KHO:2011:51
- Asiasanat
- Lahjavero, Sukupolvenvaihdos, Vastike, Osakeyhtiön omista osakkeistaan luopujaosakkaalle maksama lunastushinta
- Tapausvuosi
- 2011
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 3694/2/09
- Taltio
- 1401
Suunnitellussa sukupolvenvaihdoksessa oli tarkoitus siirtää luopujaosakkaan omistus jatkajaosakkaalle siten, että osakeyhtiö lunastaa vapaalla omalla pääomalla luopujaosakkaalta tämän omistamat 90 kappaletta yhtiön osakkeista. Lunastuksen jälkeen lunastetut osakkeet mitätöitäisiin. Kun jatkaja omisti ennestään 10 yhtiön osaketta, yhtiön kaikki osakkeet tulisivat näin jatkajaosakkaan omistukseen. Järjestelyyn ei sovellettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momentin säännöstä, jonka mukaan sukupolvenvaihdosluovutuksen lahjavero jätetään kokonaan maksuunpanematta, jos luovutus on osittain vastikkeellinen ja vastike on enemmän kuin 50 prosenttia käyvästä arvosta. Veroviraston ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2.
Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 5 momentti
Päätös, josta valitetaan
Kuopion hallinto-oikeus 22.10.2009 nro 09/0584/1
Asian aikaisempi käsittely
A on hakenut verovirastolta ennakkoratkaisua muun muassa siitä, muodostuuko B:lle hakemuksessa esitetyssä sukupolvenvaihdoksessa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennussäännökset huomioon ottaen perintö- ja lahjaverotuksessa verotettavaa lahjaa.
X Oy on valumallien valmistusta harjoittava yritys, jossa osakkaina ovat A omistaen osakkeista 90 prosenttia eli 90 osaketta ja hänen poikansa B omistaen osakkeista 10 prosenttia eli 10 osaketta. Suunnitteilla on sukupolvenvaihdosluovutus, jolla siirretään luopujaosakkaan A:n omistus jatkajaosakkaalle B:lle niin, että X Oy lunastaa vapaalla omalla pääomalla luopujaosakkaalta tämän omistamat 90 osaketta kauppahintaan 207 000 euroa. Lunastuksen jälkeen lunastetut osakkeet mitätöidään.
Verovirasto on perintö- ja lahjaverolain 39 a §:n nojalla tekemällään päätöksellä 19.1.2009 ennakkoratkaisuna selittänyt, että jatkajaosakkaan lahjavero voidaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla jättää kokonaan maksuunpanematta. Ratkaisun perustelujen mukaan, koska osakkeiden kauppahinta 207 000 euroa ei ylitä kolmea neljännestä luovutuksen kohteen käyvästä arvosta 341 123,60 euroa, käyvän arvon ja kauppahinnan välinen erotus 134 123,60 euroa katsotaan lahjaksi. Koska osakkeiden kauppahinta kuitenkin ylittää 50 prosenttia niiden käyvästä arvosta, voidaan lahjavero 15 243 euroa huojentaa kokonaan.
Veroviraston päätöksen mukaan ennakkoratkaisua on verovelvollisen sitä vaatiessa sitovana noudatettava, jos luovutus tapahtuu kuuden kuukauden kuluessa siitä, kun ennakkoratkaisu on tullut lainvoimaiseksi.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisu poistetaan tai toissijaisesti ennakkoratkaisua on muutettava siten, että osakeluovutukseen voidaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 ja 4 momentissa mainittuja huojennussäännöksiä, mutta ei 55 §:n 5 momentissa tarkoitettua 50 prosentin vastikkeellisuusehtoa. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan X Oy lunastaa kokonaan A:n omistamat osakkeet. Lunastushinta on käypää hintaa alhaisempi, joten yhtiön ainoaksi osakkaaksi jäävän pojan B:n varallisuus vastikkeettomasti kasvaa ja hänen on menettelyn seurauksena katsottava saavan isältään veronalaisen lahjan. Luovutus täyttää perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa mainitut ehdot sukupolvenvaihdoshuojennukselle. Sen sijaan lahjan saaja ei maksa luovutuksessa minkäänlaista vastiketta ja näin perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momentissa tarkoitetun ehdon ei voida katsoa täyttyvän.
