KHO:2010:4
- Asiasanat
- Henkilökohtaisen tulon verotus, Luonnolliset vähennykset, Tieteellisestä työstä johtuneet menot, Väitöskirjatutkimus, Tutkimuskulut, Kohdeapuraha, Työskentelyapuraha, Eläketulo
- Tapausvuosi
- 2010
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 3179/2/07
- Taltio
- 106
A:lla, joka oli syntynyt vuonna 1935, oli vuonna 2002 eläketuloa 44 573 euroa ja vuonna 2003 45 343 euroa. Lisäksi A:lla oli vähäisiä muita ansiotuloja. K:n säätiö oli myöntänyt A:lle väitöskirjatutkimusta varten tutkija-apurahan 13 000 euroa ja tutkimuskuluihin 2 000 euroa. Apurahasta 10 000 euroa maksettiin kahdessa erässä vuonna 2002 ja apurahan kolmas erä 5 000 euroa maksettiin vuonna 2003, kun väitöskirjan painatuslupa oli saatu. A vaati vähennettäväksi ansiotuloistaan vuodelta 2002 tutkimuskulut siltä osin kuin 2 000 euron tutkimuskulukorvaus ei niitä kattanut eli 6 945 euroa ja vuodelta 2003 5 000 euroa. Verotuksessa määrät oli jätetty vähentämättä ensisijassa sillä perusteella, että ne oli katsottava tulleen katetuiksi apurahalla.
Korkein hallinto-oikeus katsoi siitä huolimatta, että A oli saanut eläketuloa, säätiön myöntämän apurahan olleen 13 000 euron osalta tarkoitettu niin sanotuksi työskentelyapurahaksi, eikä A:n tutkimusmenoja voitu siten katsoa tältä osin suoritetun saadulla apurahalla. A:lla oli näin ollen oikeus vähentää tieteellisestä työstä aiheutuneet vähennyskelpoiset menot tuloistaan. Kun väitöskirjaan johtanutta työtä voitiin pitää tuloverolain 31 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna tieteellisenä työnä, menojen vähentämisen esteenä ei ollut se seikka, että A:n ansiotulot olivat verovuosina muodostuneet lähes yksinomaan eläketulosta. Verovuodet 2002 ja 2003.
Tuloverolaki 31 § 1 momentti 4 kohta ja 82 § 1 momentti 1 kohta
Ks. KHO 2.2.2007 T 230.
Päätös, josta valitetaan
Helsingin hallinto-oikeuden päätös 3.10.2007 nro 07/1109/6
Asian aikaisempi käsittely
A:n verotuksia vuosilta 2002 ja 2003 toimitettaessa on todettu, että A oli saanut eläketuloa 44 573 euroa vuonna 2002 ja 45 343 euroa vuonna 2003. Muita ansiotuloja hän oli saanut 1 500 euroa konsultointitoiminnasta vuonna 2002 ja eräitä palkkioita 175 euroa vuonna 2003.
A selvitti veroilmoituksissaan, että hänet oli hyväksytty korkeakouluun jatko-opiskelijaksi ja hän teki verovuosina väitöskirjaan tähtäävää tutkimusta. Väitöskirja oli valmistunut ja väittely tapahtunut vuonna 2003. K:n säätiö oli vuonna 2002 myöntänyt A:lle yhteensä 15 000 euron apurahan, joka oli antajan todistuksen mukaan jakaantunut niin, että 13 000 euroa oli kohdistunut tutkija-apurahaan ja 2 000 euroa tutkimuskuluihin. Apurahasta 5 000 euroa oli nostettavissa työn valmistuttua. A oli nostanut apurahasta vuonna 2002 yhteensä 10 000 euroa ja vuonna 2003 5 000 euroa. Vuonna 2003 hän oli saanut myös korkeakoululta 1 000 euron apurahan.
A vaati veroilmoituksessaan tulonhankkimiskustannuksina vähennettäväksi vuodelta 2002 väitöstutkimukseen liittyviä kustannuksia 5 922 euroa ja muita tulonhankkimiskustannuksia tieteellisestä työstä, muun muassa kongressimatkasta, yhteensä 4 677 euroa. Vuodelta 2003 A vaati vähennettäväksi väitöstutkimukseen liittyviä kuluja 12 460 euroa.
