa sahan käytöstä aiheutuneina kustannuksina 40 prosenttia.
Hallituksen esityksessä (HE 111/1961 vp) vähennystä on perusteltu sillä, ettei olosuhteissa, joissa metsätöitä suoritetaan, voida kohtuudella vaatia, että sellaiset henkilöt, joilla on palkkatulon hankkimisesta erityisiä kustannuksia, esittäisivät niistä yksityiskohtaisia selvityksiä ja laskelmia. Tämän vuoksi on katsottu tarkoituksenmukaiseksi, että niistä keskimääräisistä vähennyksistä, joihin luetaan koneiden ja kaluston kuoletus ja kunnossapito sekä käyttökustannukset, jotka tällaisella verovelvollisella on oikeus palkkatulostaan vähentää, säädetään erityisellä lailla. Esityksen perustelujen mukaan moottorisahan käyttäjän tulisi saada saamastaan kokonaisansiosta vähentää 40 prosenttia tästä ansiosta.
Esityksen perusteluista ilmenee siten, että vähennysperusteena on kustannusten prosenttiosuus kokonaisansioista. Tämä ilmenee myös hallituksen esityksestä HE 136/1970 vp, jossa lainsäädännön voimassaoloaikaa on ehdotettu jatkettavaksi. Siinä on tarkasteltu tarvetta muuttaa vähennyksen perusteita. Esityksessä on todettu, että metsätyömiesten moottorisahan käytöstä aiheutuneet kustannukset ovat nousseet. Vastaavasti myös metsätyömiesten kokonaisansiot ovat kohonneet niin, että kustannusten osuus kokonaisansiosta ei näytä olennaisesti muuttuneen aikaisemmista perusteista. Tämän vuoksi vähennyksen muuttamista ei ole pidetty aiheellisena.
Asiassa esitetyn selvityksen mukaan palkkaus metsätyöstä voidaan maksaa urakkapalkkana, johon sisältyy osana palkkaa korvaus moottorisahan käytöstä. Tässä palkkausjärjestelmässä työnantaja voi vähentää ennakkoperintälain 15 §:n nojalla kustannusten osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Toisaalta työntekijän ollessa tuntipalkkajärjestelmän piirissä hänen palkkansa ei sisällä korvausta moottorisahan käytöstä, vaan korvaus maksetaan palkan lisäksi. Korvaus voidaan tällöin maksaa ennakkoperintälain 15 §:n nojalla ennakonpidätystä toimittamatta. Alan palkkaus on asiassa esitetyn selvityksen mukaan aikaisemmin järjestetty urakkapalkkana, mutta muuttunut nykyisin enemmän tuntipalkkajärjestelmän mukaiseksi, kuten on tapahtunut myös A:n osalta.
Vaikka palkkausjärjestelmä vaikuttaa siihen, mitä on pidettävä ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, kummassakin tapauksessa työnantajalta saatu kokonaiskorvaus, joka sisältää moottorisahakorvauksen, luetaan tuloverolain 61 §:n nojalla tuloksi ja se on siten tuloverolain kannalta tarkasteltuna palkkaa. Lain sanamuoto ei siten ole esteenä sille tulkinnalle, että myös erikseen maksettu moottorisahakorvaus on osa tuloverolain 94 §:n 1 momentissa tarkoitettua palkkatuloa. Tätä tulkintaa puoltaa myös säännöksen edellä kuvattu alkuperäinen tarkoitus, jonka voidaan katsoa edellyttävän palkkausjärjestelmän rakenteesta riippumatonta lopputulosta siten, että prosenttiosuuden perusteena on työnantajan maksama kokonaisansio.
Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ole syytä muuttaa.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Outi Suviranta. Asian esittelijä Kari Honkala.