21.11.2007

Asian aikaisempi käsittely

X:ltä, joka oli kuollut 31.7.2005, jäi oikeudenomistajina kaksi tytärtä, joista toinen on A. X:llä oli vakuutusyhtiössä henkivakuutus, jossa edunsaajina olivat omaiset. Vakuutusyhtiön verovirastolle antaman ilmoituksen mukaan kuolintapaussumma oli 253 216,22 euroa. A:n luovuttua kolmen lapsensa B:n, C:n ja D:n hyväksi 126 608,10 euron osuudestaan henkivakuutuskorvaukseen veroviraston toimittamassa perintöverotuksessa mainittu osuus henkivakuutuskorvauksesta on jaettu verotettavaksi A:n edellä mainittujen kolmen lapsen kesken tasan ja kunkin 42 202,70 euron osuudesta on vähennetty korvauksen verovapaa osa 35 000 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen, jossa hän oli muun ohella vaatinut, ettei A:n sijaisperillisten verotettavasta perintöosuudesta vähennetä korvauksen verovapaata osaa, koska A:n luopuminen osuudestaanvakuutuskorvaukseen ei tee hänen kolmesta lapsestaan perintö- ja lahjaverolain 7 a §:ssä tarkoitettuja edunsaajia.

Verotuksen oikaisulautakunta on todennut päätöksensä perusteluina seuraavaa. Perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n 1 momentin mukaan perintöveroa on suoritettava myös perittävän kuoleman johdosta kuolinpesälle tai edunsaajalle maksettavasta henkilövakuutuksen nojalla saadusta vakuutuskorvauksesta, jonka valtio, kunta tai muu julkisoikeudellinen yhteisö tai eläkelaitos suorittaa. Saman pykälän 2 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettu vakuutuskorvaus on perintöverosta vapaa siltä osin kuin kunkin edunsaajan tai perillisen saama samasta kuolemantapauksesta johtuva vakuutuskorvaus on enintään 35 000 euroa.

X:n lähimpiä omaisia ja siten vakuutuksessa tarkoitettuja edunsaajia ovat perinnönjättäjän kuolinhetkellä olleet hänen kaksi lastaan. Vakuutuksen edunsaajalla on lainmukainen oikeus 35 000 euron verovapaaseen osaan. Tästä ei verotuksen oikaisulautakunnan käsityksen mukaan ole epäselvyyttä. Sen sijaan sovellettavaa lainsäädäntöä voidaan tässä tilanteessa ajatella tulkittavan kahdella eri tavalla vapaaosan määrän suhteen.

Ensinnäkin siten, että katsotaan, että A:n luopuminen osuudestaan vakuutuskorvaukseen ei tee hänen kolmesta lapsestaan perintö- ja lahjaverolain 7 a §:ssä tarkoitettuja edunsaajia. B, C ja D:n saamista osuuksista kustakin erikseen ei näin ollen voida vähentää 35 000 euron verovapaata osuutta vaan verovapaa osuus jaettaisiin edunsaajien kesken (35 000/3). Tämä tulkinta perustuisi ajatukseen, että vapaaosaan oikeutettujen edunsaajien piiri määräytyisi kuolinhetken tilanteen mukaan.

Toinen tulkintavaihtoehto on se, että kukin luopumisen jälkeinen vakuutuksen edunsaaja saa hyväkseen perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n mukaisen vapaaosan. Tätä näkemystä tukee verotuksen oikaisulautakunnan käsityksen mukaan lain sanamuoto sekä se, että vakuutuskorvausten verovapaaosa on nimenomaan saajakohtainen.

Verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, että A on luopunut vakuutuskorvauksesta lastensa hyväksi ja tässä tapauksessa kunkin tosiasiallisen edunsaajan vakuutuskorvauksesta on vähennettävä 35 000 euron vapaaosa. Oikaisulautakunnan näkemyksen mukaan lakia sovellettaessa on edunsaajana pidettävä sitä henkilöä, joka todellisuudessa saa vakuutuskorvauksen.

Veroasiamies on valituksessaan hallinto-oikeudelle uudistanut vaatimuksensa.

Hallinto-oikeus on hyväksynyt veroasiamiehen valituksen nyt kysymyksessä olevalta osalta ja kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen sekä toimitetut verotukset tältä osin ja palauttanut asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi. Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa.

Perinnönjättäjän lähimpiä omaisia ja siten vakuutuksessa tarkoitettuja edunsaajia ovat perinnönjättäjän kuolinhetkellä olleet hänen kaksi tytärtään.

A:n luopuminen osuudestaan vakuutuskorvaukseen ei tee hänen kolmesta lapsestaan perintö- ja lahjaverolain 7 a §:ssä tarkoitettuja edunsaajia. Näiden sijaantulo-osuuksista kustakin erikseen ei näin ollen voida vähentää korvauksen verovapaata osuutta.

Hallinto-oikeus ei ottanut välittömästi ratkaistavakseen, miten perintöverotusta on tämän päätöksen johdosta oikaistava.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A asiakumppaneineen on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan siltä osin kuin siinä on katsottu, että kunkin tosiasiallisen edunsaajan vakuutuskorvauksesta on vähennettävä 35 000 euron vapaaosa. Keskeisenä perusteena vaatimukselleen A asiakumppaneinaan on esittänyt, että edunsaaja ei ole velvollinen vastaanottamaan vakuutuskorvausta, vaan hänen on mahdollista luopua siitä. A:n luovuttua tehokkaasti osuudestaan henkivakuutuskorvaukseen sijaan ovat tulleet perintökaaren mukaisesti hänen kolme lastaan. X oli määrännyt vakuutuskirjassa edunsaajiksi omaiset. Edunsaajina ovat olleet X:n lapsenlapset eli vakuutuksessa tarkoitetut omaiset. Tulkinta, jonka mukaan perintö- ja lahjaverolain 7 a §:ssä tarkoitettuja edunsaajia ovat ainoastaan kuolinhetkellä olevat lähimmät omaiset, johtaa lain tarkoituksen ja sanamuodon vastaiseen lopputulokseen. Edunsaajana on pidettävä sitä henkilöä, joka todellisuudessa saa vakuutuskorvauksen.

Veroasiamies on antanut vastineen.

A asiakumppaneineen on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Koska A:lle ei ole määrätty perintöveroa kysymyksessä olevasta vakuutuskorvauksesta, hänellä ei ole asiassa valitusoikeutta. Sen vuoksi korkein hallinto-oikeus jättää A:n korkeimmalle hallinto-oikeudelle tekemän muutoksenhakemuksen tutkimatta.

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt asiassa valitusluvan B:lle, C:lle ja D:lle sekä tutkinut asian.

Kun A on luopunut vakuutuskorvauksesta, ovat edunsaajiksi hänen sijaansa tulleet hänen lapsensa. Perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n mukaan vakuutuskorvaus on perintöverosta vapaa siltä osin kuin kunkin edunsaajan samasta kuolemantapauksesta johtuva vakuutuskorvaus on enintään 35 000 euroa. Edunsaajana on lakia sovellettaessa pidettävä sitä henkilöä, joka tosiasiallisesti saa vakuutuskorvauksen. Näin ollen kullakin A:n sijaan tulleella lapsella on oikeus 35 000 euron verovapaaseen osaan vakuutuskorvauksesta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen nyt kysymyksessä olevalta osalta ja saattaa verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputuloksen voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää ja Matti Halén. Asian esittelijä Arja Niemelä.