A:n verotuksessa vuodelta 2002 tulonhankkimiskustannuksia on vähennetty A:n työtulojen määrä 1 500 euroa. Vuodelta 2003 periaatteessa vähennyskelpoisten kustannusten määräksi on vahvistettu 8 427 euroa. Määrästä on 6 000 euroa katsottu tulleen katetuksi verovuonna saaduilla apurahoilla ja tulonhankkimiskuluina on vähennetty 2 427 euroa.
A on oikaisuvaatimuksissaan lausunut, että vuodelta 2002 väitöstutkimuksesta johtuneet menot olivat 8 945 euroa, kun otettiin veroilmoituksessa mainitun määrän lisäksi huomioon alun perin muina tulonhankkimiskustannuksina ilmoitetut kongressikulut. A on vaatinut tästä määrästä vähennettäväksi 2 000 euron tutkimuskuluapurahan ylittävät 6 945 euroa. Vuodelta 2003 A on katsonut vähennettäväksi määräksi 8 067 euroa, jolloin tulosta tuli vähentää verotuksessa jo hyväksytyn lisäksi 5 640 euroa.
Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksillään 15.11.2005 hylännyt A:n vaatimukset. Perusteluinaan oikaisulautakunta on selostettuaan tuloverolain 31 §:n 1 momentin 4 kohdan lausunut muun muassa seuraavaa:
Verovapaat apurahat voidaan jakaa niin sanottuihin kohdeapurahoihin, jotka on annettu jotain tiettyä työtä tai tutkimusta varten, ja työskentelyapurahoihin, jotka on tarkoitettu elinkustannusten rahoittamiseen. Jos verovelvollisella on ollut kustannuksia toiminnasta, jota varten hän on saanut kohdeapurahan, kustannukset vähennetään apurahasta. Jos verovelvollinen on saanut apurahan tiettyyn tutkimukseen tai taiteelliseen teokseen, vain siihen kohdistuvat menot vähennetään apurahasta. Työskentelyapurahaan ei saa kohdistaa taiteellisen/tieteellisen toiminnan menoja, vaan ne vähennetään verovelvollisen muista tuloista.
Arvioitaessa sitä, onko A:n K:n säätiöltä saama apuraha kohdeapurahaa vai työskentelyapurahaa, on huomioitava A:n saamat eläketulot. A:n eläketulot vuonna 2002 olivat 44 573 euroa ja vuonna 2003 45 343 euroa. Koska työskentelyapurahat on tarkoitettu saajan elatuksen turvaamiseen, ei A:n saamaa apurahaa, otettaessa huomioon A:n eläketulot, voida pitää työskentelyapurahana. Näin ollen verovelvollisen vaatimat väitöskirjan tutkimuskulut vähennetään ensin apurahasta. Apurahojen määrän ylittävät kulut vähennetään tuloverolain 31 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisina tieteen harjoittamisesta johtuvina menoina. Koska säännönmukaisissa verotuksissa on jo toimittu näin, on verotuksen oikaisulautakunta viitaten myös tuloverolain 82 §:n 1 momenttiin hylännyt A:n oikaisuvaatimukset.
A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että tutkimuskulut 6 945 euroa verovuodelta 2002 ja 5 199 euroa verovuodelta 2003 oli vähennettävä A:n ansiotuloista. Viimeksi mainittuun määrään A on päätynyt oikaistujen laskelmien, joissa on otettu huomioon kulujen vähennyksenä 1 000 euron apuraha korkeakoululta, perusteella.
K:n säätiö on myöntänyt A:lle tutkija-apurahan 13 000 euroa ja tutkimuskuluihin 2 000 euroa. Tämä jako osoitti, että 13 000 euroa on tarkoitettu nimenomaan tieteellistä työtä eikä siitä aiheutuvia kuluja varten, joihin on osoitettu oma nimetty summa 2 000 euroa. Mikäli näin ei olisi tarkoitus, ei apurahassa tehtyä jakoa tutkija-apurahaan ja kuluihin olisi esitetty. Asiassa tulisi ottaa huomioon tuloverolain 82 §:n 1 momentin 1 kohta ja apurahan myöntämispäätöksen sisältö ja kunnioittaa apurahan myöntäjän tahtoa eikä kattaa myönnetyllä tutkija-apurahalla tutkimuksesta aiheutuvia kustannuksia.
