29.3.2007

Asian aikaisempi käsittely

A:n isä on kuollut 5.9.1978 ja äiti 30.11.2001. Äidillä on yksin ollut lainhuuto X:n kaupungissa sijaitsevaan tonttiin nro 1. Äidillä ja isällä on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ole toimitettu ositusta ennen leskenkin kuolemaa. Isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa kiinteistön puolikkaan arvoksi on vahvistettu 106 000 markkaa eli 17 827,92 euroa, ja äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa kiinteistön puolikkaan arvoksi on vahvistettu 18 0196,54 euroa. A on myynyt mainitun kiinteistön osaksi yhdessä tädiltään perimänsä toisen tontin nro 2 puolikkaan ja itselleen lunastamansa toisen puolikkaan kanssa 13.2.2004, 17.3.2004 ja 25.8.2004 tapahtuneilla kaupoilla yhteensä 760 850 euron kauppahintaan, minkä johdosta hänelle on 282 065,49 euron luovutusvoiton perusteella maksuunpantu ennakkoveroa 81 798,99 euroa vuodelle 2004.

Luovutusvoiton määrä 282 065,49 euroa, on laskettu siten, että myyntihintojen yhteismäärästä 760 850 eurosta on vähennetty äidiltä perityn tontin nro 1 hankintahintana isän jälkeen perintöverotuksessa tontin nro 1 puolikkaalle vahvistettu arvo 17 827,92 euroa ja äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa mainitun tontin puolikkaalle vahvistettu arvo 180 196,54 euroa, tädin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa tontin nro 2 puolikkaalle vahvistettu perintöverotusarvo 117 200 euroa sekä A:n toisesta puolikkaasta suorittama lunastushinta 137 000 euroa ja mainitun kiinteistön puolikkaan lunastuksesta suoritettu varainsiirtovero 5 480 euroa sekä muut myyntikulut yhteensä 21 080,05 euroa.

A on verovirastolle tekemässään hakemuksessa vaatinut vuodelle 2004 määrätyn ennakkoveron oikaisemista siten, että luovutusvoittoa laskettaessa tontin nro 1 toisen puolikkaan osalta on hankintamenona käytettävä isän jälkeen vahvistetun perintöverotusarvon sijasta 50 prosentin hankintameno-olettamaa. Kauppaan liittyvät myyntikulut jätetään kokonaiskauppahinnan vastaavalta prosenttiosuudelta vähentämättä.

Veroviraston ennakkoperintää koskeva päätös koskien ennakkoveroa vuodelle 2004.

Verovirasto on hylännyt A:n ennakkoveron alentamista koskevan vaatimuksen ja katsonut, että luovutusvoittoa laskettaessa omaisuuden hankintamenona on pidettävä puolikkaan arvon osalta äidin ja toisen puolikkaan osalta isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua perintöverotusarvoa.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että luovutusvoiton määrää laskettaessa omaisuuden hankinta-ajan ja hankintahinnan perusteena käytetään samaa ajankohtaa.

Isä on kuollut vuonna 1978 ja äiti vuonna 2001. Äidillä on ollut lainhuuto nyt luovutettuun kiinteistöön. Isän kuoltua leski ei ole vedonnut tasinkoprivilegiinsä, joten perillinen A on maksanut hänelle määrätyt perintöverot kiinteistön puolikkaasta isänsä jälkeen. Ennakkovero luovutusvoitosta on laskettu siten, että omaisuuden hankinta-ajaksi on katsottu vuosi 2001, mutta hankintahinta määräytyy osittain vuonna 1979 toimitetun perintöverotuksen arvojen perusteella. Lesken ja perillisen välillä ei ole virallisesti tehty ositusta lesken eläessä, koska perillisiä on ollut vain yksi. Ositus on ollut tarpeeton leskenkin kuoltua, koska molempien kuolinpesien omaisuutta on ollut jakamassa ainoastaan yksi henkilö.

Siltä osin kuin A:n myymän kiinteistön hankintamenon katsotaan määräytyvän isän jälkeen, veronalaista luovutusvoittoa on alennettava. A:n on katsottava saaneen puolet kiinteistöstä isänsä jälkeen vuonna 1978, jolloin kiinteistön puolikas on ollut hänen omistuksessaan vähintään kymmenen vuotta. Veronalaisen luovutusvoiton laskelmassa on käytettävä 50 prosentin hankintameno-olettamaa siltä osin kuin kiinteistön on katsottava tulleen perintönä isän jälkeen. Tältä osin kauppaan liittyvät myyntikulut jätetään laskelmassa vähentämättä.

Valtio on velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut.

Veroasiamies on antanut vastineen ja A vastaselityksen.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään katsonut, että isän jälkeen vuonna 1978 peritystä kiinteistön puolikkaasta määrättyä luovutusvoittoa laskettaessa on sovellettava 50 prosentin hankintameno-olettamaa ja maksuunpantua ennakkoveroa on vastaavasti alennettava.