A on antamassaan vastineessa todennut, että valituksessa ei ole esitetty mitään sellaista, jonka perusteella veroviraston ennakkoratkaisua olisi syytä muuttaa. Valituksessa esitetyt perustelut ovat Verohallituksen ohjeen dnro 535/345/2004 vastaisia.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.
Verovirasto on antamassaan lausunnossa katsonut, että ennakkoratkaisu on annettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momentin ja Verohallituksen lainkohdasta antaman tulkintaohjeen mukaisesti ja esittänyt valituksen hylkäämistä.
A on antanut vastineen, jossa hän on katsonut muun ohella, että veroasioiden tulkinnassa on voitava luottaa Verohallituksen julkiseen ohjeeseen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä huomauttanut, että kyseessä on Verohallituksen menettelyohje eikä lain valtuutussäännöksen nojalla tehty päätös. Ennakkoratkaisupäätös ei ole asia, jossa voitaisiin soveltaa verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitettua luottamuksensuojasäännöstä.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.
Perusteluinaan hallinto-oikeus on esittänyt seuraavaa.
Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momentin mukaan, jos maatilan, muun yrityksen tai sen osan luovutus 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetuissa tapauksissa on osittain vastikkeellinen ja vastike on enemmän kuin 50 prosenttia käyvästä arvosta, maatilaan, muuhun yritykseen tai sen osaan kohdistuva lahjavero jätetään kokonaan maksuunpanematta.
Suunnitellussa sukupolvenvaihdosluovutuksessa siirretään luopujaosakkaan A:n omistus jatkajaosakkaalle B:lle niin, että X Oy lunastaa luopujaosakkaalta tämän omistamat 90 kappaletta yhtiön osakkeista kauppahintaan 207 000 euroa. Lunastuksen jälkeen lunastetut osakkeet mitätöidään. Kun jatkajaosakas omistaa ennestään 10 yhtiön osaketta, yhtiön kaikki osakkeet tulevat näin jatkajaosakkaan omistukseen.
Asiassa on kysymys kauppakokonaisuudesta, jota on tarkasteltava sen taloudellisen sisällön mukaan. Luovutuksessa yhtiön arvo eli yhtiön osakekannan arvo alenee yhtiön luopujaosakkaalle maksaman kauppahinnan määrällä eli 207 000 eurolla. Sanottu yhtiön omia osakkeita lunastaessaan luopujaosakkaalle maksama pääomien palautus on siten perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momentissa tarkoitettua vastiketta. Kun vastike on enemmän kuin 50 prosenttia lunastettujen osakkeiden käyvästä arvosta 341 123,60 eurosta, jatkajaosakkaan lahjavero voidaan mainitun säännöksen nojalla jättää kokonaan maksuunpanematta. Veroviraston antamaa ennakkoratkaisua ei näin ollen ole syytä muuttaa.
Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on maininnut perusteluissa mainittujen lisäksi perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin ja 21 §:n.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veroviraston ennakkoratkaisu kumotaan nyt kysymyksessä olevalta osalta. Uutena ennakkoratkaisuna on selitettävä, ettei luopujaosakkaan osakeyhtiöltä osakkeistaan saamaa 207 000 euron kauppahintaa voida katsoa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momentin mukaiseksi vastikkeeksi. Tällöin jatkajaosakkaalle määrättävää lahjaveroa ei voida kysymyksessä olevan lainkohdan nojalla huojentaa kokonaan. Keskeisinä perusteina vaatimukselleen oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella, että kysymyksessä olevassa tapauksessa isän varallisuus vähenee yhtiön maksaman lunastushinnan alihintaisuuden verran ja pojan varallisuus lisääntyy hänen omistamiensa osakkeiden arvon noustessa vastaavalla määrällä. Lahjan tunnusmerkistöön kuuluva lahjoittamistarkoituskin on ilmeinen, sillä luovutus tapahtuu saman perheen sisällä. Lahjansaaja ei ole ollut sopimusosapuoli sovittaessa vastikkeesta eikä lahjanantaja ole saanut vastiketta lahjansaajalta. Lain esityöt ja säännöksen sanamuoto eivät anna hallinto-oikeuden kannalle tukea ja hallinto-oikeuden on tämän vuoksi katsottava tulkinneen säännöstä laajemmin kuin lainsäätäjän tarkoitus on ollut.