Apurahaa maksettiin työn edistymisen mukaisesti ja apurahan loppuerä maksettiin vasta sen jälkeen, kun väitöskirjan painatuslupa oli saatu. Näin varmistettiin se, että apurahalla tuettava tutkimus valmistuu. Tutkija-apurahalla tuettiin siten tieteellistä työtä, ajattelua, eikä kuluja.
Veroasiamies on antanut vastineet ja A vastaselityksen.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen. Hallinto-oikeus on selostettuaan edempänä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosassa mainitut säännökset lausunut perusteluina seuraavaa:
Asiakirjojen mukaan A:n väitöskirjan tekemisestä aiheutuneet tutkimuskulut ovat olleet 8 945 euroa vuonna 2002. A on vaatinut, että hänen tuloistaan on vähennettävä vuonna 2002 hänen väitöskirjan kuluja varten saamansa korvauksen vähentämisen jälkeen jäljelle jäävä osuus eli 6 945 euroa. Toimitetussa verotuksessa hän on saanut vähentää tulonhankkimiskuluja 1 500 euroa. A:n tutkimuskulut vuonna 2003 ovat olleet yhteensä 8 427 euroa. Kun A on vuonna 2003 saanut apurahaa yhteensä 6 000 euroa, apurahalla katettujen kulujen jälkeen A:n verotuksessa on vähennetty tutkimusmenoja 2 427 euroa.
A on saanut K:n säätiöltä yksivuotisen 13 000 euron tutkija-apurahan ja 2 000 euron korvauksen tutkimuskuluihin. Lisäksi korkeakoulu on myöntänyt hänelle 1 000 euron apurahan väitöskirjan painatuskuluja varten. A:lle on maksettu vuonna 2002 apurahaa 8 000 euroa ja 2 000 euroa tutkimuskulukorvausta ja vuonna 2003 apurahaa 5 000 euroa ja 1 000 euroa kulukorvausta. A on saanut vuonna 2002 eläketuloa yhteensä 44 573 euroa ja vuonna 2003 yhteensä 45 343 euroa.
K:n säätiö on myöntänyt A:lle tutkija-apurahan tieteellisen työn tekemiseen. Vuonna 1935 syntyneellä A:lla on vuosina 2002 ja 2003 ollut merkittävät eläketulot. Tähän nähden ja vaikka apurahaa myönnettäessä tutkimuskulujen korvaus on erotettu muusta apurahasta, hallinto-oikeus on katsonut, että A:n väitöskirjan tekemisestä aiheutuneet kulut on tullut ensisijaisesti kattaa hänelle myönnetyillä apurahoilla ja vasta toissijaisesti vähentää A:n veronalaisista ansiotuloista. A:lla ei ole tämän vuoksi oikeutta vähentää väitöskirjan tekemisestä aiheutuneita kuluja verotuksessa enempää kuin on jo hyväksytty. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä ei ole syytä muuttaa.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että tutkimuskulut hyväksytään vuoden 2002 osalta 6 945 euron määräisenä ja vuoden 2003 osalta A:n luovuttua vaatimuksista päivälehden tilausmaksun osalta 5 000 euron määräisenä.
Hallinto-oikeuden ratkaisu perustuu säädösten sellaiseen tulkintaan, että väitöskirjan tutkimuskulut tulisi kattaa ensisijaisesti tutkimusta varten myönnetyllä tutkija-apurahalla, vaikka apurahapäätöksessä tutkija-apuraha ja tutkimuskuluihin tarkoitettu avustus oli erotettu toisistaan. Keskeisenä valituksen hylkäämisperusteena on ollut eläketulojen suuruus, vaikka tuloverolain 82 §:n 1 momentin 1 kohdan verovapaussäännöksessä ei ole viittausta apurahan saajan tulojen vaikutukseen apurahan verottomuuteen.
Tehty ratkaisu ei anna arvoa sille, että tutkija-apurahalla tuettiin tutkimuksen suorittamista. Tutkimus etenee vaiheittain ajattelemalla, lukemalla, pohtimalla ja kirjoittamalla. Näihin toimiin tutkija-apuraha oli tarkoitettu, eikä kustannuksiin, joita varten oli myönnetty erillinen apurahaosuus 2 000 euroa. Tätä kantaa tukee se, että apurahan myöntäjä sitoi tutkija-apurahan maksun tutkimustyön edistymiseen laaditun suunnitelman mukaisesti. Viimeinen osuus suoritettiin vasta kun väitöskirjalle oli myönnettiin painatuslupa. Haluttiin siis varmistua, että tuettu tutkimus valmistuu. Tutkimuskuluihin myönnetyn 2 000 euron avustuksen ylittävät hyväksyttävät tutkimuskulut on siten perusteltua hyväksyä ansiotulojen vähennykseksi.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A tämän jälkeen vastaselityksen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös ja toimitetut verotukset kumotaan ja asia palautetaan verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.
Perustelut
Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Lain 31 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat muun ohessa ammattikirjallisuuden sekä tutkimusvälineiden ja tieteellisen kirjallisuuden hankkimisesta sekä tieteellisestä työstä ja taiteen harjoittamisesta muutoin johtuneet menot, jos niitä ei ole suoritettu 82 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla stipendillä tai apurahalla. Lain 82 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole stipendi tai muu apuraha, joka on saatu opintoja tai tieteellistä tutkimusta tahi taiteellista toimintaa varten. Lain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovelvollisen elantomenot.
K:n säätiö on myöntänyt A:lle verovapaan yhteensä 13 000 euron yksivuotisen tutkija-apurahan ja tutkimuskuluihin on lisäksi myönnetty 2 000 euroa eli yhteensä apuraha on ollut 15 000 euroa. Tutkija-apurahaa on maksettu A:lle 4 000 euroa 26.3.2002 ja 1.8.2002, sekä 5 000 euroa 3.2.2003, kun väitöskirjaan on saatu painatuslupa. Tutkimuskuluihin kohdistuva osa 2 000 euroa on maksettu 26.3.2002 ja 1.8.2002.
A:n väitöskirjatutkimukseen liittyviksi ilmoitetut kustannukset ovat täällä esitetyn vaatimuksen mukaan 8 945 euroa vuonna 2002, josta 2 000 euroa on katettu tutkimuskuluihin myönnetyllä apurahalla, ja 7 427 euroa vuonna 2003, josta 5 000 euron ylittävä osa on verotuksessa vähennetty. Vaadittu vähennyksen määrä on siten 6 945 euroa vuodelta 2002 ja 5 000 euroa vuodelta 2003.
Asiassa on kysymys siitä, estääkö se seikka, että A on saanut verovuosina vähentämättä jätettyjä kuluja vastaavan määrän verovapaata tutkimusapurahaa, näiden kulujen vähentämisen, kun A, joka on syntynyt vuonna 1935, on päätoimestaan eläkkeellä.
Apurahaa myönnettäessä on tutkimuskulujen korvaus erotettu muusta apurahasta. Muuta osaa apurahasta ei ole tästä päätellen tarkoitettu tutkimuskulujen kattamiseen. Apurahaa on maksettu useammassa erässä, mikä sekin viittaa siihen, että kysymys on ollut 13 000 euron osalta tieteellisen tutkimustyön mahdollistamista tai sellaiseen työhön kannustamista varten suoritetusta työskentelyapurahasta.
Kun A:n väitöskirjaan tähtäävä tutkimustyö esitetyn selvityksen mukaan kiistatta on tieteellistä työtä, on katsottava, että säätiön myöntämä apuraha on 13 000 euron osalta tarkoitettu niin sanotuksi työskentelyapurahaksi, eikä A:n tutkimusmenoja voida katsoa suoritetun saadulla apurahalla. A:lla on siten oikeus vähentää tieteellisestä työstä aiheutuneet vähennyskelpoiset menot tuloistaan tuloverolain 31 §:n 1 momentin 4 kohdan ja 88 §:n 1 momentin 1 kohdan säännökset huomioon ottaen. Se, että A:n ansiotulot ovat verovuosina muodostuneet lähes yksinomaan eläketulosta, ei ole esteenä menojen vähentämiselle.
Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus ottamatta välittömästi ratkaistavakseen A:n väitöskirjaan johtaneesta tieteellisestä työstä aiheutuneiden menojen vähennyskelpoista määrää kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut verotukset valituksenalaisilta osin ja palauttaa asian Uudenmaan verovirastolle. Ennen asian uudelleen käsittelyä tulee A:lle varata vielä tilaisuus tulla kuulluksi.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Irma Telivuo, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila ja Anja Sahla. Asian esittelijä Kari Honkala.
Asian esittelijän Kari Honkalan eriävä mielipide:
”Hallinto-oikeuden päätöstä ei ole syytä muuttaa.”