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluina lausunut seuraavaa: Ennakkoperintälain 3 §:n mukaan ennakonkannossa verovelvollisen maksettavaksi pannaan määrä, joka vastaa mahdollisimman tarkoin verovelvollisen tuloista ja varallisuudesta verovuonna sovellettavien verotusperusteiden mukaan maksettavaa verojen ja maksujen yhteismäärää, vähennettynä ennakonpidätyksenä ja yhtiöveron hyvityksenä kertyväksi arvioidulla määrällä.

Ennakkoperintälain 23 §:n mukaan muun muassa luovutusvoiton tuottaman tulon perusteella maksuunpantavan veron suoritukseksi toimitetaan ennakonkanto.

A:n vuonna 2004 saaman luovutusvoiton perusteella hänelle on maksuunpantu 81 798,99 euron ennakkovero.

A on saanut tontin nro 1 perinnöksi äidiltään, joka on kuollut 30.11.2001. Äidillä on yksin ollut lainhuuto kiinteistöön. A on myynyt mainitun kiinteistön osittain yhdessä tädiltään perimänsä toisen tontin nro 2 puolikkaan ja itselleen lunastamansa toisen puolikkaan kanssa 13.2.2004, 17.3.2004 ja 25.8.2004 tapahtuneilla kaupoilla yhteensä 760 850 euron kauppahintaan.

A:n isä on kuollut 5.9.1978. Äidillä ja isällä on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ole toimitettu ositusta. Hallinto-oikeus on katsonut, että kiinteistön puolikkaan osalta omaisuuden hankintamenona on pidettävä isän perintöverotuksessa vahvistettua arvoa tai hankintameno-olettamaa riippuen siitä, kumpi on suurempi. Kiinteistön perintöverotusarvoksi on vahvistettu isän kuolinajankohtana vuonna 1978 17 827,92 euroa. Ottaen huomioon, että isä on kuollut vuonna 1978, on hänen jälkeensä saadun kiinteistön puolikkaan osalta sovellettava 50 prosentin hankintameno-olettamaa. Koska edellä mainittu hankintameno-olettama on perintöverotusarvoa suurempi, kiinteistön tämän puolikkaan hankintamenona on pidettävä 50 prosentin hankintameno-olettamaa. Kun A:n veronalaisen luovutusvoiton määrä täten alenee, on hänelle määrättyä ennakkoveroa vastaavasti alennettava.

Kun otetaan huomioon, että kysymys on ollut ennakonkantona perittävästä verosta, jonka määrä vahvistetaan lopullisesti vasta lopullisessa verotuksessa, hallinto-oikeus on katsonut, ettei ole pidettävä kohtuuttomana, että A:n oikeudenkäyntikulut jäävät hänen vahingokseen.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on perusteluissa mainittujen lisäksi maininnut tuloverolain 46 ja 47 §:n sekä hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veroviraston ennakkoperintää koskeva päätös saatetaan voimaan. Keskeisenä perusteena vaatimukselleen veroasiamies on esittänyt, että A:n saantoperuste on ollut koko kiinteistön osalta perintösaanto äidin jälkeen. Näin ollen kiinteistön saantoajankohtana on pidettävä äidin kuolinhetkeä. Koska A ei ole omistanut kiinteistöä eikä kiinteistön puolikasta vähintään kymmentä vuotta, 50 prosentin hankintameno-olettamaa ei voida soveltaa.

A on antanut vastineen, jossa hän on vaatinut, että valtio velvoitetaan korvaamaan vastineen antamisesta aiheutuneet kulut sekä lisäksi kaikki asian käsittelystä verovirastossa ja hallinto-oikeudessa aiheutuneet kulut.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1) Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt veroasiamiehelle valitusluvan ja tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

2) A:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hallinto-oikeudessa jätetään myöhään tehtynä tutkimatta ja vaatimus asian käsittelystä verovirastossa aiheutuneiden kulujen korvaamisesta hylätään.

3) Suomen valtio velvoitetaan korvaamaan A:n vastineen antamisesta korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut 600 eurolla.

Perustelut

1) Ennakkoperintälain 3 §:n 1 momentin mukaan ennakonkannossa verovelvollisen maksettavaksi pannaan määrä, joka vastaa mahdollisimman tarkoin verovelvollisen tuloista ja varallisuudesta verovuonna sovellettavien veroperusteiden mukaan maksettavaa verojen ja maksujen yhteismäärää, vähennettynä ennakonpidätyksenä ja yhtiöveron hyvityksenä kertyväksi arvioidulla määrällä.

Ennakkoperintälain 23 §:n 1 momentin mukaan muun muassa omaisuuden luovutusvoiton tuottaman tulon perusteella maksuunpantavan veron suoritukseksi toimitetaan ennakonkanto.

