11.10.2006

Asian aikaisempi käsittely

A perustettavan yhteismetsän osakkaana on hakemuksessaan keskusverolautakunnalle pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko yhteismetsällä oikeus tehdä metsävähennys tuloverolain 55 §:n mukaisesti silloin, kun yhteisomistuksessa oleva metsätalouskiinteistö (tai alue) muodostetaan metsätalousyhtymän osakkaille kiinteistönmuodostamislain 10 luvun 98 §:n mukaisessa kiinteistötoimituksessa yhteismetsälain mukaiseksi yhteismetsäksi aikaisemman omistuksen mukaisessa suhteessa.

A:n tarkoituksena on yhdessä kuuden muun henkilön kanssa hankkia omistukseensa kauppakirjalla metsätalouskäytössä oleva tila siinä tarkoituksessa, että kyseisen tilan alue muodostetaan ostajille sen jälkeen, kun he ovat saaneet tilan omistukseensa, yhteismetsälain mukaiseksi yhteismetsäksi siten, että ostajat tekevät kauppakirjaan merkityn sopimusehdon mukaisesti yhteismetsälain 5 §:n mukaisen yhteismetsän perustamissopimuksen. Yhteismetsä perustetaan osakkaille siten, että kullekin osakkaalle (yhteismetsän perustajalle) muodostetaan kiinteistönmuodostamislain 10 luvun 98 §:n 2 momentin mukaisella halkomistoimituksella tila, jonka kiinteistönmuodostamislain 2 §:n 1 kohdan mukainen ulottuvuus käsittää osuuden muodostettavaan yhteismetsään. Tällaisen tilan (osakaskiinteistön) osuusluku yhteismetsään määritetään siten, että se vastaa sitä osuutta, jonka kukin osakas on omistanut tilasta, josta yhteismetsä muodostetaan, ja jonka mukaisesti kukin osakas on vastannut kauppahinnan suorittamisesta ostettaessa tila yhteismetsän perustamista varten.

Mitään luovutuksia halkomistoimituksen (maanmittaustoimitus) yhteydessä osakkaiden välillä ei tapahdu eikä myöskään mitään rahallisia korvauksia tai muita suorituksia. Halkomistoimituksen seurauksena yhteismetsäksi muodostettava alue ei myöskään siirry yhteismetsän osakaskunnan omistukseen. Omistus säilyy edelleen yhteismetsän perustajilla aikaisempien omistuksien mukaisessa suhteessa yhteismetsän osakkuuksien kautta kun se on ennen yhteismetsän muodostamista metsätalousyhtymän osakkuuksien muodossa. Toimituksessa ei miltään osin tapahdu kiinteistön luovutusta, eikä toimituksen seurauksena tapahdu mitään saantoa, joka tulisi lainhuudattaa.

Kun tuloverolain 18 §:n mukaan yhteisetuutta, jollainen yhteismetsäkin on mainitun lain 5 §:n mukaan, verotetaan erillisenä verovelvollisena ja kun tuloverolain 55 §:n 1 momentin mukaan myös yhteisetuudella on oikeus tehdä metsävähennys, niin miten edellä selostetulla tavalla yhteismetsän perustamista varten hankitun metsätalousalueen ostohinta (hankintameno) otetaan huomioon yhteismetsän metsätalouden pääomatulon verotuksessa, eli onko yhteismetsällä oikeus tehdä metsävähennys tilan hankintamenosta.

Keskusverolautakunnan päätös

Ennakkoratkaisu vuodelta 2006 toimitettavaa verotusta varten: Perustettava yhteismetsä ei voi tehdä tuloverolain 55 §:ssä tarkoitettua metsävähennystä sille hakemuksessa tarkoitetun perustamissopimuksen mukaan tulevista metsistä.

Perustelut: A ja kuusi muuta henkilöä ovat sopineet tilan ostamisesta yhteisesti siinä tarkoituksessa, että tilasta muodostetaan ostajille yhteismetsälain mukainen yhteismetsä kiinteistönmuodostamislain 10 luvun mukaisella kiinteistötoimituksella. Yhteismetsä perustetaan siten, että kukin ostajista tulee yhteismetsän osakkaaksi osuusluvulla, joka vastaa hänen suorittamaansa osuutta kauppahinnasta. Yhteismetsän perustamisesta ostajat tekevät erikseen yhteismetsälain 5 §:n mukaisen perustamissopimuksen.

Tuloverolain 55 §:n 1 momentin mukaan luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä sekä yhteisetuudella on oikeus tehdä metsävähennys maatilana pidettävältä kiinteistöltä saamastaan metsätalouden pääomatulosta ennen 56 §:ssä tarkoitettujen vähennysten tekemistä.

Lainkohdan 2 momentin mukaan metsävähennyksen määrä on enintään 40 prosenttia verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä verovuonna saadun metsätalouden pääomatulon määrästä. Verovelvollisella on oikeus omistusaikanaan vähentää metsävähennyksenä enintään 50 prosenttia metsän hankintamenosta.

Lainkohdan 3 momentin mukaan metsän hankintamenona pidetään metsän osuutta kiinteistön hankintamenosta. Jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy edelleen vastikkeettomalla saannolla, verovelvollisella on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut.

Kiinteistöjaotuksellisesti yhteismetsä on kiinteistöjen yhteinen alue. Se kuuluu murto-osina niihin kiinteistöihin, joilla on osuus yhteismetsään. Yhteismetsä ei omista yhteismetsään kuuluvaa aluetta, vaan ainoastaan hoitaa ja hallinnoi sitä osakkaiden puolesta. Liityttäessä yhteismetsään ei kiinteistöoikeudellinen ulottuvuus muutu eikä tapahdu omistajanvaihdosta. Kun oikeus metsävähennyksen tekemiseen seuraa maapohjan omistusta, ei yhteismetsällä ole hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa oikeutta metsävähennykseen.

Sovelletut oikeusohjeet: Tuloverolaki 55§

Asian käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan ennakkoratkaisupäätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että perustettaessa hakemuksessa mainituin tavoin yhteismetsä yhteisesti omistetusta kiinteistöstä tai alueesta perustettavalla yhteismetsällä on tuloverolain 55 §:n perusteella sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin yhteisomistajilla (metsätalousyhtymällä) olisi ollut ennen yhteismetsän perustamista.

Ennakkoratkaisussa on kysymys siitä, onko perustetulla yhteismetsällä oikeus tehdä metsävähennys tuloverolain 55 §:n mukaisesti silloin, kun yhteisomistuksessa oleva metsätalouskiinteistö tai -alue muodostetaan metsätalousyhtymän osakkaille kiinteistönmuodostamislain 10 luvun 98 §:n mukaisella kiinteistötoimituksella yhteismetsälain mukaiseksi yhteismetsäksi aikaisemman omistuksen mukaisessa suhteessa.

Kuten ennakkoratkaisuhakemuksesta ilmenee, A:n tarkoituksena on hankkia kuuden muun henkilön kanssa metsätalouskäytössä oleva tila siinä tarkoituksessa, että kyseisen tilan alue muodostetaan yhteismetsälain mukaiseksi yhteismetsäksi siten, että he tekevät kauppakirjaan merkityn sopimusehdon mukaisesti yhteismetsälain 5 §:n mukaisen yhteismetsän perustamissopimuksen. Yhteismetsä perustettaisiin osakkaille siten, että kullekin tulevalle osakkaalle (yhteismetsän perustajalle) muodostetaan kiinteistönmuodostamislain 10 luvun 98 §:n mukaisella halkomistoimituksella tila, jonka kiinteistönmuodostamislain 2 §:n 1 kohdan mukainen ulottuvuus käsittää osuuden muodostettavaan yhteismetsään. Tällainen tilan (osakaskiinteistön) osuusluku yhteismetsään määritetään siten, että se vastaa sitä osuutta, jonka kukin osakas on tullut omistamaan tilasta, joka on hankittu yhteismetsän muodostamista varten.

Se, että uutta yhteismetsää perustettaessa yhteismetsäksi muodostettava tila (alue) joudutaan välitoimenpiteenä ostamaan yhteismetsän tulevien osakkaiden omistukseen ennen alueen muodostamista kiinteistönmuodostamistoimenpiteellä yhteismetsäksi eli että osakkaat joutuvat ensin välivaiheena muodostamaan tuloverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetun verotusyhtymän (metsätalousyhtymän), johtuu siitä, että yhteismetsälain 5 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan yhteismetsän perustamissopimuksessa on oltava määriteltynä yhteismetsäksi muodostettavat alueet. Siten perustamissopimusta tehtäessä kysymyksessä olevat alueet on oltava tulevien osakkaiden omistuksessa. Voimassa olevasta kiinteistöjärjestelmästä johtuu, että kiinteistöteknisesti tällaisessa tapauksessa yhteismetsän perustaminen tapahtuu kiinteistönmuodostamislain 98 §:n 2 momentissa tarkoitetulla halkomisella. Kuten keskusverolautakunnan ratkaisustakin ilmenee, halkomistoimituksen yhteydessä ei osakkaiden välillä tapahdu mitään luovutuksia eikä myöskään mitään rahallisia korvauksia tai muita suorituksia.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu merkitsee sitä, että yhteismetsän perustamisen johdosta uuden yhteismetsän perustamista varten hankitun kiinteistön (alueen) yhteisomistajat menettävät lopullisesti kokonaan kysymyksessä olevan alueen osalta oikeuden metsävähennyksen tekemiseen.

Keskusverolautakunta on asettanut tuloverolain 55 §:n soveltamisen edellytykseksi muodollisen omistusoikeuden vaihtumisen. Vaikka omistusoikeus yhteismetsän perustamisessa ei muutukaan, vaan omistus säilyy yhteismetsän osakaskiinteistöjen kautta aikaisemman metsätalousyhtymän osakkailla aikaisemman omistuksen suhteessa, niin veronmaksuvelvollisuus kuitenkin siirtyy tuloverolain 18 §:n perusteella yhteismetsän osakaskunnalle. Tuloverolain 55 §:n 1 momentin mukaan metsävähennyksen tekemisoikeus on yhteisetuudella, jollainen myös yhteismetsä on tuloverolain 5 §:n perusteella. Tällaisen vähennyksen tekemisoikeuden on katsottava olevan myös uudella yhteismetsällä sellaisen metsäalueen hankintamenosta, joka on hankittu yhteismetsän perustamista varten ja joka on perustettu ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetulla tavalla.

Koska veronmaksuvelvollisuus siirtyy osakkaiden aikaisemmin muodostamalta verotusyhtymältä yhteismetsän osakaskunnalle, tulee yhteismetsän muodostaminen rinnastaa tuloverolain 55 §:n 3 momentissa tarkoitettuun vastikkeettomaan saantoon ja katsoa yhteismetsällä olevan sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin ennen yhteismetsän perustamista metsätalousyhtymän osakkailla oli.

Uuden yhteismetsän perustaminen voidaan rinnastaa myös siihen tilanteeseen, kun olemassa olevan yhteismetsän osakaskunta ostaa kiinteistön tai alueen liitettäväksi yhteismetsään. Tällöin liittäminen tapahtuu yhteismetsälain 39 §:n mukaisesti. Tuloverolain 55 §:n 1 momentin nojalla yhteismetsällä on tällaisissa tapauksissa oikeus tehdä metsävähennys.

Tuloverolain 55 §:n tarkoituksena on se, että metsäalueen ostaja saa tehdä metsävähennyksen. Jos veronmaksuvelvollisuus siirtyy metsäalueen osalta toiselle ilman alueen vastikkeellista luovutusta, siirtyy tälle myös jäljellä olevan metsävähennyksen tekemisoikeus.

Metsävähennyksen tekemisoikeuden siirtymisellä yhteismetsän osakaskunnalle yhteismetsää muodostettaessa on täysin ratkaiseva merkitys uusien yhteismetsien perustamisen kannalta sen jälkeen, kun metsien tuloverotuksessa siirryttiin vuoden 2006 alussa lopullisesti pinta-alaan perustuvasta verotuksesta myyntitulon verotukseen. Uudella yhteismetsälailla ja siihen liittyvällä kiinteistönmuodostamislain uudistamisella pyrittiin erityisesti edistämään uusien yhteismetsien muodostamista, koska tällä tavoin voidaan merkittävästi edistää metsätalousmaan rationaalista hallinnointia ja vähentää metsien pirstoutumista. Siten asialla on myös huomattava yleinen merkitys.

Uudenmaan veroviraston määräämä veroasiamies ja Sisä-Suomen veroviraston määräämä veroasiamies ovat antaneet vastineensa sekä tämän jälkeen A vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. A ja kuusi muuta henkilöä ovat sopineet tilan ostamisesta yhteisesti siinä tarkoituksessa, että tilasta muodostetaan ostajille yhteismetsälain mukainen yhteismetsä kiinteistönmuodostamislain 10 luvun mukaisella kiinteistötoimituksella. Yhteismetsä perustetaan siten, että kukin ostajista tulee yhteismetsän osakkaaksi osuusluvulla, joka vastaa hänen suorittamaansa osuutta kauppahinnasta. Yhteismetsän perustamisesta ostajat tekevät erikseen yhteismetsälain 5 §:n mukaisen perustamissopimuksen. Kiinteistöjaotuksellisesti yhteismetsä on kiinteistöjen yhteinen alue. Se kuuluu murto-osina niihin kiinteistöihin, joilla on osuus yhteismetsään. Yhteismetsä ei omista yhteismetsään kuuluvaa aluetta, vaan ainoastaan hoitaa ja hallinnoi sitä osakkaiden puolesta. Liityttäessä yhteismetsään ei kiinteistöoikeudellinen ulottuvuus muutu eikä tapahdu omistajanvaihdosta.

Tuloverolain 5 §:n mukaan yhteisetuutena pidetään yhteismetsää, tiekuntaa, kalastuskuntaa ja jakokuntaa sekä muuta niihin verrattavaa yhteenliittymää. Saman lain 18 §:n 1 momentin mukaan edellä 5 §:ssä tarkoitettua yhteisetuutta verotetaan erillisenä verovelvollisena. Lain 18 §:n 2momentin mukaan yhteisetuuden osakkaan veronalaisena tulona ei pidetä hänen saamaansa osuutta yhteisetuuden tulosta.

Tuloverolain 55 §:n 1 momentin mukaan luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä sekä yhteisetuudella on oikeus tehdä metsävähennys maatilana pidettävältä kiinteistöltä saamastaan metsätalouden pääomatulosta ennen lain 56 §:ssä tarkoitettujen vähennysten tekemistä. Saman pykälän 2 momentin mukaan metsävähennyksen määrä on enintään 40 prosenttia verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä verovuonna saadun metsätalouden pääomatulon määrästä. Verovelvollisella on oikeus omistusaikanaan vähentää metsävähennyksenä enintään 50 prosenttia metsän hankintamenosta. Edellä mainittujen säännösten mukaan 3 momentin mukaan metsän hankintamenona pidetään metsän osuutta kiinteistön hankintamenosta. Jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy edelleen vastikkeettomalla saannolla, verovelvollisella on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut.

Edellä mainittujen säännösten mukaan luonnollisella henkilöllä ja luonnollisten henkilöiden muodostamalla verotusyhtymällä sekä yhteismetsällä yhteisetuutena on oikeus metsävähennyksen tekemiseen maatilana pidettävältä kiinteistöltä saamastaan metsätalouden pääomatulosta. Yhteismetsä on erillinen verovelvollinen, jonka tuloksi luetaan sen puun myynnistä saama tulo, josta yhteismetsän osakkaita ei veroteta. Tämän vuoksi on katsottava, että yhteismetsällä on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin sen osakkailla olisi ollut, jos heitä olisi verotettu puiden myynnistä saamastaan tulosta.

Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan päätöksen ja annetun ennakkoratkaisun sekä lausuu uutena ennakkoratkaisuna vuodelta 2006 toimitettavaa verotusta varten: Perustettava yhteismetsä voi tehdä tuloverolain 55 §:ssä tarkoitetun metsävähennyksen sille hakemuksessa tarkoitetun perustamissopimuksen mukaan tulevista metsistä.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Esa Aalto, Tuulikki Keltanen ja Irma Telivuo. Asian esittelijä Kari Honkala.