3.10.2003

Asian aikaisempi käsittely

A on verotuksen oikaisulautakunnalle tekemässään oikaisuvaatimuksessa lausunut, että hän on verovuonna 1999 työskennellyt B:n kunnassa ajan 1.6.-15.8. seminologin lomasijaisena Osuuskunta C:n palveluksessa. A oli vuonna 1997 muuttanut D:n kaupunkiin opiskelemaan, minkä hän arvioi jatkuvan vuoteen 2003 saakka. D:n kaupungissa A:lla on opiskelija-asunto, josta hän on maksanut vuokraa myös kesäajalta.

A on vaatinut lomasijaisena työskentelystä saamastaan tulosta vähennettäväksi lisääntyneinä elantokustannuksina niin sanotun yrittäjäpäivärahapäätöksen mukaisesti 104 markkaa 76 päivältä eli yhteensä 7 904 markkaa sekä vieraalla paikkakunnalla majoittumisesta aiheutuneina kustannuksina 1 075 markkaa.

Verotuksen oikaisulautakunta on tekemässään päätöksessä lausunut, että A:lla on katsottava verovuonna olleen vakituinen asunto D:n kaupungissa. Työskentely B:n kunnassa on ollut lyhytaikaista ja luonteeltaan tilapäistä. Työskentelystä on aiheutunut ylimääräisiä elanto- ja asumiskustannuksia, joilla on selkeä yhteys tulonhankintaan. Niin ollen A:n vaatimia kustannuksia on pidettävä tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan vähennyskelpoisina tulon hankkimisesta aiheutuneina menoina. Tasapuolisuus huomioon ottaen merkitystä ei voida antaa sille seikalle, että A ei ole työskennellyt niin sanotulla erityisalalla, eikä sille seikalle, ettei työskentely ole tapahtunut erityisellä työntekemispaikalla. Sen vuoksi oikaisulautakunta on hyväksynyt A:n tulosta vähennettäväksi vaaditut 8 979 markkaa.

Veroasiamies on valituksessaan hallinto-oikeudessa lausunut, että kysymys ei tässä ole erityisalasta eikä työpaikasta, jossa työn luonteen vuoksi puuttuisi varsinainen työpaikka. Oikeuskäytännössä tällainen työpaikka on katsottu varsinaiseksi työpaikaksi. Verovelvollisella, joka on tullut varsinaiselle työpaikalle toiselle paikkakunnalle, ei voida katsoa olevan sellaisia työmatkasta aiheutuneita ylimääräisiä majoittumis-, ruokailu- tai muita lisääntyneitä elantokuluja, jotka olisivat verotuksessa vähennyskelpoisia. Kysymys ei myöskään ole sellaisesta tilapäisestä työmatkasta, jota tuloverolain 72 §:ssä tarkoitetaan, kun A on ollut päätoiminen opiskelija.

Paikka, josta A on hakenut työmääräykset, on sijainnut noin 10 kilometrin päässä B:n kunnasta. A:n asunto oli kahden kilometrin päässä tuosta tukikohdasta ja varsinainen seminologin työ tapahtui ympäri maakuntaa. Näissä olosuhteissa verovapaan päivärahan maksamisen edellytyksiä ei ole olemassa. Vastaavasti ei ole edellytyksiä myöskään vähennyksen myöntämiselle. A ei ollut myöskään selvittänyt todellisten kustannusten määrää vaatiessaan vähennystä lisääntyneistä elantokustannuksista.

Opiskelijat yleensä vuokraavat opiskelupaikkakunnalla sijaitsevan asunnon myös kesäajaksi, koska syksyllä voi olla vaikeaa saada uutta vuokra-asuntoa. Tavallista on myös se, että asunto vuokrataan edelleen kesän ajaksi kustannusten minimoimiseksi. On ymmärrettävää, että A haluaa säilyttää vuokra-asuntonsa D:n kaupungissa jatkaakseen opintojaan syksyllä kesätöiden jälkeen. Se ei kuitenkaan voi olla peruste majoittumiskustannusten vähentämiselle verotuksessa.

Veroasiamies on vaatinut, että A:n tuloon palautetaan siitä verotuksen oikaisulautakunnan päätöksellä lisääntyneinä elanto- ja majoittumiskustannuksina vähennetyt 8 979 markkaa.

Hallinto-oikeus on hylännyt veroasiamiehen valituksen.

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluina todennut, että tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Saman lain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovelvollisen elantomenot. Vähennyskelpoisia menoja voivat kuitenkin lain 29 §:n 1 momentin pääsäännön nojalla olla sellaiset ylimääräiset elantokustannukset, jotka ovat johtuneet tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä ja joista verovelvollinen ei ole saanut korvausta.

A on verovuonna 1999 työskennellyt B:n kunnassa ajalla 1.6.-15.8. lomasijaisena Osuuskunta C:n palveluksessa. Työskentelypaikkakunnalla A:lla on ollut vuokra-asunto kahden kilometrin päässä työpaikan tukikohdasta, josta hän on päivittäin hakenut työmääräykset varsinaisen työn tapahtuessa ympäri maakuntaa. A oli vuonna 1997 muuttanut D:n kaupunkiin opiskelemaan arviolta vuoteen 2003 saakka. D:n kaupungissa A:lla on ollut opiskelija-asunto, josta hän on maksanut vuokraa myös edellä mainitun työskentelyn ajalta.

A:lle kysymyksessä olevasta työskentelystä aiheutuneiden erityisten kustannusten syntymistä arvioitaessa lähtökohtana on pidettävä hänen pysyväisluontoista asumistaan D:n kaupungissa eikä asumista B:n kunnassa. Noissa olosuhteissa A:n työskentelyä B:n kunnassa on pidettävä sellaisena vieraalla paikkakunnalla tapahtuneena tilapäisenä työskentelynä, josta aiheutuneet lisääntyneet asumismenot ja muut lisääntyneet elantokustannukset hänellä on oikeus vähentää tulostaan tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina menoina. Kun edellä lausutun lisäksi otetaan huomioon verovelvollisten tasapuolisen kohtelun periaate, asiassa ei ole merkitystä sillä, onko kyse ollut työskentelystä niin sanotulla erityisalalla tai onko työnteko tapahtunut varsinaisella vai erityisellä työntekemispaikalla. Asiaan ei vaikuta myöskään se seikka, että A on opiskellut D:n kaupungissa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja säännönmukainen verotus saatetaan voimaan, koska A:lla ei ole oikeutta vähentää tulostaan ylimääräisiä elanto- ja asumiskustannuksia.

A on ollut päätoiminen opiskelija, eikä hänellä ole ollut D:n kaupungissa samanaikaisesti työpaikkaa. D:n kaupunkiin A on muuttanut opiskelun vuoksi. Hallinto-oikeus on pitänyt A:n D:n kaupungissa asumista pysyväisluontoisena, vaikka verohallinnon tietojen mukaan D:n kaupunki on ollut A:n vakituinen asuinkunta vasta 1.8.2000 alkaen. Verovuonna 1999 A:n vakituinen asuinkunta on ollut Z:n kunta. Kysymys ei ole tilapäisestä työmatkasta siten kuin tuloverolain 72 §:ssä tarkoitetaan. A on työskennellyt määräajan lomasijaisena varsinaiseksi työpaikaksi katsottavalla työpaikalla.

Päätoimisesti opiskelevalla, perheettömällä verovelvollisella, joka on tullut varsinaiseksi työpaikaksi katsottavaan paikkaan toiselle paikkakunnalle, ei voida katsoa olevan sellaisia työmatkasta aiheutuneita ylimääräisiä majoittumis-, ruokailu- tai muita lisääntyneitä elantokuluja, jotka olisivat verotuksessa vähennyskelpoisia.

Kun esitetyissä olosuhteissa ei ole olemassa verovapaan päivärahan maksamisen edellytyksiä, ei vastaavasti ole edellytyksiä myöskään tämänsuuruisen vähennyksen myöntämiselle. A ei ole selvittänyt todellisten kustannusten määrää. Verohallitus ohjeissaan edellyttää lisääntyneiden elantomenojen arvioimisen perustumista mahdollisimman tarkasti todellisiin kustannuksiin, silloin kun näiden menojen tarkkaa määrää ei voida osoittaa. Myös majoituskustannukset ovat normaaleja vähennyskelvottomia elantomenoja, koska tapauksessa ei ole kysymys työmatkasta johtuneesta elantokustannusten lisäyksestä.

A on antanut vastineen ja korostanut sitä, että kaikilla, myös perheettömillä tilapäisissä työpaikoissa työskentelevillä henkilöillä on oikeus tehdä lisääntyneistä elantokustannuksista vähennys. Kustannusten selvittäminen tarkasti on lähes mahdoton tehtävä. A on vaatinut, että valitus hylätään ja valtio velvoitetaan korvaamaan hänelle vastineen laatimisesta aiheutuneet oikeudenkäyntikulut 300 eurolla.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset), ja saman lain 30 §:n 3 momentin mukaan puhdas ansiotulo lasketaan vähentämällä ansiotulosta luonnolliset vähennykset.

Tuloverolain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovelvollisen elantomenot. Vähennyskelpoisia menoja voivat kuitenkin lain 29 §:n 1 momentin pääsäännön nojalla olla sellaiset ylimääräiset elantokustannukset, jotka ovat johtuneet tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä ja joista verovelvollinen ei ole saanut korvausta.

A on perheetön henkilö, joka on kokopäiväisesti opiskellut. Hän on opiskelupaikkakunnaltaan vuokrannut asunnon. Hän on verovuonna lukukausien välillä 1.6.-15.8. työskennellyt kesälomasijaisena opiskelupaikkakuntansa ulkopuolella. Näissä oloissa A:lle työskentelypaikkakunnalla asumisesta, ruokailusta ja muusta elämisestä aiheutuneita kustannuksia ei voida pitää sellaisina ylimääräisinä elantokustannuksina, jotka hänellä olisi oikeus tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan vähentää tulostaan, vaan niitä on pidettävä lain 31 §:n 4 momentissa tarkoitettuina vähennyskelvottomina elantomenoina. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja saattaa A:n verovuodelta 1999 toimitetun verotuksen voimaan.

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 § A:lle ei tule korvausta oikeudenkäyntikuluistaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Kari Nieminen.