KHO:2009:66
- Asiasanat
- Henkilökohtaisen tulon verotus, Osakkeiden luovutus osakeyhtiöön, Luovutushinta
- Tapausvuosi
- 2009
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 2262/2/08
- Taltio
- 1634
Henkilöt A, B ja C omistivat X Oy:n osakekannan. A, B ja C perustivat kukin osakeyhtiön jonka kaikki osakkeet perustaja merkitsi. Kun A, B ja C myivät omistamansa X Oy:n osakkeet perustamalleen uudelle yhtiölle käyvän arvon alittavaan hintaan, luovutusten katsottiin olevan apporttiin verrattavia sijoituksia. Osakeyhtiöön näin sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi henkilöiden verotuksessa katsottiin X Oy:n osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä. Ennakkoratkaisu vuosille 2008 ja 2009.
Tuloverolaki 45 § 1 momentti ja 46 § 1 momentti
Päätös, josta valitetaan
Keskusverolautakunnan päätös 11.6.2008 nro 36/2008
Asian aikaisempi käsittely
Ennakkoratkaisuhakemuksessa on lausuttu muun ohessa seuraavaa:
A, B ja C omistavat X Oy:n osakekannan. X Oy harjoittaa pääomasijoitustoimintaa hallinnoimalla kommandiitti- ja osakeyhtiömuotoisten rahastojen tekemiä sijoituksia. Jokaisen X Oy:n osakkeenomistajan on tarkoitus perustaa ensin hallinnointiyhtiö, jonka osakkeet hän omistaisi kokonaan. X Oy:n osakkeenomistaja myisi omistamansa X Oy:n osakkeet kokonaan vastikkeellisena luovutuksena perustamaansa omaan hallinnointiyhtiöön. Luovutushinta olisi kaikkien osakkaiden tekemissä luovutuksissa sama ja sen suuruus määriteltäisiin osakkeella viimeksi tehtyjen kauppojen mukaan.
Pääomasijoitustoimialalla hallinnointiyhtiön käypää arvoa on erittäin vaikea määrittää, sillä tuotto riippuu liiketoiminnan perustan eli hallinnointipalkkion ohella osin ja vaihtelevasti rahastojen tekemästä tuloksesta, joka puolestaan on riippuvainen kohdeyhtiöstä. Myös vuotuisilla satunnaisluonteisilla osinkotuloilla on huomattava merkitys; esimerkiksi vuonna 2007 yhtiön saamat osinkotulot olivat 355 000 euroa, kun ne vuonna 2006 olivat vain 155 euroa eikä niitä tulisikaan ottaa huomioon käypää arvoa määritettäessä.
A, B ja C ovat pyytäneet ennakkoratkaisua seuraavaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa esillä olevaan kysymykseen:
Jos kukin hakijoista luovuttaa omistamansa X Oy:n osakkeet kokonaan omistamilleen hallinnointiyhtiöille, edellyttääkö 1.1.2007 voimaan tullut verotusmenettelystä annetun lain 31 § tai jokin muu lainkohta myös yksityishenkilöiltä henkilökohtaisessa tulolähteessä käyvän arvon mukaista hinnoittelua vai voidaanko luovutusvoitto määrittää käytetyn luovutushinnan ja hankintamenon erotuksena?
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu
Mikäli hakijat luovuttavat omistamansa X Oy:n osakkeet hakemuksessa tarkoitetulla tavalla kokonaan omistamilleen hallinnointiyhtiöille, luovutusvoittoa laskettaessa osakkeiden luovutushintana pidetään niiden käypää arvoa luovutushetkellä.
Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2008 ja 2009 toimitettavissa valtion- ja kunnallisverotuksissa.
Perustelut
Hakijat A, B ja C omistavat X Oy:n osakkeet hakemuksessa selvitetyin osuuksin. Heidän kunkin on tarkoitus perustaa osakeyhtiö, jonka kaikki osakkeet perustajaosakas merkitsee. Tämän jälkeen hakijat luovuttaisivat X Oy:n osakkeensa vastikkeellisesti perustamalleen yhtiölle. Hakemuksen mukaan vastike mahdollisesti alittaisi osakkeiden käyvän hinnan.
Hakemuksessa tarkoitetuissa alihintaisissa luovutuksissa on kysymys osakkeiden apporttiin verrattavista sijoituksista perustetuille yhtiöille. Tällaista osakkeiden sijoittamista osakeyhtiöön käsitellään verotuksessa luovutuksena. Osakeyhtiöön näin sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi luovutusvoittoverotuksessa katsotaan mainitun omaisuuden käypä arvo luovutushetkellä.
Kun kysymys on henkilöosakkaan ja yhtiön välisestä luovutuksesta, johon osakkaan verotuksessa sovelletaan tuloverolain säännöksiä, ei kyseessä ole sellainen liiketoimi, jota verotusmenettelystä annetun lain 31 §:ssä tarkoitetaan. Näissä olosuhteissa luovutukseen ei ole sovellettava verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n säännöksiä.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A, B ja C ovat vaatineet, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisua on muutettava siten, että osakeyhtiöön henkilöiden sijoittaman omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan heidän esittämänsä mukaisesti käytetty luovutushinta, vaikka se alittaisi omaisuuden käyvän arvon.
Keskusverolautakunnan päätös perustuu siihen, että henkilöosakkaan yhtiöön tekemä sijoitus on verrattavissa apporttiin. Jos luovutus ei ole apporttiin verrattavissa, ei käyvän arvon soveltamisvelvollisuutta olisi. Keskusverolautakunta on päätynyt tulkintaansa soveltamalla tuloverolain 45 §:n 1 momenttia sekä tuloverolain 46 §:n 1 momenttia. Säännösten oikeusohjeiden mukaan luovutusvoitto lasketaan käytetyn luovutushinnan ja hankintamenon tai hankintameno-olettaman erotuksesta. Säännöksistä ei löydy oikeusohjetta määrittää luovutusvoittoa luovutetun omaisuuden käyvän arvon mukaan.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja muutoksenhakijat sen jälkeen vastaselityksen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.
Perustelut
Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.