KHO:2010:56
- Asiasanat
- Lahjavero, Ennakkoratkaisu, Sukupolvenvaihdoshuojennus, Maatila
- Tapausvuosi
- 2010
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 1275/2/09
- Taltio
- 2486
Lahjoitettavilla kiinteistöillä oli peltoa yhteensä 3,7 hehtaaria ja metsää 150 hehtaaria. Koska ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuun lahjaan sisältyi maatilatalouden tuloverolaissa tarkoitettu maatila ja lahjansaajan voitiin katsoa jatkavan lahjoitettavilla tiloilla maa- ja metsätalouden harjoittamista perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä voitiin soveltaa aiottuun tilojen luovutukseen. Ennakkoratkaisu.
Perintö- ja lahjaverolaki 55 §
Päätös, josta valitetaan
Turun hallinto-oikeuden päätös 24.3.2009 nro 09/0201/3
Asian aikaisempi käsittely
Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A ja B aikovat luovuttaa pojalleen C:lle kaksi kiinteistöä lukuun ottamatta luovuttajien itselleen toisesta kiinteistöstä pidättämää noin 4,6 hehtaarin määräalaa. C suorittaa rahana 170 000 euroa ja myyjien pidättämien oikeuksien pääomitetuksi arvoksi on sovittu 27 000 euroa. Kaupan kohteeseen ei sisälly rakennuksia. Maatilan koneet ja kalusto seuraavat kauppaa ja niiden arvoksi on sovittu 2 000 euroa. Koneisiin sisältyvät muun muassa traktori, perävaunut sekä viljanviljelyyn tarvittava muokkaus- ja kylvökalusto. Kauppaan sisältyy myös tilatukioikeus, jonka arvoksi on sovittu 560 euroa. Pellot on vuokrattu, mutta vuokrasopimuksen on selvitetty päättyvän 31.3.2010. Tämän jälkeen C on ilmoittanut aloittavansa maatalouden harjoittamisen omaan lukuunsa. Hänellä on maatalousalan peruskoulutus maatalousoppilaitoksesta (viljelijä - koneenkorjaaja). Asiakirjojen mukaan tilojen 225,5 hehtaarin pinta-alasta peltoa on noin 3,7 hehtaaria ja metsämaata on noin 150 hehtaaria.
C on pyytänyt ennakkoratkaisua sukupolvenvaihdoksen lahjaveroseuraamuksista.
Veroviraston ennakkoratkaisun mukaan, jos A ja B luovuttavat pojalleen C:lle omistusosuutensa hakemuksessa mainittuihin tiloihin kauppakirjaluonnoksesta tarkemmin ilmenevin tavoin, jätetään luovutuksiin kohdistuvat lahjaverot kokonaan maksuunpanematta.
Ennakkoratkaisussa on muun ohella todettu, että ostaja tulee peltojen vuokrasopimuksen päätyttyä 31.3.2010 aloittamaan välittömästi maatalouden harjoittamisen metsätalouden lisäksi. Jos tilalla harjoitetaan maataloutta, saadaan huojennus myös metsän osalta. Luovutettavan varallisuuden käyväksi arvoksi on vahvistettu yhteensä 382 900 euroa eli kummaltakin luovuttajalta 191 450 euroa. Luovutetun varallisuuden huojennetuksi arvoksi on vahvistettu yhteensä 50 800 euroa eli kummaltakin luovuttajalta 25 400 euroa. Ottaen huomioon luovuttajien 27 000 euron arvoiseksi vahvistettu elinikäinen oikeus polttopuiden ottamiseen ja kauppakirjan mukainen kauppahinta 170 000 euroa kauppahinnaksi on vahvistettu 197 000 euroa eli 98 500 euroa kummallekin luovuttajalle. Koska vastike on enemmän kuin 50 prosenttia käyvästä arvosta, lahjavero jätetään kokonaan maksuunpanematta.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, ettei C:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoittamassa tilanteessa ole mahdollista saada perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennusta eikä 56 §:ssä säädettyä lahjaveron pidennettyä maksuaikaa. Asia on palautettava verovirastoon uudelleen käsiteltäväksi.
Maatalouden harjoittamista tulonhankkimismielessä noin neljän hehtaarin peltoalalla ei voida pitää mahdollisena, vaikka viljelytoiminnan harjoittaminen sivutoimisesti ei sellaisenaan ole esteenä perintö- ja lahjaverolain mukaisen huojennuksen myöntämiselle. Maatilan kalustokin on ilmeisen vanhaa ja vähäistä. Ostopalveluina hankittava puinti ja kuivaus vähentävät lisäksi toiminnan kannattavuutta. Tuotot muodostuisivat näissä oloissa pääosin maataloustuista. Peltojen vuokraaminen aikanaan 31.12.2015 saakka ulkopuoliselle viljelijälle osoittaa, ettei alun perin ole ollut tarkoituksena aloittaa viljelytoimintaa tilan luovutukseen liittyen. Vuokrasopimus on sittemmin sovittu päättyväksi jo aikaisemmin ainoastaan veroedun saamiseksi luovutuksen yhteydessä.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, ettei C:n voida katsoa jatkavan lahjana saamillaan varoilla maa- ja metsätalouden harjoittamista perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetulla tavalla eikä hän siten voi saada tuon lain 55 §:n mukaista huojennusta eikä 56 §:ssä säädettyä lahjaveron pidennettyä maksuaikaa. Hallinto-oikeus on todennut perusteluinaan seuraavaa:
Perintö- ja lahjaverolain perusteella lahjaveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Kun kauppa- ja vaihtosopimuksen ehdoista selviää, että sovittu vastike on enintään kolme neljännestä käyvästä hinnasta, katsotaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero lahjaksi.