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin kysymyksessä olevassa luvussa säädetään.

Tuloverolain 46 §:n 1 momentin (475/1998) mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta.

Hallituksen esityksessä (HE 28/1998 vp) mainittua tuloverolain 46 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa on lausuttu, että omaisuuden luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin vähintään 30 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on hankittu ennen vuotta 1989, vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta. Tätä niin sanottua hankintameno-olettamaa ehdotetaan alennettavaksi 30 prosentista 20 prosenttiin. Ennen vuotta 1989 hankitun omaisuuden 50 prosentin hankintameno-olettamaan ei esitetä muutosta.

Tuloverolain 47 §:n 1 momentin (1535/1992) mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Hallituksen esityksessä (HE 200/1992 vp) mainittua tuloverolain 47 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa on lausuttu, että vastikkeetta saadun omaisuuden perintö- ja lahjaverotusarvo rinnastettaisiin nykyiseen tapaan hankintamenoon, joten hankintameno-olettamat koskisivat myös näitä luovutuksia.

A:n isä on kuollut 5.9.1978 ja äiti 30.11.2001. Äidillä on yksin ollut lainhuuto X:n kaupungissa sijaitsevaan tonttiin nro 1. Äidillä ja isällä on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ole toimitettu ositusta. Isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa kiinteistön puolikkaan verotusarvoksi on vahvistettu 106 000 markkaa eli 17 827,92 euroa, ja äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa kiinteistön puolikkaan arvoksi on vahvistettu 180 196,54 euroa. A on myynyt mainitun kiinteistön osaksi yhdessä tädiltään perimänsä toisen tontin nro 2 puolikkaan ja itselleen lunastamansa toisen puolikkaan kanssa 13.2.2004, 17.3.2004 ja 25.8.2004 tehdyillä kaupoilla yhteensä 760 850 euron kauppahintaan.

Näissä olosuhteissa korkein hallinto-oikeus katsoo, että luettaessa tontin nro 1 myynnistä saatu luovutusvoitto A:n tuloksi tuloverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitettuna hankintamenona on kiinteistön toisen puolikkaan osalta pidettävä isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa tai hankintameno-olettaman mukaan laskettavaa määrää riippuen siitä, kumpi on suurempi. Kiinteistön puolikkaan perintöverotusarvoksi on isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettu 106 000 markkaa eli 17 827,92 euroa. Kun otetaan huomioon, että isä on kuollut vuonna 1978, tulee kiinteistön puolikkaan osalta käyttää 50 prosentin hankintameno-olettamaa. Koska hankintameno-olettaman mukaan laskettava luovutushinnasta vähennettävä määrä on suurempi kuin perintöverotusarvo, on kiinteistön tämän puolikkaan hankintamenona pidettävä 50 prosenttia tämän puolikkaan luovutushinnasta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka jää siis pysyväksi.

2) Hallinto-oikeus on päätöksellään hylännyt A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen. A on hallinto-oikeudelle palautuneen saantitodistuksen mukaan saanut päätöksen tiedokseen 20.5.2005. Päätöksessä on ilmoitettu, että siihen saa hakea muutosta valittamalla, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Säilyttääkseen puhevaltansa A:n olisi tullut päätökseen liitetyn laillisen valitusosoituksen mukaan toimittaa valituslupahakemuksensa ja valituksensa hallinto-oikeuteen tai korkeimpaan hallinto-oikeuteen 60 päivän kuluessa tiedoksisaannista, sitä päivää lukuun ottamatta, eli viimeistään tiistaina 19.7.2005. A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista hallinto-oikeudessa koskeva vaatimus on sisältynyt vasta hänen korkeimmalle hallinto-oikeudelle antamaansa vastineeseen, joka on saapunut tänne 21.8.2006, ja siis määräajan päätyttyä. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus ottaen huomioon ennakkoperintälain 53 §:n ja verotusmenettelystä annetun lain 71 §:n sekä hallintolainkäyttölain 51 §:n 2 momentin jättää A:n vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hallinto-oikeudessa tutkimatta. A:n vaatimus asian käsittelystä verovirastossa aiheutuneiden kulujen korvaamisesta hylätään lakiin perustumattomana.

3) Kun otetaan huomioon asian lopputulos ja hallintolainkäyttölain 74 §:n säännökset, olisi kohtuutonta, että A joutuisi pitämään vastineen antamisesta korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneet kulunsa kokonaan vahinkonaan. Tämän vuoksi Suomen valtio velvoitetaan korvaamaan A:lle vastineen antamisesta aiheutuneet oikeudenkäyntikulut kohtuulliseksi harkitulla 600 eurolla.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Esa Aalto, Raimo Anttila, Ahti Vapaavuori ja Irma Telivuo. Asian esittelijä Arja Niemelä.