19.11.2003

Asian aikaisemmat vaiheet

A on, saatuaan veroehdotuksen verovuodelta 1998, vaatinut saada vähentää ansiotuloistaan vaihto-ohjelmasopimuksen mukaisesta työskentelystä Saksassa 2.2. - 29.5.1998 johtuneina tulonhankkimiskuluina Saksan päivärahojen määrän, 340 markkaa päivältä. A:n työnantaja B Oy oli määrittänyt hänen tehtävänsä C GmbH:n kanssa solmitun vaihto-ohjelman aikana.

Verotoimisto on lähettänyt A:lle tiedoksi, että vaihto-ohjelmaan perustunutta työmatkaa ei katsottu työmatkaksi. Vaihto-ohjelman tavoitteisiin oli kuulunut myös kielitaidon kehittäminen ja kohdemaan työskentelykulttuuriin tutustuminen. A oli saanut palkan suomalaiselta työnantajalta ja saksalaiselta yhtiöltä taskurahan ja ilmaisen asunnon. A:lle ei katsottu aiheutuneen elantokustannusten lisäystä, minkä vuoksi ei ollut perusteita hyväksyä Saksan päivärahoja vähennykseksi.

Oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle

A on vaatinut, että Saksan päivärahat Saksassa työskentelyn ajalta vähennetään tulonhankkimiskuluina.

Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt oikaisuvaatimuksen. Päätös on perusteltu seuraavasti:

A oli työskennellyt 2.2.- 29.5.1998 Saksassa B Oy:n ja C GmbH:n välisen vaihto-ohjelmasopimuksen mukaisesti. A:n työtehtäviin Saksassa kuului työtehtäviä, joita hän normaalistikin teki toimessaan X:n tehtaalla. Vaihto-ohjelman tavoitteisiin oli kuulunut myös kielitaidon kehittäminen sekä Saksan työskentelykulttuuriin tutustuminen.

Vaihto-ohjelmaan liittyvältä ajalta työnantaja oli maksanut palkan keskituntiansion mukaan. Lisäksi vastaanottava yksikkö oli maksanut taskurahaa 30 Saksan markkaa (DEM) päivältä eli 3,04 vaihtokurssin mukaan laskettuna 91,20 Suomen markkaa päivältä sekä järjestänyt kalustetun asunnon, joka oli maksuton.

A:n Saksaan tekemää matkaa voitiin pitää tilapäisenä työmatkana, jonka aiheuttamat lisääntyneet elantokustannukset olivat verotuksessa vähennyskelpoisia tulonhankkimiskuluja. Verohallituksen vuodelta 1998 toimitettavaa verotusta varten antamien yhtenäistämisohjeiden mukaan tilapäisestä matkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset olivat vähennyskelpoisia palkansaajan verotuksessa ensisijaisesti esitetyn tositteellisen selvityksen perusteella.

Jos tuollaista selvitystä ei voida esittää mutta selvitetään, että lisääntyneitä elantokustannuksia on syntynyt, vähennetään lisääntyneinä elantokustannuksina ulkomaille tehdyn matkan osalta määrä, joka vastaa vuodelta 1998 toimitettavassa verotuksessa verosta vapaaksi katsottavien matkakorvausten perusteista ja määristä annetussa verohallituksen päätöksessä mainittuja ulkomaille tehdyistä työmatkoista suoritettavien päivärahojen enimmäismääriä.

A ei ole esittänyt Saksaan tekemästään työmatkasta hänelle aiheutuneista lisääntyneistä elantokustannuksista tositteellista eikä muutakaan luotettavaa selvitystä. Yleisen verotuskäytännön mukaan, jos työnantaja on korvannut työntekijälle aiheutuneita ylimääräisiä elantokustannuksia, on korvauksen katsottu kattaneen kustannukset, eikä kuluja ole arvioitu ilman tositteellista selvitystä suuremmiksi. Niin ollen ja koska A ei ole kehotuksesta huolimatta esittänyt tositteellista eikä muutakaan luotettavaa selvitystä hänelle aiheutuneista lisääntyneistä elantokustannuksista, lautakunta katsoo A:lle maksetun taskurahan, 91,20 markkaa päivältä kattavan hänelle Saksaan tehdystä tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset.

Vaatimukset hallinto-oikeudessa

A on vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista ja verotuksensa muuttamista vaatimallaan tavalla.

Verottajan menettely ei ole ollut johdonmukaista eikä lain mukaista. Verotoimisto on evännyt vähennysvaatimuksen vetoamalla siihen, että matka oli muu kuin työmatka. A:n näytettyä toteen, että kyse oli työmatkasta, oikaisulautakunta on evännyt vähennysoikeuden elantokustannuksiin perustuen. A on edellyttänyt kaavamaista vähennystä.

Valtion veroasiamies ja asianomainen kunnanasiamies ovat lausuneet, että A:lle maksetun korvauksen, 30 DEM vastaten 91,20 Suomen markkaa päivältä, on katsottava kattaneen Saksaan tehdystä työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun verotuksen sekä palauttanut asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Päätöksensä perusteluina hallinto-oikeus on lausunut seuraavaa:

Esitetyn selvityksen mukaan A on työskennellyt B Oy:n X:n tulosyksikössä osastomestarina. Varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa palkansaaja vakituisesti työskentelee. B Oy:n X:n tehtaita oli pidettävä A:n varsinaisena työpaikkana.

A on työskennellyt C GmbH:ssa Saksassa 2.2.-29.5.1998. A:n työskentely Saksassa on johtunut C GmbH:n ja B Oy:n välisestä henkilöstön vaihto-ohjelmasta. Vaihto-ohjelmaan liittyvältä ajalta B Oy on maksanut A:lle palkan. Lisäksi vastaanottava yksikkö on maksanut taskurahan nimellä päivärahaa 30 DEM, 91,20 Suomen markkaa päivältä, sekä järjestänyt A:n käyttöön maksutta kalustetun asunnon.

Työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka palkansaaja tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle varsinaisen työpaikkansa ulkopuolelle. Tässä tapauksessa A:n työskentely Saksassa on tapahtunut varsinaisen työpaikan ulkopuolella erityisellä työntekemispaikalla. Päivärahalla puolestaan tarkoitetaan korvausta kohtuullisesta ruokailu- ja muiden elinkustannusten lisäyksestä, joka palkansaajalle aiheutuu työmatkasta. Päivärahaan ei lueta matkustamisesta eikä majoittumisesta suoritettavaa korvausta.

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset), ja saman lain 30 §:n 3 momentin mukaan puhdas ansiotulo lasketaan vähentämällä ansiotulosta luonnolliset vähennykset.

Tuloverolain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovelvollisen elantomenot. Vähennyskelpoisia menoja voivat kuitenkin lain 29 §:n 1 momentin pääsäännön nojalla olla sellaiset ylimääräiset elantokustannukset, jotka ovat johtuneet tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä ja joista verovelvollinen ei ole saanut korvausta.

Työskennellessään erityisellä työntekemispaikalla Saksassa A:lle voidaan olettaa syntyneen ylimääräisiä elantokustannuksia. Saadakseen ne vähennetyiksi verotuksessa verovelvollisen on lähtökohtaisesti esitettävä niistä selvitys. Verovelvolliselle aiheutuneiden ylimääräisten elantokustannusten tarkkaa määrää on olosuhteista johtuen usein kohtuuttoman vaikeaa tositteiden avulla osoittaa. Määrää vahvistettaessa voidaan nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa tarkemman selvityksen puuttuessa ottaa huomioon verohallituksen vahvistama verovapaan Saksan päivärahan enimmäismäärä eli 340 markkaa kultakin matkavuorokaudelta.

A:lle on maksettu kultakin matkavuorokaudelta 30 DEM:n suuruinen päiväraha eli 91,20 markkaa. A:lle maksettuja päivärahoja ei esitetyn selvityksen mukaan ole osaksikaan luettu A:n veronalaiseen tuloon. Näin ollen A:lla on oikeus vähentää verotuksessaan kultakin matkavuorokaudelta lisääntyneinä elantomenoina verovapaan Saksan päivärahan ja hänelle korvatun määrän erotus 248,80 markkaa.

Hallinto-oikeus on viitannut oikeusohjeina perusteluissa mainitun lisäksi myös verohallituksen verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 1998 antaman päätöksen (1171/1997) 3 §:n 1 momenttiin sekä 4, 9 ja 12 §:iin.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on hakenut lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan huomauttanut, että vastaanottava yksikkö C GmbH oli järjestänyt A:n käyttöön kalustetun, maksuttoman asunnon. Asumiskustannukset eivät olleet nousseet tavanomaista korkeammaksi. Asuttaessa kodinomaisissa olosuhteissa ei synny samanlaisia ylimääräisiä kustannuksia kuin hotellissa asuttaessa. Koska luotettavaa selvitystä ylimääräisistä elantokustannuksista ei ole esitetty, vähennys on arvioitava ottaen huomioon kodinomaiset olosuhteet. Yleisen verotuskäytännön mukaan, jos työnantaja on korvannut työntekijälle aiheutuneita ylimääräisiä elantokustannuksia, korvauksen määrän on katsottava kattavan kustannukset, eikä kuluja tule ilman tositteellistä selvitystä arvioida suuremmiksi. A ei ole kehotuksesta huolimatta esittänyt tositteellista eikä muutakaan luotettavaa selvitystä työmatkasta aiheutuneista ylimääräisistä elantokustannuksista. A:lle taskurahan nimellä maksetun päivärahan, 91,20 markkaa vuorokaudelta, on katsottava kattavan hänelle Saksaan tehdystä tilapäisesta työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset. Veroasiamies on valtionverotuksen osalta vaatinut hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätösten kumoamista sekä toimitetun valtionverotuksen saattamista voimaan.

A:lle on varattu tilaisuus vastineensa antamiseen veroasiamiehen valituksen johdosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

A on 2.2. - 29.5.1998 työskennellyt Saksassa silloisen työnantajansa ja saksalaisen yhtiön välisen vaihto-ohjelmasopimuksen mukaisesti. Suomalainen työnantaja on maksanut vaihto-ohjelman ajalta palkan. Saksalainen yhtiö on järjestänyt A:lle ilmaisen kalustetun asunnon sekä maksanut hänelle taskurahaa 30 DEM päivältä, mikä on vastannut 91,20 Suomen markkaa.

Korkein hallinto-oikeus katsoo hallinto-oikeuden tavoin, että A:n työskentelyä Saksassa on tullut pitää hänen työmatkanaan.

Hallinto-oikeuden päätöksessä mainituissa tuloverolain kohdissa on lähtökohtana se, että vain todelliset lisääntyneet menot saa vähentää tulonhankkimismenoina ja että vähennyskelpoinen määrä ei saa nousta yli tosiasiassa kulutetun tai sellaiseksi arvioidun määrän.

A:n työskentely Saksan vaihto-ohjelmassa on kestänyt yhtäjaksoisesti noin neljä kuukautta. Saksalainen yhtiö on järjestänyt A:lle ilmaisen asunnon ja maksanut hänelle taskurahaa 91,20 markkaa päivältä. Tämä määrä oli tarkoitettu kattamaan A:n lisääntyneet elantokustannukset eikä A ole näyttänyt, että näitä kustannuksia olisikaan hänelle syntynyt korvattua määrää enemmän. Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus harkitsee oikeaksi valtionverotuksen osalta kumota hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa toimitetun valtionverotuksen voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Paula Tenkanen.