Perintö- ja lahjaverolain mukaan lahjaverosta jätetään verovelvollisen ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos lahjaan sisältyy maatila tai osa siitä ja verovelvollinen jatkaa maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista saamallaan maatilalla. Sukupolvenvaihdoshuojennukselle säädettyjen edellytysten täyttyessä verovelvollisella on oikeus saada maatilan osalta määrätylle verolle korotonta maksuaikaa.
Kauppakirjaluonnoksen mukaan kiinteistöjen kauppahinta on 170 000 euroa. Kauppaan ei kuulu rakennuksia. 2 000 euron arvoisiksi arvioidut koneet ja kalusto sekä 560 euron arvoiseksi sovittu tilatukioikeus sisältyvät kauppaan. Luovuttajat pidättävät itselleen oikeuden hakata tai hakkauttaa myyntipuuta noin 1 000 kuutiometriä vuoden 2010 loppuun mennessä sekä elinikäisen oikeuden ottaa polttopuita omaan käyttöön. Pidätettyjen oikeuksien arvoksi on kauppakirjaluonnokseen merkitty 27 000 euroa. C, jolla on ilmoittamansa mukaan maatalousoppilaitoksesta hankittua maatalouden peruskoulutusta, on hakemuksessaan kertonut aloittavansa metsätalouden ohella maatalouden harjoittamisen omaan lukuunsa peltoalaa koskevan vuokrasopimuksen päätyttyä. Luonnoksen mukaan peltojen vuokrasopimus päättyy 31.12.2015. C:n ennakkoratkaisuhakemuksen yhteydessä toimittaman sopijapuolten allekirjoittaman vuokrasopimuksen tarkennuksen mukaan vuokrasopimus päättyy 31.3.2010.
A:lle oli 1.4.2005 myönnetty luopumistuki lisämaavuokrauksen perusteella. Peltojen 21.3.2005 aloitetun vuokrauksen yhteydessä vuokraaja oli antanut viljelysitoumuksen, jossa hän oli sitoutunut viljelemään peltoja ja pitämään ne hallinnassaan vähintään 31.3.2010 saakka. Maatalousyrittäjien eläkelaitoksen A:lle 5.11.2008 antaman päätöksen mukaan tilan myynnillä ei ole vaikutusta hänen luopumistukensa määrään tai sen maksamiseen, sikäli kuin vuokraus pidetään voimassa ja vuokraaja viljelee peltoja sitoumuskauden loppuun eli 31.3.2010 saakka.
Verohallinnon kiinteistörekisteritietojen mukaan toisella kiinteistöistä on peltoa neljä hehtaaria. Toisella kiinteistöllä ei ole peltoa. C on ennakkoratkaisuhakemuksessa ilmoittanut hänelle siirtyvän kaupassa peltomaata noin 3,7 hehtaaria. Metsämaata kiinteistöillä on yhteensä vajaat 150 hehtaaria. C on ennakkoratkaisuhakemuksessaan selvittänyt kaupassa siirtyvään kalustoon kuuluvan muun muassa traktori, perävaunu sekä viljanviljelyyn tarvittava muokkaus- ja kylvölaitteisto. Viljan puinnin ja kuivauksen hän on ilmoittanut tulevan tehtäväksi rahtityönä.
Ottaen huomioon viljelypinta-alan koko, kaluston vähäisyys ja sen ilmeinen laadullinen vaatimattomuus sekä se, että ainakin osa maatalouden töistä tullaan teettämään ulkopuolisella taholla, C:n ei voida katsoa jatkavan lahjana saamillaan varoilla maa- ja metsätalouden harjoittamista perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetulla tavalla. Lahjaverosta ei siten ole jätettävä osaa maksuunpanematta eikä maksuaikaa pidennettävä.
Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet
Perintö- ja lahjaverolaki 9 § 1 momentti, 18 § 3 momentti, 21 §, 55 § 1 momentti ja 56 §
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
C on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veroviraston ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.
Perusteina vaatimukselleen C on esittänyt muun ohessa, että kun maa- ja metsätilalla jatketaan maa- ja metsätalouden harjoittamista, perintö- ja lahjaverolain 55 ja 56 §:n soveltamisedellytykset täyttyvät. Kysymyksessä oleva maatila täyttää pinta-alaltaan tukikelpoisen maatilan vähimmäisvaatimuksen. Tilalla tullaan noudattamaan voimassa olevaa lainsäädäntöä ja hakemaan pinta-alan mukaiset kasvintuotannon tuet mukaan lukien tilatuki. Maatilalla olevalla käyttökuntoisella kalustolla suoriudutaan hyvin toteutettavista kasvinviljelytöistä. Vain viljan puinti ja kuivaus teetetään ulkopuolisena palveluna. Hyvinkin isoilla maatiloilla voidaan osa tilan töistä ulkoistaa koneurakoitsijan tai urakointia harjoittavan maanviljelijän tehtäväksi. C viittaa myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin 21.6.2005 taltionumero 1554 ja 5.5.2006 taltionumero 1100, joiden mukaan maatilan peltopinta-alalla ei juuri ole merkitystä. Olennaista on, että maatilalla jatketaan maa- ja metsätalouden harjoittamista. Peltopinta-alan suhteen on oleellista, että maatila täyttää voimassa olevan lainsäädännön mukaiset vaatimukset ja maatilaa viljellään tukiehtojen mukaisesti eli harjoitetaan maataloutta maatalouslainsäädännön mukaisesti tukiehdot täyttäen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja viitaten korkeimman hallinto-oikeuden viime vuosien julkaisemattomiin ratkaisuihin puoltanut valituksen hyväksymistä.
C ei ole antanut vastaselitystä varatusta tilaisuudesta huolimatta.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veroviraston ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.
Perustelut
Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen verovirastolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos:
1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;
2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja
3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.
Lain 55 §:n 5 momentin mukaan jos maatilan, muun yrityksen tai sen osan luovutus 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetuissa tapauksissa on osittain vastikkeellinen ja vastike on enemmän kuin 50 prosenttia käyvästä arvosta, maatilaan, muuhun yritykseen tai sen osaan kohdistuva lahjavero jätetään kokonaan maksuunpanematta.
Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n veronhuojennusta koskevan säännöksen tavoitteena on muun muassa maatilojen sukupolvenvaihdosten edistäminen ja tilanpidon jatkajan aseman parantaminen. Veronhuojennuksen saamisen edellytykseksi ei ole säädetty, että luovuttajan olisi välittömästi ennen luovutusta tullut harjoittaa tilalla maataloutta tai että sitä olisi harjoitettu hänen lukuunsa. Säännöksessä mainitulla toiminnan jatkamisella tarkoitetaan luovutuksensaajan toimintaa. Luovutuksen kohteena tulee kuitenkin olla maatilatalouden tuloverolain 2 §:n 2 momentissa tarkoitettu maatila. Peltopinta-alan suhteellisella osuudella tilan kokonaispinta-alasta ei ole ratkaisevaa merkitystä, vaan suhteellisen pienetkin peltoalat ovat oikeuskäytännössä tuoneet tilat metsineen perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetun huojennuksen piiriin. Mainitussa lainkohdassa tarkoitetun jatkamisedellytyksen täyttyminen ei edellytä, että maataloutta harjoitetaan päätoimisesti, vaan huojennus saatetaan myöntää myös sivutoimiselle viljelijälle. Myöskään luovuttajan harjoittaman maatalouden tuloksen vähäisyydellä ja jopa tappiollisuudella ei sinänsä ole katsottu olevan ratkaisevaa merkitystä.
C, jolla on ilmoittamansa mukaan maatalousoppilaitoksesta hankittua maatalouden peruskoulutusta, on hakemuksessaan kertonut aloittavansa metsätalouden ohella maatalouden harjoittamisen omaan lukuunsa peltoalaa koskevan vuokrasopimuksen päätyttyä 31.3.2010.
Verohallinnon kiinteistörekisteritietojen mukaan toisella kiinteistöistä on peltoa neljä hehtaaria. Toisella kiinteistöllä ei ole peltoa. C on ennakkoratkaisuhakemuksessa ilmoittanut hänelle siirtyvän kaupassa peltomaata noin 3,7 hehtaaria. Metsämaata kiinteistöillä on yhteensä noin 150 hehtaaria. C on ennakkoratkaisuhakemuksessaan selvittänyt kaupassa siirtyvään kalustoon kuuluvan muun muassa traktori, perävaunut sekä viljanviljelyyn tarvittava muokkaus- ja kylvölaitteisto. Viljan puinnin ja kuivauksen hän on ilmoittanut tulevan tehtäväksi rahtityönä.
Korkein hallinto-oikeus katsoo, että myöskään viljan puinnin ja kuivauksen teettäminen ulkopuolisella taikka kaluston vähäisyys tai laadullinen vaatimattomuus eivät muodosta estettä huojennuksen myöntämiselle. Kun ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuun lahjaan sisältyy maatilatalouden tuloverolaissa tarkoitettu maatila ja lahjansaajan voidaan katsoa jatkavan lahjoitettavalla tilalla maa- ja metsätalouden harjoittamista perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä voidaan soveltaa aiottuun maatilan luovutukseen.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Arja Niemelä.