Oikeuskäytännöstä saadaan myös tukea valituksen hyväksymiselle. Lisäksi verotuskäytännössä on ainakin yhden veroviraston alueella noudatettu valituksessa esitettyä tulkintaa. Tälle tulkinnalle saadaan tukea myös oikeuskirjallisuudessa esitetyistä kannanotoista.
A on antanut vastineen, jossa hän on esittänyt muun ohella seuraavaa. Verovirasto on sekä ennakkoratkaisussaan että lausunnossaan samoin kuin hallinto-oikeus valituksenalaisessa päätöksessään katsonut, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momenttia voidaan soveltaa esillä olevaan tapaukseen. Verohallitus ja sen sijaan tullut Verohallinto ovat ohjeissaan katsoneet, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n säännöksiä voidaan soveltaa yhtiön omien osakkeiden lunastamiseen sukupolvenvaihdostilanteessa. Kaikki lain 55 §:n soveltamista koskevat kielteiset päätökset on annettu ennen Verohallituksen vuonna 2004 antamaa ohjetta. Myös oikeuskirjallisuudessa esitetyt ja asiantuntijoiden kannanotot ovat olleet yksimielisiä lain 55 §:n soveltumisesta kysymyksessä olevalla tavalla suoritettuun sukupolvenvaihdokseen. Jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan, valitus on aiheettomana ja perusteiltaan virheellisenä sekä Verohallituksen ohjeen vastaisena hylättävä. Verohallituksen ohje on jo luonut yhtenäisen verotuskäytännön.
Lisäksi A on vastineessaan todennut, että yritysverotoimiston X Oy:n osalta antamassa ennakkotiedossa 16.12.2008 on mainitun yhtiön tuottoarvo laskettu virheellisesti. Korkeimman hallinto-oikeuden on, jos lupa myönnetään, otettava kantaa myös tuottoarvon (liikearvon) laskentaan.
Valitukset ovat aiheuttaneet sen, että yrityksen jatkaja ei kahden vuoden viivästymisen tähden ole enää valmis jatkamaan yritystä, vaan A on terveydellisistä syistä pakotettu lopettamaan yhtiön toiminta, minkä johdosta hän tulee menettämään sen tuottoarvon. A:lle on selvässä verotusasiassa aiheutettu huomattavat tappiot. A:n kulut ja taloudelliset menetykset on määrättävä korvattavaksi vähintään 20 000 eurolla.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen ja todennut muun ohella, että esillä olevassa asiassa ei ole kysymys tuottoarvon laskemisesta ja että A:n korvausvaatimus on lakiin perustumattomana hylättävä.
A:lle on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
1. Korkein hallinto-oikeus ei tutki A:n vahingonkorvausta koskevaa vaatimusta.
2. Korkein hallinto-oikeus ei tutki A:n X Oy:n tuottoarvoa koskevaa vaatimusta.
3. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Asia on ollut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana vain siltä osin, sovelletaanko järjestelyyn perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momentin säännöstä, jonka soveltuessa lahjavero jätetään kokonaan maksuunpanematta. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Veroviraston ennakkoratkaisu kumotaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana olevan kysymyksen osalta ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että hakemuksessa tarkoitettuun järjestelyyn ei sovelleta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momentin säännöstä.
4. A:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.
Perustelut
1. A:n vahingonkorvausta koskevan vaatimuksen tutkiminen ei kuulu korkeimmasta hallinto-oikeudesta annetun lain 2 §:n 1 momentin nojalla korkeimman hallinto-oikeuden toimivaltaan.
2. Vaatimuksen tutkiminen ei kuulu korkeimman hallinto-oikeuden ensi asteen toimivaltaan.
3. Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos
1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;
2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja
3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.
Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momentin mukaan, jos maatilan, muun yrityksen tai sen osan luovutus 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetuissa tapauksissa on osittain vastikkeellinen ja vastike on enemmän kuin 50 prosenttia käyvästä arvosta, maatilaan, muuhun yritykseen tai sen osaan kohdistuva lahjavero jätetään kokonaan maksuunpanematta.
Suunnitellussa sukupolvenvaihdosluovutuksessa siirretään luopujaosakkaan A:n omistus jatkajaosakkaalle B:lle niin, että X Oy lunastaa vapaalla omalla pääomalla luopujaosakkaalta tämän omistamat 90 kappaletta yhtiön osakkeista kauppahintaan 207 000 euroa. Lunastuksen jälkeen lunastetut osakkeet mitätöidään. Kun jatkajaosakas B omistaa ennestään 10 yhtiön osaketta, yhtiön kaikki osakkeet tulevat näin jatkajaosakkaan omistukseen.
Korkeimmassa hallinto-oikeudessa ei ole tutkittavana kysymystä siitä, onko suunnitellussa järjestelyssä kysymys perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetusta sukupolvenvaihdoksesta. Ratkaistavana on vain kysymys siitä, sovelletaanko järjestelyyn lain 55 §:n 5 momentin säännöstä, jonka mukaan lahjavero jätetään kokonaan maksuunpanematta.
Esillä olevassa järjestelyssä A:n varallisuuden arvo vähenee yhtiön maksaman lunastushinnan alihintaisuuden verran ja B:n varallisuus lisääntyy hänen omistamiensa osakkeiden arvon noustessa vastaavalla määrällä. Kysymyksessä olevan lunastuksen osapuolet ovat yksityisoikeudellisesti A ja yhtiö. B, jonka omistukseen yhtiö toimenpiteiden seurauksena kokonaisuudessaan tulee, saa kuitenkin järjestelyssä lunastuksen alihintaisuutta vastaavan veronalaisen lahjan.
Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momentin soveltaminen edellyttää muun ohella, että luovutus on osittain vastikkeellinen ja vastike on enemmän kuin 50 prosenttia käyvästä arvosta. Kyseessä olevassa asiassa yritystoiminnan jatkaja ei suorita vastiketta lainkaan, vaan luopujan saaman lunastushinnan suorittaa sukupolvenvaihdoksen kohteena oleva osakeyhtiö.
Lain 55 §:n 5 momentin säännöksessä tarkoitetaan lähtökohtaisesti tilannetta, jossa jatkaja ostaa luopujalta yrityksen tai sen osan. Lainkohdassa tarkoitetun vastikkeen luopujalle suorittaa tällöin luovutuksensaaja, joka jatkaa yritystoimintaa yrityksessä. Lainkohdan soveltaminen järjestelyyn, jossa yhtiö lunastaa omia osakkeitaan eikä jatkajaosakas itse suorita vastiketta, edellyttäisi säännöksen laventavaa tulkintaa. Kyseinen säännös, jonka soveltuessa vero jätetään kokonaan maksuunpanematta, on huojentava poikkeus suhteessa muihin saman pykälän sukupolvenvaihdossäännöksiin, jotka nekin merkitsevät veronhuojennusta muiden perintöjen ja lahjojen verotukseen nähden. Näin ollen lain 55 §:n 5 momentin soveltamisalan laventavaan tulkintaan tulee suhtautua pidättyvästi. Kun suunnitellun lunastuksen maksaja on yhtiö, jonka vakavaraisuus alenee lunastushintaa vastaavalla määrällä, järjestely ei myöskään kaikilta osin täytä yritystoiminnan jatkuvuuteen ja toimintaedellytysten turvaamiseen liittyviä huojennuksen tavoitteita.
Nämä seikat huomioon ottaen kysymyksessä olevaan järjestelyyn ei sovelleta lain 55 §:n 5 momentin säännöstä, jonka mukaan lahjavero jätettäisiin kokonaan maksuunpanematta.
4. Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Arja Niemelä.
Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Ahti Vapaavuori yhtyi:
"Kuten enemmistö myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä.
Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.
Muilta osin eli kohtien 1, 2 ja 4 osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö."
Asian esittelijän esittelijäneuvos Arja Niemelän esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto.