27.9.2005

Asian aikaisempi käsittely

1.1. Verotus

Konserniverokeskuksen toimittamissa verotuksissa yhtiölle ei määrätty veronkorotusta sen johdosta, että yhtiön tuloon oli lisätty jäljempänä luetellut määrät.

1.2. Verotuksen oikaisulautakunnan päätökset

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on yhtiön verovuoden 1998 verotusta koskevalla päätöksellään 3.5.2001 nro 87377 hylännyt Konserniverokeskuksen ja Espoon kaupungin määräämän veroasiamiehen vaatimuksen, että A Oy:n, nykyisen A Oyj:n, veronalaiseen tuloon aiheettomina vähennyksinä palautettujen yhteensä 108 917 066 markan määräisten kulukirjausten johdosta on määrättävä noin 6 prosenttia vastaava 6 535 500 markan veronkorotus.

Perusteluina verotuksen oikaisulautakunta on lausunut, että Konserniverokeskus on toimittaessaan yhtiön vuoden 1998 säännönmukaista verotusta poikennut yhtiön antamasta veroilmoituksesta ja lisännyt yhtiön tuloon käyttöomaisuusosakkeiden arvonalennuspoistoja yhteensä 21 791 749 markkaa, seisokkivarausta 76 644 000 markkaa, väliyhteisötuloja 10 211 000 markkaa ja osinkotulona 270 257 markkaa. Säännönmukaisessa verotuksessa yhtiölle ei ole määrätty veronkorotusta verotettavaan tuloon tehtyjen lisäysten johdosta. Veroasiamies ei ole esittänyt sellaista erityistä perustetta, jonka johdosta säännönmukaisen verotuksen menettelyä miltään osin tulisi pitää virheellisenä.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on yhtiön verovuoden 1999 verotusta koskevalla päätöksellään 12.12.2001 nro 97387 hylännyt Konserniverokeskuksen ja Espoon kaupungin määräämän veroasiamiehen vaatimuksen, että A Oy:n veronalaiseen tuloon toimitetussa verotuksessa palautettujen yhteensä 31 982 658,41 markan määräisten aiheettomien kulukirjausten johdosta on määrättävä noin 6 prosenttia vastaava 1 918 000 markan suuruinen veronkorotus.

Perusteluina verotuksen oikaisulautakunta on lausunut, että Konserniverokeskus on toimittaessaan yhtiön vuoden 1999 säännönmukaista verotusta poikennut yhtiön antamasta veroilmoituksesta ja lisännyt yhtiön tuloon väliyhteisötuloja 1 253 000 euroa, arvonalennuspoistoja 3 868 322 euroa, osinkotuloja 76 772,59 euroa ja lahjoituksia 181 002,89 euroa. Säännönmukaisessa verotuksessa yhtiölle ei ole määrätty veronkorotusta verotettavaan tuloon tehtyjen lisäysten johdosta. Veroasiamies ei ole esittänyt sellaista erityistä perustetta, jonka johdosta säännönmukaisen verotuksen menettelyä miltään osin tulisi pitää virheellisenä.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on yhtiön verovuoden 2000 verotusta koskevalla päätöksellään 15.8.2002 nro 103214 hylännyt Konserniverokeskuksen ja Espoon kaupungin määräämän veroasiamiehen vaatimuksen, että A Oy:n veronalaiseen tuloon toimitetussa verotuksessa palautettujen yhteensä 2 183 325,56 euron määräisten aiheettomien kulukirjausten johdosta on määrättävä noin 6 prosenttia vastaava 130 000 euron määräinen veronkorotus.

Perusteluina verotuksen oikaisulautakunta on lausunut, että Konserniverokeskus on toimittaessaan yhtiön vuoden 2000 säännönmukaista verotusta poikennut yhtiön antamasta veroilmoituksesta ja lisännyt yhtiön tuloon arvopapereiden arvonalennuspoistoja 601 716,98 euroa, lainasaamisten arvonalennusta 322 407,31 euroa, viivästyskorkosaamisen arvonalennusta 1 144 121,82 euroa, lahjoituksia 45 747,13 euroa ja palautuskorkoja 69 332,32 euroa. Säännönmukaisessa verotuksessa yhtiölle ei ole määrätty veronkorotusta verotettavaan tuloon tehtyjen lisäysten johdosta. Veroasiamies ei ole esittänyt sellaista erityistä perustetta, jonka johdosta säännönmukaisen verotuksen menettelyä miltään osin tulisi pitää virheellisenä.

1.3. Asian käsittely hallinto-oikeudessa

Konserniverokeskuksen ja Espoon kaupungin määräämä veroasiamies on valituksissaan vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätösten muuttamista.

Yhtiölle on määrättävä verotusmenettelystä annetun lain (verotusmenettelylaki) 32 §:n 3 momentin nojalla noin 6 prosentin veronkorotus sen tuloihin verovuosina 1998 - 2000 lisätyistä tuloista eli 6 535 000 markkaa verovuodelle 1998, 1 918 000 markkaa verovuodelle 1999 ja 130 000 euroa verovuodelle 2000 verotusta toimitettaessa tuloon tehtyjen lisäysten johdosta.

Yhtiön tuloon on vuodelta 1998 toimitetussa verotuksessa palautettu T Oy:n osakkeiden arvonalennuspoisto 5 000 000 markkaa, N Oyj:n osakkeiden arvonalennuspoisto 16 791 749 markkaa, seisokkivaraus 76 644 000 markkaa, väliyhteisötuloja 10 211 000 markkaa ja osinkotuloja 270 257 markkaa. Yhtiön tuloa on aiheettomasti rasitettu mainituilla vähennyskelvottomilla menoilla tai pienennetty puuttuvilla tuloilla. Nämä seikat eivät ole olleet pääteltävissä suoraan veroilmoituksesta, vaan selvinneet vasta verotusta toimitettaessa yhtiölle tehdyn tiedustelun johdosta.

N Oyj:n osakkeiden arvonalennuspoiston osalta yhtiö on pyydetyssä lisäselvityksessä korjannut ilmoittamansa poiston määrän 28 410 133 markasta 14 724 031 markaksi. Seisokkivarauksen osalta kyse on ollut menoista, joiden suorittamisvelvollisuus ei ollut vielä syntynyt. Väliyhteisötuloina yhtiö on verolomakkeella lisännyt tuloihinsa vain 5 461 000 markkaa. Verotettavan tulon laskelmalla yhtiö on vähentänyt osinkoja, jotka eivät ole olleet verovapaita.

Vuodelta 1999 toimitetussa verotuksessa yhtiön tuloon on palautettu väliyhteisötuloja B (Singapore) Pte Ltd:ltä ja B S.A:lta yhteensä 1 253 000 euroa, S-tien kiinteistön maa-alueen ja rakennuksen arvonalennuspoisto 3 868 322 euroa, verovapaana osinkona aiheetta vähennetty 76 772,59 euroa ja lahjoituksista 181 002,89 euroa.

Yhtiön veroilmoituksesta puuttuvat väliyhteisötulot ja yhtiön tulosta on rasitettu satunnaisiin kuluihin kirjatuilla aiheettomilla kuluilla. Verotusta varten antamassaan selvityksessä yhtiö on todennut S-tien kiinteistön rakennuksen osalta arvonalennuspoiston aiheettomaksi. Yhtiö on vähentänyt tulostaan lahjoituksia 226 750,01 euroa, mutta asiaa kysyttäessä ilmoittanut lahjoitusten oikeaksi määräksi 45 747,12 euroa, joten 181 002,89 euron osalta ei ole edes olemassa vastaavia lahjoituksia. Yhtiö on aiheetta vähentänyt verotettavan tulon laskelmalla verovapaina osinkoina As L -yhtiöltä saadun osingon. Nämä seikat eivät ole olleet pääteltävissä suoraan yhtiön veroilmoitukselta, vaan ne ovat selvinneet vasta verotusta toimitettaessa yhtiölle tehdyn tiedustelun johdosta.

Yhtiön tuloon on vuodelta 2000 toimitetussa verotuksessa palautettu arvopapereiden arvonalennuspoisto 601 716,98 euroa, lainasaamisen arvonalennus 322 407,31 euroa, viivästyskorkosaaminen 1 144 121,82 euroa, lahjoituksista 45 747,13 euroa ja veronpalautusten korkoja 69 332,32 euroa. Yhtiön tulosta on rasitettu arvopapereiden arvonalennuspoistoilla yhteensä 601 716,98 euroa, joista 183 434,45 euron erä on jäänyt kokonaan selvittämättä. Poistosta 418 282,53 euroa on koskenut Q Company Limited´in osakkeita. A Oy ei ole toimittanut edellä mainitun yhtiön tilinpäätöstä eikä muutakaan vastaavaa selvitystä, jonka perusteella yhtiön osakkeiden käypää arvoa vuonna 2000 olisi voitu arvioida, joten poisto on tältäkin osin lisätty tuloon.

Saamisten arvonalennukseksi on ilmoitettu 322 407,31 euroa. Verotusta toimitettaessa yhtiö on ilmoittanut, että kyse on ollut vuoden 1999 lopussa erääntyneistä lainoista, joista ei ole saatu maksua. Yhtiö ei ole kuitenkaan osoittanut, että saatavien menetys olisi todettu lopulliseksi, joten arvonalennus on palautettu tuloon. Viivästyskorkosaamisen osalta yhtiö ei ole osoittanut saamista lopullisesti menetetyksi, joten aiheeton kulukirjaus on palautettu tuloon. Verotettavan tulon laskelmalla on vähennetty lahjoituksia yhteensä 62 397,73 euroa. Yhtiö on verotuksen yhteydessä esittänyt selvityksen 16 650,60 euron lahjoituksista, joten 45 747,13 euron osalta vähennys on ollut perusteeton. Verotettavan tulon laskelmalla vähennettyjen 265 076,97 euron veronpalautusten korkotuottojen on verotusta toimitettaessa todettu sisältävän 68 444,92 euroa vuoden 1991 lopullisen veron palautuskorkoa sekä 887,40 euroa Yhdysvaltain veroviranomaisten maksamaa palautukseen liittyvää korkoa, jotka ovat veronalaista tuloa ja jotka on palautettu tuloon.

Kirjanpitovelvollisella yrityksellä on ankara vastuu kirjaustensa oikeellisuudesta. Kirjanpitovelvollisten jälkiverotusta toimitettaessa veronkorotus jätetään vain erittäin poikkeuksellisesti määräämättä ja veronkorotus perustuu käytännössä verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momenttiin. Sillä seikalla, tulevatko erät lisätyiksi tuloon jo verotusta toimitettaessa tehtyjen kyselyjen ansiosta vai jälkiverotuksin, ei sellaisenaan saa olla merkitystä veronkorotusta määrättäessä.

Verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin mukaan jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoitusvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi 5-30 prosenttia lisätystä tulosta tai lisätyn varallisuuden osalta 0,5-1 prosenttia lisätyistä varoista, kuitenkin vähintään 5 000 markkaa, jollei erityisistä syistä muuta johdu.

Hallituksen esityksessä eduskunnalle verotuslain muuttamiseksi nro 122/1993 todetaan muun muassa: "Toisin kuin nykyisin verotoimisto voisi jättää veronkorotuksen tarvittaessa määräämättä. Tämä harkintavalta on tarpeen, jotta voitaisiin välttyä tarpeettomien korotusten määräämiseltä. Tahallisissa tapauksissa edellytyksenä on kuitenkin, että määräämättä jättämiselle on erityisiä syitä. Tällaisena voitaisiin pitää esimerkiksi yhteiskunnasta pysyvästi syrjäytyneen, tulottomaksi tiedetyn ilmoitusvelvollisuuden laiminlyöntiä." Hallituksen esityksessä nro 131/1995 taas todetaan, että verotusmenettelylain 32 § vastaisi (näiltä osin) verotuslain 77 §:n säännöstä.

Ilmeisesti lainkohdan viittaus erityisiin syihin on tarkoitettu lähinnä viittaamaan 5 000 markan vähimmäiskorotukseen eikä niinkään mahdollistamaan liikkumista 5-30 prosentin rajojen ulkopuolella. Kyse on joka tapauksessa erityisistä syistä tapahtuvasta poikkeamisesta laissa nimenomaisesti säännellyistä rajoista. Lainkohdassa on sitä paitsi kyse veronkorotuksesta tilanteesta, jossa kyse on tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta eli poikkeaminen tulee nähdä tätäkin taustaa vastaan. Nyt käsiteltävänä olevissa tapauksissa ei ole olemassa mitään perusteita jättää veronkorotusta määräämättä. Mitä veronkorotuksen määrään tulee, ei ole myöskään minkäänlaisia perusteita sille, että alitettaisiin ainakaan 5-30 prosentin haarukan alaraja eli 5 prosentin korotus tuloutetusta määrästä. Jos nimittäin tällaisissa tapauksissa, joissa selkeästi on kyse tahallisuudesta/tai törkeästä huolimattomuudesta johtuvasta veronkorotuksesta ja jossa lisäyksistä muodostuu markkamääräisesti merkittävä summa, alitetaan 5-30 prosentin alaraja, voidaan kysyä, mitkä sitten ovat sellaisia tapauksia, joissa lainsäätäjän määrittelemää 5 prosentista aina 30 prosenttiin yltävää haarukkaa ylipäätään sovellettaisiin. Lisäysten laatu ja suuruusluokka huomioiden tulisi veronkorotuksen määräksi vahvistaa 6 prosenttia lisätystä tulosta.

On huomattava, että yhtiön tuloon on tehty muitakin lisäyksiä, joiden osalta veronkorotusta ei ole kuitenkaan vaadittu. Lisäksi tulee kiinnittää huomiota tilanteen toistuvuuteen yhtiön verotuksessa.

Yhtiö on antamissaan vastineissa vaatinut valitusten hylkäämistä. Konserniverokeskus on tehnyt selvityspyyntöjä ja veroilmoituksista poikkeaminen on tapahtunut lisäselvityspyyntöjen johdosta annettuihin selvityksiin perustuen.

Veroasiamies ei ole vaatimuskirjelmässään perustellut, millä perusteella hän katsoo, että yhtiö olisi tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen. Veroasiamies ei ole myöskään arvioinut sitä prosessia, mikä veroilmoituksen antamisen jälkeen käydään Konserniverokeskuksen ja yhtiön välillä ennen lopullisen verotuksen valmistumista, mikä yhteistyö yhtiön puolelta on koettu sujuvaksi ja hyödylliseksi. Yhtiölle ei myöskään ole missään vaiheessa esitetty, että Konserniverokeskuksessa veroilmoituksen ja pyydettyjen lisäselvitysten toimittamisen osalta olisi muodostunut käsitys, että yhtiössä olisi pyritty tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta antamaan virheellinen veroilmoitus tai ettei olisi vilpittömästi ja mahdollisimman nopeasti pyritty toimittamaan pyydettyjä selvityksiä.

Vaadittu veronkorotus on perusteeltaan väärä ja määrältään kohtuuton.

Konserniverokeskus on valitusten johdosta lausunut, että sen yksi keskeisistä toimintaperiaatteista on yritysten ennakolliseen ohjaukseen panostaminen. Tämän toteuttamiseksi yritysten puutteellisiin tai epäselviin veroilmoituksiin on reagoitu yhteydenotoin ja erilaisin lisäselvityspyynnöin. Menettelyllä on pyritty siihen, että kaikki Konserniverokeskuksessa verotettavat yhtiöt antaisivat oma-aloitteisesti ilmoituksensa sellaisina, että ne paitsi täyttäisivät ilmoitusvelvollisuutta koskevissa säännöksissä asetetut edellytykset, myös vastaisivat niitä erityisvaatimuksia, joita suuryritysten säännönmukaisen verotuksen toimittamisella on. Koska Konserniverokeskuksessa verotettavia yhtiöitä oli aikaisemmin verotettu eri verotoimistoissa, yhtiöt olivat tottuneet noudattamaan hieman erilaisia käytäntöjä esimerkiksi vaadittavien liitetietojen osalta. Konserniverokeskuksen toiminnan alkuvaiheessa pidettiin tämän vuoksi tärkeänä saada yhtiöt noudattamaan yhtenäistä menettelyä ohjauksen avulla eikä määräämällä välittömästi veronkorotuksia.

Konserniverokeskus ottaa säännönmukaisesti yhtiöihin yhteyttä verotusprosessin aikana ennen lopullisen päätöksen tekemistä muun muassa erilaisten lisäselvitysten saamiseksi. Yhtiöille lähetetään verotuksen toimittamisen yhteydessä niin sanottu poikkeamamuistio, jossa selvitetään ja perustellaan verotuksessa tehdyt lisäykset ja samalla annetaan myös ohjausta seuraavien vuosien verotusta ja veroilmoitusmenettelyä varten. Tarkoituksena ei ole, että yritys voisi tähän menettelyyn vedoten jatkuvasti jättää täyttämättä sille säännöksissä määrätyn ilmoittamisvelvollisuuden.

Vähitellen on käynyt ilmeiseksi, että pieni osa yhtiöistä jättää veroilmoituksen vuodesta toiseen puutteellisena huolimatta annetusta ohjauksesta. Näiden osalta Konserniverokeskuksessa on päätetty puuttua tilanteeseen siten, että yhtiöille ilmoitettiin verovuoden 2000 verotuksen yhteydessä, että laiminlyöntien vielä toistuessa määrätään veronkorotukset toistuvien ilmoituspuutteiden vuoksi seuraavan verovuoden verotuksesta alkaen. Näin haluttiin varmistaa, että kaikkia puutteellisen veroilmoituksen antaneita yhtiöitä käsiteltäisiin yhdenmukaisella tavalla ja samasta ajankohdasta alkaen.

A Oy on antanut veroilmoituksensa puutteellisena. Syynä sille, ettei yhtiölle ole säännönmukaisessa verotuksessa toistaiseksi määrätty veronkorotusta, on ollut edellä esitetty menettely.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

1.4. Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus kumoaa konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan päätökset valituksenalaisilta osin. Hallinto-oikeus määrää A Oy:n verovuoden 1998 veronkorotukseksi 6 535 000 markkaa, joka on noin 6 prosenttia yhtiön verovuoden tuloon lisätystä 108 917 006 markasta, verovuoden 1999 veronkorotukseksi 1 918 000 markkaa, joka on noin 6 prosenttia yhtiön verovuoden tuloon lisätystä 31 982 658,41 markasta sekä verovuoden 2000 veronkorotukseksi 772 944 markkaa (130 000 euroa), joka on noin 6 prosenttia yhtiön verovuoden tuloon lisätystä 12 981 464,28 markasta.

Konserniverokeskus muuttaa yhtiön verotuksia tämän päätöksen mukaisesti ja perii maksamattomat verot.

Perustelut

Verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin mukaan jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi 5-30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta 0,5-1,0 prosenttia lisätyistä varoista, kuitenkin vähintään 5 000 markkaa, jollei erityisistä syistä muuta johdu.

Asiakirjojen mukaan A Oy:n verotusta vuodelta 1998 toimitettaessa yhtiön tuloon on palautettu TOy:n osakkeiden arvon alentumisen johdosta tehty kulukirjaus 5 000 000 markkaa, N Oyj:n osakkeiden arvon alentumisen johdosta tehty kulukirjaus 16 791 749 markkaa, seisokkivaraus 76 644 000 markkaa, väliyhteisötuloja 10 211 000 markkaa ja verovapaina osinkoina aiheetta vähennetty 270 257 markkaa.

Toimitettaessa yhtiön verotusta vuodelta 1999 yhtiön tuloon on palautettu väliyhteisötuloja yhteensä 7 449 999, 69 markkaa (1 253 000 euroa), kiinteistön maa-alueen ja rakennuksen arvon alentumisen johdosta tehty kulukirjaus 22 999 998,16 markkaa (3 868 322 euroa), verovapaina osinkoina aiheetta vähennetty 456 469,09 markkaa (76 772,59 euroa) ja lahjoituksista 1 076 194,31 markkaa (181 002,89 euroa) eli yhteensä 31 982 658,41 markkaa.

Yhtiön verotusta vuodelta 2000 toimitettaessa yhtiön tuloon on palautettu arvopapereiden arvon alentumisen johdosta tehty kulukirjaus 3 577 646,70 markkaa (601 716,98 euroa), lainasaamisen arvon alentumisen johdosta tehty kulukirjaus 1 916 946,82 markkaa (322 407,31 euroa), viivästyskorkosaamisen arvon alentumisen johdosta tehty kulukirjaus 6 802 639,43 markkaa (1 144 121,82 euroa), lahjoituksien perusteella tehtyjä aiheettomia kulukirjauksia yhteensä 272 000,08 markkaa (45 747,13 euroa) ja veronpalautusten korkoja yhteensä 412 231,25 markkaa (69 332,32 euroa) eli yhteensä 12 981 464,28 markkaa (2 183 325,56 euroa).

Veroasiamies on oikaisuvaatimuksissaan vaatinut, että yhtiölle määrätään mainittujen lisäysten johdosta vuosittain verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla noin 6 prosentin veronkorotus lisätyille tuloille. Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt vaatimukset.

Valtiovarainministeriön ilmoitusvelvollisuudesta antaman päätöksen (760/1995) mukaan veroilmoituksessa tai sen liitteessä on tulolajeittain, tulolähteittäin ja varallisuusryhmittäin sekä muutoin riittävästi eriteltyinä ilmoitettava veronalaiset tulot ja varallisuus. Veroilmoitukseen on vastaavasti eritellen merkittävä myös ne vähennykset, jotka verovelvollinen tahtoo lukea hyväkseen ja joiden tekeminen edellyttää verovelvollisen esittämää selvitystä vähennyksen perusteesta ja suuruudesta. Verovelvollisen, joka on ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (1217/1994) 4 §:ssä tarkoitettu osakas tai edunsaaja, on liitettävä veroilmoitukseensa muun ohessa 1) eritelty luettelo välittömistä ja ulkomaisista välillisistä omistusosuuksista ulkomaisiin väliyhteisöihin; 2) selvitys edunsaaja-asemasta ulkomaisessa väliyhteisössä; 3) riittävä ja luotettava selvitys muista mainitun lain nojalla verotettavan tulon laskemista varten tarvittavista tiedoista sekä ulkomaisen väliyhteisön voitonjaosta, tilikauden tappiosta ja yhteisön maksamista mainitun lain 6 §:ssä tarkoitetuista veroista. Liiketoimintaa harjoittavan verovelvollisen on muun ohessa annettava tieto myyntisaamisten arvonalenemisesta ja selvitys arvonalenemisen kuluksi kirjaamisessa noudatetuista periaatteista, tieto muiden saamisten kuin myyntisaamisten verovuonna kuluksi kirjatusta arvonalenemisesta tulolähteittäin eriteltynä ja selvitys arvonalenemisen kuluksi kirjaamisessa noudatetuista periaatteista, selvitys käyttöomaisuuden verotuksessa poistamatta olevasta hankintamenosta verovuoden alkaessa, hankintamenon lisäyksistä ja vähennyksistä verovuoden aikana, hankintamenosta verovuonna tehdyistä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja veronhuojennuslakien mukaisista poistoista, luettelo arvopapereiden, maa-alueiden ja muun kulumattoman omaisuuden hankintamenoista ja niistä verovuonna ja aikaisempina vuosina tehdyistä poistoista omaisuusryhmittäin ja tulolähteittäin eriteltynä sekä erittely elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja veronhuojennuslakien mukaisista varauksista verovuoden päättyessä ja selvitys varausten muutoksista verovuoden aikana varauksittain eriteltynä.

Yhtiön veronalaisiin tuloihin on tehty lisäyksiä, jotka ovat perustuneet verotuksia toimitettaessa tehtyihin selvityksiin. Vuosittain tuloihin lisätyt määrät ovat olleet huomattavia. Kun otetaan huomioon, mitä kirjanpitovelvollisen ilmoittamisvelvollisuudesta on säädetty, kirjanpitovelvollisen huolellisuusvelvollisuus sekä tuloihin palautettujen erien laatu ja huomattava määrä, hallinto-oikeus katsoo yhtiön menetelleen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla. Sanotun johdosta yhtiölle on lisätyn tulon osalta määrättävä veronkorotus.

2. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset saatetaan voimaan.

Yhtiö on kaikkien valituksenalaisten verovuosien osalta pyrkinyt täyttämään ilmoitusvelvollisuutensa ja antamaan Konserniverokeskukselle sen pyytämät tiedot. Konserniverokeskus ei ole missään vaiheessa esittänyt, että yhtiön toiminta tässä yhteydessä olisi ollut moitittavaa tai että yhtiö olisi tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta vaikeuttanut oikean lopputuloksen aikaansaamista verotuksissaan. Yhtiön tuloon säännönmukaisissa verotuksissa tehdyt lisäykset ovat perustuneet pääosin eräiden erien vähennyskelpoisuutta koskeviin yhtiön kannasta poikkeaviin kannanottoihin, jotka Konserniverokeskus on tehnyt yhtiöltä saamiensa lisäselvitysten jälkeen. Mikäli veroasiamiehen esittämä näkemys verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin sovellutusalasta hyväksytään, vaikeutuu veronsaajan ja verovelvollisen välinen yhteistyö oikean verotuksen aikaansaamiseksi, koska verovelvollisilla ei liene intressiä esittää selvityksiä sen tueksi, että verovelvolliselle voidaan, jos veronsaajan tulkintakannanotto on toinen, paitsi määrätä vero kysymyksessä olevista eristä, myös määrätä veronsaajan toisenlaisen tulkintakannanoton johdosta veronkorotus. Verotuksen toimittamisen toteutuksen kannalta tällaisella voi olla selvästi negatiivinen vaikutus.

Hallinto-oikeuden määräämät veronkorotukset ovat perusteeltaan väärät ja määrältään kohtuuttomat. Yhtiön toiminnan mahdollinen moitittavuus ja veronkorotusten määrän arvioiminen olisi pitänyt saattaa ensi asteena Konserniverokeskuksen ratkaistavaksi. Asia on ratkaisu hallinto-oikeudessa ilman, että yhtiölle olisi varattu tilaisuus lausua näistä seikoista ja perustella toimintaansa verovalmistelun yhteydessä.

Hallinto-oikeus ei ole päätöksessään esittänyt yhtään kohtaa, jossa yhtiön voitaisiin katsoa laiminlyöneen antaa ilmoitusvelvollisuudesta annettujen määräysten mukaiset tiedot.

Verovuoden 1998 osalta veronkorotuksen perusteena olevat tulonlisäykset ovat koskeneet käyttöomaisuuden arvonalennuspoistoa, seisokkivarausta, väliyhteisötuloja ja osinkotuloja.

Käyttöomaisuusosakkeiden arvonalennuspoistojen ilmoitusvelvollisuuden osalta yhtiö on viitannut veroilmoituksensa liitteisiin nrot 8 ja 9. Niistä on selvästi käynyt ilmi yhtiön verovuoden aikana kuluksi kirjaamat käyttöomaisuusosakkeiden arvonalennuspoistot.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 42 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen tulee kyetä osoittamaan veronsaajalle, että edellytykset osakkeiden arvonalennuksen tekemiselle ovat verovuoden päättyessä olleet olemassa. Lain 54 §:n 2 momentin mukaan verovelvollinen ei saa poistoina vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna tai aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt. Kun verovelvollinen veroilmoituksessaan vaatii osakkeiden arvonalennuksen hyväksymistä vähennyskelpoiseksi, veroviranomainen arvioi, ovatko edellytykset poiston hyväksymiselle olemassa. Vaikka veroviranomainen päätyisi ratkaisuun, jonka mukaan poistoa ei tule hyväksyä, tämä ei voi merkitä, että verovelvollinen olisi tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän tiedon veroilmoituksellaan. Verohallituksen vuodelta 2002 antamien yhtenäistämisohjeiden (Dnro 73/32/2003, sivu 62) mukaan "tulon jaksottamisesta tai lain tulkinnasta aiheutuneita virheitä ei yleensä pidetä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena".

Seisokkivaraus ilmenee liitteestä 25, jossa on varauksittain eritelty tilikauden aikaiset varausten muutokset.

Väliyhteisötulot on ilmoitettu liitteessä 30 ja lahjoitukset liitteessä 31.

Osinkojen osalta on veroilmoituksen täytössä tapahtunut erehdys, kun veroilmoituksessa on ulkomailta saatuja osinkoja käsitelty "automaattisesti" verovapaina. Ottaen huomioon muun ohessa yhtiön ulkomaisten tytäryhtiöiden lukumäärän ja yhtiön saamien verovapaiden osinkojen määrän suhteen tehdyn virheen vähäisyys, kysymys on ollut inhimillisestä erehdyksestä.

Verovuoden 1999 osalta veronkorotuksen perusteena olleet tulonlisäykset ovat koskeneet väliyhteisötuloja, käyttöomaisuuden arvonalennuspoistoa ja osinkotuloja.

Yhtiö ei ole vuoden 1999 veroilmoituksellaan antanut selvityksiä väliyhteisöistä sen vuoksi, ettei se omistanut verovuoden 1999 päättyessä lainkaan väliyhtiöitä.

B Ltd ei verovuoden 1999 päättyessä ollut olemassa, koska se oli purettu vuoden 1999 aikana. Verotuksen toimittajan tekemä tulonlisäys on perustunut hallituksen esityksen sanontaan, jonka mukaan: "Määräämisvaltaa koskevan edellytyksen olemassaolo arvioitaisiin pääsääntöisesti yhteisön tilikauden päättymistilanteen mukaisena. Tästä voitaisiin kuitenkin poiketa tapauksissa, joissa on erityistä syytä olettaa, että suoritettujen omistusjärjestelyjen tarkoituksena on ollut tämän lain mukaisen verotuksen välttäminen."

Koska yhtiön purkuun ovat vaikuttaneet ainoastaan liiketaloudelliset syyt, ei yhtiö ole tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti virheellistä veroilmoitusta.

B S.A. on teollista tuotantotoimintaa harjoittava yritys, joten se ei ole lain tarkoittama väliyhtiö.

Käyttöomaisuuden arvonalennuspoiston ilmoittaminen on tapahtunut veroilmoituksen liitteellä 8, josta tehtyjen poistojen määrä on selvinnyt. Lisäksi kysymys on tulkinnanvaraisista poistovaatimuksista, joita yhtiön tilintarkastajat ja talousjohto ovat esittäneet varovaisuusperiaatteen nojalla.

Osinkotulojen osalta kyseessä on ollut inhimillinen erehdys kuten vuoden 1998 osalta. Ulkomailta tulleet osingot on vahingossa vaadittu verovapaiksi; ei suinkaan tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta annettu olennaisesti väärä veroilmoitus.

Verovuodelta 2000 veronkorotuksen perusteena olleet tulonlisäykset ovat koskeneet laina- ja korkosaamisten alaskirjauksia, käyttöomaisuuden arvonalennuspoistoa, lahjoituksia sekä palautuskorkoja.

Lainasaamisen alaskirjaus on ilmoitettu veroilmoituksen liitteenä 60-lomakkeella, jonka toiselta sivulta alaskirjatun lainan määrä käy ilmi.

Korkosaamisen sekä käyttöomaisuuden alaskirjaus on ilmoitettu veroilmoitukseen liitetyllä niin sanotulla pitkällä tuloslaskelmalla. Poistot käyvät ilmi tuloslaskelman satunnaisista tuotoista.

Korkosaamisten alaskirjausvähennyksen taustalla on venäläiseltä G -yhtiöltä ollut lainasaaminen, joka erääntyi 26.9.1994, ja jonka pääoman velallinen maksoi 11.11.1994. Lainapääomalle maksettua 2,6 miljoonan markan korkoa G ei koskaan maksanut. Yhtiö tuloutti omassa kirjanpidossaan vuosien 1994 - 1996 aikana laskennallista viivästyskorkoa tulokseensa siten, että korkosaaminen oli vuoden 1996 lopussa jo 1 114 121 euroa. Kyseinen, vuonna 2000 vähennettäväksi vaadittu korkosaaminen oli yhtiön käsityksen mukaan vuonna 2000 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 17 §:n mukaisesti lopullisesti menetetty.

Veroasiamies on asiassa antamassaan vastineessa puoltanut valitusluvan myöntämistä ennakkopäätöksen tarpeeseen viitaten, mutta vaatinut valituksen hylkäämistä.

Veronkorotuksen määräämiseen liittyi epävarmuutta koskien erityisesti muita kuin jälkiverotustilanteita. Verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin säännöksestä veronkorotuksen määrän osalta on syntynyt tulkintaongelmia.

Jälkiverotusta toimitettaessa joudutaan jälkiverotuksen muodollisten edellytysten täyttymistä harkittaessa tarkastelemaan rajanvetoa toisaalta verovelvollisen ilmoitusvelvollisuuden ja toisaalta verottajan tutkimisvelvollisuuden välillä. Jälkiverotuksen yhteydessä myös määrätään lähes aina veronkorotus ja valtaosin korotus määrätään nimenomaan verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla. Tämä on varsin vakiintuneesti hyväksytty niin verotus- kuin oikeuskäytännössä. Johtoa veronkorotuksen määräämiseen jo verotusvaiheessa tai veronsaajan vaatimukseen perustuvan tuloutuksen yhteydessä voidaan hakea jälkiverotustilanteissa eli niin jälkiverotuksen muotoedellytyksiin kuin veronkorotuskäytäntöön liittyvästä verotus- ja oikeuskäytännöstä. Ainakin silloin, jos tilanne verovelvollisen veroilmoituksen osalta rinnastuisi jälkiverotustilanteeseen eli jos verovelvollisen veroilmoituksessa asiasta antamat tiedot eivät poistaisi riidanalaisen kohdan osalta jälkiverotusoikeutta, tulisi tuloutuksista vahvistaa verotusta toimitettaessa tehtyjen lisäyksien tai veronsaajan vaatimuksesta tehtyjen lisäyksien osalta veronkorotus.

Kirjanpitovelvollisen verotus perustuu kirjanpidosta johdettuun tuloslaskelmaan ja taseeseen. Kirjanpitoaineistoa ei yleensä ole mahdollista tarkastaa verovalmistelun aikana. Jos kirjanpidossa on virheitä tai jos esimerkiksi tuloslaskelman kuluihin sisältyy verotuksessa vähennyskelvottomia menoja, jotka eivät ilmene veroilmoituksesta, kysymyksessä on virheellinen veroilmoitus.

Verottajan tutkintavaltaa ei voida rajoittaa siten, että tarkistuksien pitäisi kohdistua aina joihinkin tietyntyyppisiin kysymyksiin, vaan verottajan tulee voida vapaasti valita, mihin pistokokeenomaisesti tarkastukset milloinkin suunnataan.

Verotuksen ennustettavuuden parantamiseksi on luotu ennakkotieto- ja ennakkoratkaisujärjestelmät, joiden avulla verovelvollinen voi halutessaan saada etukäteen nimenomaisen ratkaisun tulkinnalliseksi kokemiinsa kysymyksiin. Tämäkin tukee sitä, että jos verovelvollinen haluaa asian verotusvaiheessa verottajan nimenomaisesti tutkittavaksi, tulee kaikki asiaan liittyvät faktat esiintuoda selkeästi veroilmoituksella. Muussa tapauksessa vastuu tulkinnasta on verovelvollisella.

Käytännössä kirjanpitovelvollisen on veroilmoituksessaan "tarjoiltava" kysymys kaikkine asiaan vaikuttavine faktoineen verottajan tutkittavaksi, ennen kuin jälkiverotuksen muodollisten edellytysten voidaan katsoa menneen. Jos veroilmoituksessa annetut tiedot ovat sellaiset, että verottajan olisi niistä tullut suoraan pystyä päättelemään esimerkiksi kulukirjauksen aiheettomuus, on tutkimisvelvollisuus laiminlyöty eikä jälkiverotusedellytyksiä tällöin ole. Tämä kertoo, mitä verovelvollisen veroilmoitukselta verotusta toimitettaessa voidaan edellyttää.

Verohallituksen yhtenäistämisohjeissa todetaan, että tulon jaksottamisesta tai lain tulkinnasta aiheutuneita virheitä ei yleensä pidetä tahallisuutena tai törkeänä huolimattomuutena. Tämä tarkoittaisi, että jaksotus- ja laintulkintatilanteissa veronkorotusta yleensä punnittaisiin vain verotusmenettelylain 32 §:n 1 ja 2 momenttien soveltuvuuden valossa. Tämä näkemys on selkeästi virheellinen ja vallitsevan oikeuskäytännönkin vastainen. Käytännössä jaksotusvirheitä havaitaan monesti juuri verotarkastuksen yhteydessä ja niiden osalta määrätään käytännössä jälkiverotuksissa veronkorotus nimenomaan verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla; tämä on myös oikeuskäytännössä varsin vakiintuneesti hyväksytty.

Merkittävän osan yritysverotuksesta muodostavat juuri jaksotustyyppiset kysymykset eli tulojen ja menojen kohdentaminen oikealle verovuodelle. Oikea jaksotus on koko elinkeinoverotuksen perusta. Jaksotusvirheiksi luokiteltavia virheitä ei voida sen paremmin lainkohdan valinnan osalta kuin veronkorotuksen määränkään osalta asettaa mihinkään erityisasemaan.

Lain tulkinnasta johtuneiden kysymysten asettaminen erityisasemaan veronkorotusta määrättäessä ei ainakaan suuryritysten osalta ole perusteltavissa. Tulkinnanvaraisiin tilanteisiin on olemassa verotusmenettelylain 26 §:n 2 momentin luottamuksensuojaa koskeva sääntely, jonka nojalla, jos tuon lainkohdan kaikki edellytykset täyttyvät, koko tuloutus jää tekemättä.

Poikkeaminen lain 32 §:n 3 momentissa säädetyistä sinänsä varsin suuren liikkumavaran tarjoavista prosenttirajoista voi tapahtua vain erityisistä syistä. Lain 32 §:n 3 momentin nojalla veronkorotus määrätään tilanteessa, jossa kyse on tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta eli poikkeaminen tulee nähdä tätäkin taustaa vastaan. Perusteet jättää veronkorotus määräämättä tai alittaa lainsäätäjän määrittelemät prosenttirajat tulee olla painavat. Käytäntö ei saa muodostua sellaiseksi, että poikkeamisesta tulisi pääsääntö.

Verovelvollisryhmien keskinäisen yhdenvertaisuuden johdosta veronkorotuskäytäntö ei saisi muodostua sellaiseksi, että henkilöverotuspuolella määrättäisiin verovelvollisen maksukykyyn nähden merkittäviä veronkorotuksia huomattavasti pienemmistä summista ja sitten yritysten ja erityisesti suuryritysten osalta, kun vielä huomioidaan kirjanpitovelvollisen verotuksen toimittamiseen liittyvät erityispiirteet ja käytettävissä oleva veroasiantuntemus, huomattavasti suuremmista tuloutuseristä jätettäisiin joko veronkorotus määräämättä tai sitten veronkorotusta määrättäisiin jonkun erityislievennetyn asteikon mukaan. Veronkorotuksen eräs funktio on myös sen ennaltaestävyys.

Verottajan tutkimisvelvollisuudelle ei jälkiverotuksen yhteydessä syntyneen oikeuskäytännön valossa ole asetettu ankaria vaatimuksia, vaan on hyväksytty se, että verottaja voi varsin vapaasti valita, mitä katsoo aiheelliseksi tutkia. Veroilmoitus, jonka kirjanpitovelvollinen ilmoitusvelvollisuutensa täyttämiseksi antaa, tulee olla sellainen, jossa tulot ja menot ilmenevät oikeansuuruisina ja kirjanpitovelvollinen vastaa itse näiden kirjausten oikeellisuudesta, jollei tuo niitä oma-aloitteisesti esille verottajan tutkittavaksi. Veroilmoituksen pitäisi periaatteessa olla sellaisessa kunnossa, että se voitaisiin vaikka suoraan sellaisenaan tallentaa. Se, että yhtiö siinä vaiheessa, kun verottaja on ryhtynyt jotain kohtaa tutkimaan ja pyytänyt selvityksiä eli asiaa selvitetään verottajan aloitteesta, antaa pyydetyt lisäselvitykset, ei poista sitä, että verovelvollisen antama veroilmoitus on ollut tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta johtuen väärä.

Kaikki yhtiön tuloon vuosina 1998-2000 tehdyt lisäykset, joista hallinto-oikeuden päätöksellä on veronkorotus vahvistettu, ovat luonteeltaan sellaisia, että mikäli ne olisivat tulleet esiin vasta verotuksen päättymisen jälkeen, olisi katsottu, että jälkiverotuksen muodolliset edellytyksetkin olisivat olleet olemassa. Verovelvollinen ei ole tuonut niitä veroilmoituksessaan sillä tavoin erikseen tutkittavaksi, että se olisi synnyttänyt verottajalle erityisen tutkimisvelvollisuuden. Näin ollen erät olisivat läpäisseet "jälkiverotustestinkin", jos niiden sisältö olisi vasta verotuksen päättymisen jälkeen tullut esille.

Yhtiön tuloon on palautettu T Oy:n osakkeiden arvonalennuspoisto 5 000 000 markkaa. Yhtiön veroilmoituksen liitteellä 8 rahoitustuotot ja -kulut on ollut erä poistot osakkuusyhtiöosakkeista 5 000 000 markkaa. Liitteellä 9 satunnaiset tuotot ja kulut, johon yhtiö valituksessaan viittaa, ei ole mitään T Oy:n osakkeiden arvonalennuspoistoon liittyvää selvitystä. Verottajan tiedusteltua asiaa yhtiöltä, yhtiö on ilmoittanut tehneensä vähennyksen sen vuoksi, että yhtiö on päättänyt luopua T Oy:n osakkeista sopimuksen mukaisesti (osakassopimus saatiin myöhemmin). T Oy:n osakkeiden arvonalennuspoisto palautettiin tuloon todeten, että tämän yhtiön toiminnan lopettamisesta tai selvitysuhasta ei ole esitetty selvitystä ja toiminnan jatkumisen, osakassopimuksen ja sen liitteenä olevan T Oy:stä laaditun ennusteen perusteella voidaan katsoa T Oy:n suhteen olevan tulonodotuksia.

N Oy:n osakkeiden arvonalennuspoistosta 28 410 133 markasta palautettiin tuloon 16 791 749 markkaa. Veroilmoituksen liitteellä 9, johon yhtiö valituksessaan viittaa, ei ole selvitystä N Oy:n osakkeiden arvonalennuspoistosta. Veroilmoituksen liitteellä 8 rahoitustuotot ja kulut on erä poistot muista osakkeista. Verottajan tiedustellessa erittelyä ja selvitystä tästä poistosta yhtiö toteaa N Oyj:n osakkeista osan myydyn vuonna 1999 hintaan á 18,00 markkaa ja jäljellä olevat osakkeet on arvostettu 15 markan sovittuun optioarvoon (yhtiö liittänyt vastaukseensa 18.3.1999 tehdyn myynti- ja optiosopimuksen). Yhtiö toteaa poistosta tuloutuneen vuonna 1999 13 686 102 markkaa ja vaatii vastauksessaan poistona hyväksyttäväksi enää 14 724 031 markkaa. Verotuksessa poistosta palautettiin tuloon maaliskuussa 1999 saadun 18 markkaa/osake ylittävä osa eli 16 791 749 markkaa.

Yhtiön tuloon on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 22 §:n nojalla palautettu jalostamojen seisokkivaraus 76 644 000 markkaa. Perusteena on ollut, että seisokkivarauksessa on kysymys menoista, joiden suorittamisvelvollisuuden voidaan katsoa syntyvän vasta sinä vuonna, kun työt suoritetaan. Yhtiön veroilmoituksella liitteessä 25 oli pakollisissa varauksissa yhtenä kohtana tämä seisokkivaraus. Vasta yhtiön vastauksesta verotuksessa tehtyyn kyselyyn voitiin päätellä, että kyseessä on tosiasiassa ennenaikainen kulukirjaus.

Yhtiön tuloon on lisätty 10 211 000 markan väliyhteisötulot yhtiön ilmoittamien 5 461 000 markan (kts. lomakkeen 6B etusivu/väliyhteisöt) väliyhteisötulojen lisäksi. Tuloon on lisätty B Pte Ltd:n osalta 247 000 markkaa, BTC Pte Ltd:n osalta 513 000 markkaa, B Pte:n osalta 74 000 markkaa, B S.A:n osalta 4 275 000 markkaa ja B Hong Kong Ltd:n osalta 5 102 000 markkaa. Se, että näiltäkin osin on ollut kyse väliyhteisötulosta, on selvinnyt vasta verottajan aloitteesta tehdyn tiedustelun ansiosta.

Yhtiön tuloon on lisätty sen verotettavan tulon laskelmalla aiheettomasti verovapaina osinkoina vähentämät E B.V:ltä ja B Belgium N.V:ltä saadut osingot yhteensä 270 257 markkaa. Vähennyksen aiheettomuus on selvinnyt, kun verottaja on tiedustellut yhtiön välittömän omistuksen määrää näiden yhtiöiden osakkeista ja äänimääristä.

Verovuodelta 1999 yhtiön tuloon on lisätty B Pte Ltd:n osalta 3 000 euroa väliyhteisötuloa, jota yhtiö ei veroilmoituksessa ole väliyhteisötulonaan ilmoittanut. Samoin yhtiön tuloon on lisätty B S.A:n väliyhteisötulona 1 250 000 euroa, jota yhtiö niinikään ei ole väliyhteisötulokseen ilmoittanut. Yhtiö on toimittanut vuoden 2000 veroilmoituksensa liitteeksi B S.A:ta koskevat vuosien 1994-2000 tilinpäätösasiakirjat.

S-tien kiinteistön tontin osalta tehty 639 114,12 euron arvonalennus on palautettu tuloon, koska maapohjasta ei voi tehdä poistoja. Saman kiinteistön rakennuksen osalta tehty 3 229 208,19 euron arvonalennus on palautettu yhtiön tuloon; yhtiö on itsekin todennut sen aiheettomaksi. Asia on selvinnyt verottajan toimesta tehdyn selvityspyynnön ansiosta.

Yhtiön verotettavan tulon laskelmalla verovapaina osinkoina vähentämä As L -yhtiöltä saatu osinko 76 772,59 euroa on lisätty tuloon. Kirjauksen aiheettomuus on selvinnyt verottajan tiedusteltua yhtiön omistussuhteita.

Yhtiö on vähentänyt verotettavasta tulosta lahjoituksia 226 750,01 euroa, mutta on sittemmin asiaa kysyttäessä ilmoittanut, että oikea summa onkin 45 747,12 euroa, joten 181 002,89 euron osalta ei edes ole olemassa vastaavia lahjoituksia.

Verovuodelta 2000 yhtiö on rasittanut tulostaan arvopapereiden arvonalennuksina vähennetyllä 601 716,98 euron erällä. Tästä 183 434,45 euron erä on jäänyt kokonaan selvittämättä. Q Limitedin osakkeista on tehty 418 282,53 euron arvonalennuspoisto. Yhtiö ei ole verotuksen yhteydessä esitetystä pyynnöstäkään huolimatta toimittanut tämän yhtiön tilinpäätöstietoja eikä muutakaan vastaavaa selvitystä, jolla tämän yhtiön osakkeiden käypää arvoa verovuoden 2000 päättyessä olisi voitu arvioida. Arvonalennuspoisto on lisätty tuloon.

Yhtiö on ilmoittanut veroilmoituksensa lisätiedoissa verolomakkeella 60 saamisten arvonalennuksen määräksi 322 407,31 euroa. Asiaa verotuksessa tutkittaessa on todettu, että kyse on vuoden 1999 lopussa erääntyneistä lainoista, joista ei ole saatu maksua. Yhtiö ei ole kuitenkaan selvittänyt, millainen velallisen taloudellinen asema on ja millaisia perintätoimia on tehty eikä muutoinkaan osoittanut, että saatavien menetys olisi todettu lopulliseksi, joten arvonalennus on palautettu tuloon.

Satunnaisiin kuluihin kirjatun G:n viivästyskorkosaamisen 1 144 121,82 euron osalta yhtiö ei ole selvittänyt velallisen taloudellista asemaa eikä millaisia perintätoimia asiassa on tehty eikä muutoinkaan osoittanut saamista todetun lopullisesti menetetyksi, minkä johdosta kyseinen aiheeton kulukirjaus on palautettu tuloon.

Yhtiö on vähentänyt verotettavan tulon laskelmalla lahjoituksia 62 397,73 euroa. Tiedusteltaessa asiaa yhtiöltä verotuksen yhteydessä yhtiö on esittänyt selvityksen 16 650,60 euron lahjoituksista, joten 45 747,13 euron osalta vähennys on ollut perusteeton.

Verotettavan tulon laskelmassa vähennettyjen 265 076,97 euron veronpalautusten korkotuottojen on verotusta toimitettaessa todettu sisältävän 68 444,92 euron erän veronkantoasetuksen 11 §:n nojalla vuodelta 1991 lopullisen veron palautuskorkoa, joka on veronalaista ja 887,40 euron erän Yhdysvaltojen veroviranomaisten maksamaa palautukseen liittyvää korkoa, joka on niinikään veronalaista. Nämä yhteensä 69 332,32 euron erät on näin ollen palautettu verotettavaan tuloon.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä lausunut vielä, että veroasiamiehen tulkinta lain 32 §:n 3 momentista on ristiriidassa verohallituksen julkaisemien yhtenäistämisohjeiden kanssa. Yhtenäistämisohjeissa korostetaan veronkorotuksen määräämistä tapauskohtaisesti ottaen huomioon yksilölliset olosuhteet.

Helsingin hallinto-oikeuden ei olisi tullut ensiasteena ratkaista kysymystä verovelvollisen toiminnan moitittavuuden asteesta eikä sitä, minkä suuruinen veronkorotus verovelvolliselle tulee tämän johdosta määrätä. Näin ainakin niissä tapauksissa, joissa verotuksen toimittamisen yhteydessä kertyneistä asiakirjoista eivät ilmene seikat, joiden perusteella verovelvollisen toimintaa voidaan objektiivisesti arvioida.

Hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa ei ole arvioitu lainkaan veronkorotussäännöksen määräämisen edellyttämää tahallisuutta tai törkeää huolimattomuutta verovelvollisen taholta.

Verohallitus on yhtenäistämisohjetta laatiessaan arvioinut kokemuksensa ja asiantuntemuksensa perusteella, minkä tyyppiset asiat eivät yleensä osoita, että verovelvollinen olisi arvioidessaan verolain säännösten soveltumista esillä oleviin tapauksiin, toiminut sillä tavoin moitittavasti, että veronkorotuksen määrääminen olisi verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 kohdan nojalla perusteltavissa. Näin vaikka veronsaajan taholta asiaa arvioitaisiin verovalmistelun yhteydessä toisin kuin verovelvollinen on tehnyt. Konserniverokeskus ja verotuksen oikaisulautakunta ovat tulkinneet verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n säännöstä verohallituksen yhtenäistämisohjeissa esitetyllä tavalla.

Veroasiamiehen tavoitteena on muuttaa verohallituksen yhtenäistämisohjeissa esitettyä tulkintaa siten, että veronkorotus määrättäisiin ilman erillistä harkintaa pelkästään tuloon tehtävien lisäysten määrän perusteella. Veroasiamiehen käsityksen mukaan veronkorotus tulisi myös määrätä tilanteissa, joissa verovelvollinen on täydentänyt antamaansa veroilmoitusta ennen säännönmukaisen verotuksen päättymistä pyrkimyksenään oikea verotettavan tulon määrä. Veroilmoituksen käsittelyvaiheessa aktiivisesti toimitettavat lisätiedot osoittavat verovelvollisen selvän halun toimia oikein ja osoittaa myös tahallisuuden ja törkeän huolimattomuuden puuttumisen. Veroasiamiehen esittämä tulkinta veronkorotussäännösten soveltamisalasta ei kannusta verovelvollista yhteistyöhön veroviranomaisten kanssa.

3. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan Konserniverokeskus, joka on toimittanut yhtiön kysymyksessä olevien verovuosien säännönmukaiset verotukset, on poikennut veroilmoituksista verotuksen oikaisulautakunnan päätöksistä ilmenevällä tavalla. Konserniverokeskus ei ole määrännyt yhtiön tuloon lisättyjen erien perusteella veronkorotuksia. Lausunnossaan hallinto-oikeudessa Konserniverokeskus on ilmoittanut, että yhtiön verotuksissa oli veronkorotusten osalta noudatettu Konserniverokeskuksen toimittamissa verotuksissa yleisesti sovellettua käytäntöä. Verotuksen oikaisulautakunta ei ole hyväksynyt veroasiamiehen oikaisuvaatimuksia veronkorotuksen määräämisestä, mutta hallinto-oikeus on veroasiamiehen valitusten johdosta katsonut päätöksessään, että veronkorotus on määrättävä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla koko tuloon lisätyn määrän osalta verovuosittain noin 6 prosentin määräisenä eli 6 535 000 markkaa verovuodelta 1998, 1 918 000 markkaa verovuodelta 1999 ja 772 944 markkaa verovuodelta 2000.

Verovuodelta 1998 yhtiön tuloon on lisätty T Oy:n osakkeiden 5 000 000 markan suuruinen ja N Oyj:n osakkeiden 16 791 749 markan suuruinen arvonalennuspoisto, seisokkivaraus 76 644 000 markkaa, väliyhteisötuloja 10 211 000 markkaa ja 270 257 markan määrä osinkotuloja.

Verovuodelta 1999 tuloon on lisätty väliyhteisötuloja 1 253 000 euroa, erään kiinteistön maa-alueen ja rakennuksen arvonalennukseksi kirjattu 3 868 322 euroa, verovapaiksi virheellisesti kirjattuja osinkotuloja 76 772,59 euroa ja lahjoituksista tositteista ilmenevän ylittävä määrä 181 002,89 euroa.

Verovuodelta 2000 tuloon on lisätty arvopapereiden arvonalennuspoistoja 601 716,98 euroa, lainasaamisen arvonalennus 322 407,31 euroa, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 17 §:n nojalla poistettu 1 144 121,82 euron suuruinen viivästyskorkosaaminen G:lta, lahjoituksista 45 747,13 euroa ja veronalaisina palautuskorkoina 69 332,32 euroa.

Verotusmenettelylain 32 §:n (907/2001) 1-3 momentissa säädetään seuraavasti:

Jos veroilmoituksessa tai muussa ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavassa ilmoituksessa taikka verovelvollisen antamassa muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus tai virhe eikä verovelvollinen ole noudattanut todistettavasti lähetettyä kehotusta sen korjaamiseen tai jos verovelvollinen on ilman pätevää syytä antanut ilmoituksen, tiedon tai asiakirjan myöhässä, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 150 euron suuruinen veronkorotus.

Jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä tai antanut ne vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus.

Jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi 5-30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta 0,5-1 prosenttia lisätyistä varoista, kuitenkin vähintään 800 euroa, jollei erityisistä syistä muuta johdu. Lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla. Veronkorotus määrätään tämän momentin mukaan myös silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tieten tai tärkeästä huolimattomuudesta tulon vääränä tulolajina.

Valituksessa tarkoitetut erät, joiden tuloon lisäämisen johdosta veronkorotus on hallinto-oikeuden päätöksessä määrätty, ovat olleet määriltään ja vero-oikeudelliselta luonteeltaan erilaisia. Osa tuloon lisätyistä eristä on ollut sellaisia, joiden osalta kysymys oikeasta verotuksellisesta käsittelystä on ollut tulkinnanvarainen. Verotuksessa on kuitenkin päädytty eri tulkintaratkaisuun kuin mikä on ollut yhtiön veroilmoituksesta ilmenevä tulkintakäsitys. Toisaalta tuloon on myös lisätty yhtiön virheellisesti verovapaiksi katsomia tuloja ja virheellisiä kulukirjauksia, joiden verotuksellisessa käsittelyssä ei ole ollut tulkintaongelmia.

Kun otetaan huomioon, että verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentissa säädetään veronkorotuksen määräämisen edellytykseksi muun ohella, että verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen, tiedon tai asiakirjan, ja säännöksen perusteella määrättävissä olevan veronkorotuksen suuruus, on tämänlaatuista hallinnollista seuraamusta määrättäessä arvioitava yksityiskohtaisesti kunkin tuloon lisättävän erän osalta erikseen veronkorotuksen määräämisen edellytykset ja korotuksen määrä.

Edellä olevan johdosta korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja ottamatta asiaa välittömästi ratkaistavakseen palauttaa asian uudelleen käsiteltäväksi hallinto-oikeudelle, jonka tulee ennen asian ratkaisemista vielä varata yhtiölle tilaisuus lausua asiassa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Matti Halén. Asian esittelijä Marina Äimä.